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        國家審計(jì)體系:中央審計(jì)委員會機(jī)制下的轉(zhuǎn)型

        2019-05-14 07:26:30王立彥博士生導(dǎo)師
        財(cái)會月刊 2019年10期
        關(guān)鍵詞:獨(dú)立性機(jī)關(guān)概念

        王立彥(博士生導(dǎo)師)

        一、問題的提出

        每年1~4月是上市公司年報(bào)發(fā)布季節(jié),每年1~3月是省級和國家級“兩會季節(jié)”,有財(cái)政預(yù)決算信息公告。前者為“企業(yè)賬本”,后者被喻為“國家賬本”。當(dāng)然,盡管同被稱為“賬本”,但兩者的內(nèi)容和性質(zhì)未必一樣。

        是賬本,就存在信度問題。以上市公司為代表的現(xiàn)代企業(yè),所編制的財(cái)務(wù)報(bào)告需經(jīng)過獨(dú)立第三方的審計(jì)。而中央及地方各級政府在“兩會”期間所見“財(cái)政收支預(yù)算、決算報(bào)告”,是否能看做是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)摹皣屹~本”?是否應(yīng)該經(jīng)過獨(dú)立審計(jì)?對財(cái)政收支報(bào)告實(shí)施審計(jì)具有怎樣的國家治理意義[1-7]?在多年來的國家審計(jì)機(jī)制下,這些似乎都不是問題[8]。

        2018年,中央審計(jì)委員會及省市各級審計(jì)委員會陸續(xù)成立,這是國家審計(jì)機(jī)制的重大變革,啟動(dòng)了我國國家審計(jì)機(jī)制的轉(zhuǎn)型和新發(fā)展。

        二、行政型國家審計(jì)模式之剖析

        對于國家治理中的審計(jì),國際上比較通用的概念是“政府審計(jì)”(Government Audit)。在我國,更多地使用“國家審計(jì)”的概念,審計(jì)署制定了一系列國家審計(jì)準(zhǔn)則。有必要指出一點(diǎn):政府審計(jì)和國家審計(jì)這兩個(gè)概念,都沒有出現(xiàn)在我國的法律文件中,所以還沒有成為正式的法理概念。

        國家審計(jì)機(jī)理的基礎(chǔ)是“公共受托責(zé)任關(guān)系”。在后文表1、表2、表3中,對于受托責(zé)任關(guān)系鏈條中的委托方和受托方有直觀陳述。

        世界各國的政府審計(jì)機(jī)制,一般被歸結(jié)為四種模式:立法型、司法型、行政型和獨(dú)立型。就本質(zhì)而言,任何政府審計(jì)模式的職能都相同,即:對政府行為實(shí)施審計(jì);維護(hù)公民與政府之間正常的“委托—受托”關(guān)系;評價(jià)受托責(zé)任績效,作為問責(zé)基礎(chǔ)[9]。

        實(shí)際上,“政府審計(jì)”概念存在語義不明確的問題,對其可以有兩種理解:一是對政府進(jìn)行審計(jì),二是政府進(jìn)行審計(jì),示意如圖1中的模式1和模式2。這兩種政府審計(jì)模式下,政府或?yàn)楸粚徲?jì)對象,或是審計(jì)行為主體。

        圖1 “政府審計(jì)”一詞的兩種理解

        模式2 下,政府審計(jì)機(jī)關(guān)(審計(jì)署、廳、局)作為審計(jì)行為主體,其在對同級政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)時(shí),審計(jì)獨(dú)立性必定不足。不過,政府審計(jì)機(jī)關(guān)對下一級政府或者對政府體系以外的其他經(jīng)濟(jì)、社會主體實(shí)施審計(jì)時(shí)則具有較高的獨(dú)立性。在良善的國家治理機(jī)制下,政府審計(jì)機(jī)制應(yīng)該為模式1 還是模式2,學(xué)術(shù)界和專業(yè)界一直存在著不同的見解。

        目前我國實(shí)行的審計(jì)監(jiān)督制度,奠基于1982年的《憲法》,屬于典型的行政型模式,即圖1中的模式2。

        依照《憲法》第91條:國務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)(審計(jì)署)。依照《憲法》第109條:縣級以上各級地方政府設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān)(審計(jì)廳、審計(jì)局)。

        行政型審計(jì)模式下各級國家審計(jì)機(jī)關(guān)主要接受同級政府的領(lǐng)導(dǎo)。隨著時(shí)代的發(fā)展,政治體制、經(jīng)濟(jì)體制不斷改革,時(shí)代背景在發(fā)生變化,行政型審計(jì)模式逐漸凸顯出不適應(yīng)性和弊端[10]。

        目前,我國各級國家審計(jì)機(jī)關(guān)面對著千千萬萬的企業(yè)和事業(yè)單位,只能采取少量抽查審計(jì)的方式開展審計(jì)監(jiān)督和績效評價(jià)。對國務(wù)院的幾十個(gè)部委機(jī)關(guān),如果沒有特殊原因,任何一個(gè)部委都需要經(jīng)過若干年才能被抽查審計(jì)一次,明顯存在著國家審計(jì)盲區(qū)。

        不難想象,缺少經(jīng)常性審計(jì)監(jiān)督,各種違規(guī)違紀(jì)問題就在所難免地會發(fā)生和累積。政府官員、擁有官員級別的國企高管、大學(xué)校長等瀆職、腐化、墮落以至于犯罪的現(xiàn)象屢治而難以根除,比如預(yù)算馬虎、收支虛假、資金浪費(fèi),以及年復(fù)一年的期末突擊花錢現(xiàn)象(實(shí)為大浪費(fèi)、大腐敗、大量造假賬)。又比如政府采購混亂、權(quán)力尋租、公共資金和納稅人稅費(fèi)嚴(yán)重浪費(fèi),行政腐敗加劇。再比如實(shí)踐中,針對國字號中央企業(yè),審計(jì)署能夠不定期地對其中一小部分進(jìn)行全面嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì),至于國有資產(chǎn)性質(zhì)的境外投資、中央部委所屬的海外企業(yè)或機(jī)構(gòu),審計(jì)機(jī)關(guān)很少有完整的審計(jì)記錄。在這一領(lǐng)域存在大量審計(jì)空白點(diǎn),不符合審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)的法律要求。

        行政型審計(jì)模式在過去一段時(shí)期曾經(jīng)適合中國國情,但是在改革開放持續(xù)深入的新環(huán)境、新背景下,如果繼續(xù)維持單線隸屬于政府的國家審計(jì)體系,那么,行政型審計(jì)模式的弊端會日益突出并繼續(xù)放大[11]。

        三、公司治理與國家治理的機(jī)制比照解析

        來自歐美社會的“治理”(Governance)一詞,引進(jìn)我國已二十多年。其含義是,作為委托方的所有者向作為受托方的管理層授權(quán),衍生出代理關(guān)系以及財(cái)產(chǎn)權(quán)、收益權(quán)和控制權(quán)關(guān)系模式[12]。

        理論研究和實(shí)踐中對于微觀經(jīng)濟(jì)主體——上市公司,治理概念的內(nèi)涵和外延清晰,已經(jīng)被全社會所熟知,并已達(dá)成基本共識。而對國家治理機(jī)制和要素體系,學(xué)術(shù)界和專業(yè)界存在不同的理解和表達(dá)[13,14]。

        以微觀層面公司治理機(jī)理為基礎(chǔ),放大到宏觀層面,從國家審計(jì)獨(dú)立性視角解析國家治理機(jī)制,應(yīng)當(dāng)遵守的法理基礎(chǔ)和相關(guān)法規(guī),包括《憲法》《公司法》《證券法》《會計(jì)法》《審計(jì)法》《注冊會計(jì)師法》等。

        公司治理、國家治理要素整理對比情況見表1。

        表1 公司治理、國家治理要素對照

        我國的宏觀財(cái)政和微觀財(cái)務(wù)期間慣例是,每年1~4月是微觀經(jīng)濟(jì)主體的“年報(bào)季節(jié)”,具體工作包括承前、啟后兩大類事項(xiàng)。承前,指對前一年度經(jīng)濟(jì)活動(dòng)結(jié)果的總結(jié);啟后,指編制下一年度預(yù)算。微觀層面上市公司先后召開董事會和股東大會,審核和披露公司財(cái)務(wù)報(bào)告、內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告、年度報(bào)告,審議和通過下一年度預(yù)算方案。宏觀社會層面各級“兩會”討論國事,審查和通過政府財(cái)政決算報(bào)告、政府工作報(bào)告,以及新一年的預(yù)算方案。

        宏觀、微觀治理機(jī)制對比情況歸納見表2。

        表2 宏觀、微觀治理機(jī)制對比

        表1、表2中的審計(jì)要素,關(guān)系到年度報(bào)告中信息的可靠性,在微觀層面與宏觀層面存在著顯著差異。為進(jìn)行清晰的對比,歸納為圖2和表3。

        圖2 審計(jì)獨(dú)立性:三方關(guān)系模型

        表3 審計(jì)三方

        基于圖2、表3提出以下問題:人大常委會有沒有設(shè)置審計(jì)委員會?政府有沒有編制并向人大會議提交完整的權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)報(bào)告?政府系統(tǒng)是否需要內(nèi)部控制系統(tǒng)評價(jià)和審計(jì)?政府財(cái)政收支決算信息的可靠性和置信度如何?政府財(cái)政部門向“兩會”提交的財(cái)政收支決算報(bào)告,是否經(jīng)過第三方獨(dú)立審計(jì)?

        四、審計(jì)三方關(guān)系及獨(dú)立性變形

        我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)體系(審計(jì)署、廳、局)多年來的困境,原因在于不完全具備審計(jì)獨(dú)立性。審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府體系的組成部門之一,服從政府和服務(wù)政府,在審計(jì)工作中的職責(zé)定位,實(shí)質(zhì)上是內(nèi)部管理審計(jì)。

        倘若審計(jì)主體對于審計(jì)客體不具備威懾力,何以談治理功能?

        獨(dú)立性,是審計(jì)有效性的必要條件。勝任能力和良好的職業(yè)操守,則是審計(jì)有效性的充分條件。在審計(jì)學(xué)術(shù)研究的諸多話題,包括審計(jì)市場、審計(jì)質(zhì)量、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、審計(jì)方法、審計(jì)獨(dú)立性等之中,審計(jì)獨(dú)立性是永恒的焦點(diǎn)。

        圖3 審計(jì)三方關(guān)系模型

        認(rèn)識審計(jì)獨(dú)立性,通過圖3審計(jì)三方關(guān)系模型,可以得到對審計(jì)三方關(guān)系之間基本邏輯的直觀理解:

        第一步,A與C之間形成委托代理關(guān)系:委托方A 對受托方C 的經(jīng)濟(jì)責(zé)任委托,也是C 對A 的經(jīng)濟(jì)責(zé)任受托。

        第二步,經(jīng)濟(jì)活動(dòng)期間和時(shí)期結(jié)束,C向A提交委托代理關(guān)系報(bào)告,具體形式是定期報(bào)告(月報(bào)、季報(bào)、半年報(bào)、年報(bào))。

        第三步,鑒于C和A之間存在著信息不對稱、道德危機(jī)風(fēng)險(xiǎn)等潛在的委托代理問題,便引發(fā)了獨(dú)立審計(jì)需求:A委托第三方專業(yè)審計(jì)機(jī)構(gòu)B,對C進(jìn)行審計(jì),B完成審計(jì)工作后,將審計(jì)意見作為審計(jì)結(jié)果向A報(bào)告,從而對C向A提交定期報(bào)告的置信度,給以專業(yè)鑒證。

        這里顯然有一個(gè)問題:B對C進(jìn)行審計(jì)的審計(jì)結(jié)果向A 報(bào)告,是否做到了客觀公正?于是,審計(jì)方B 被要求具備“獨(dú)立性”,審計(jì)方B 必須獨(dú)立于被審計(jì)方C,雙方之間不允許存在任何經(jīng)濟(jì)或其他利益關(guān)系。

        專業(yè)界和學(xué)術(shù)界在討論審計(jì)獨(dú)立性問題時(shí)存在著以下疏忽:特別關(guān)注B與C之間的關(guān)系,卻往往忽略A與C、A與B之間的關(guān)聯(lián)關(guān)系。

        一種情形是:如果A 與C 之間存在很深的關(guān)聯(lián)關(guān)系,則雙方之間的信息不對稱和道德風(fēng)險(xiǎn)問題就不那么嚴(yán)重,甚至于接近消失(見圖4a)。譬如,若A作為一股獨(dú)大者,則其對C具有絕對控制力,信息不對稱問題就很不明顯。從而,獨(dú)立審計(jì)存在的必要性也就大大減弱。所以說,A與C的關(guān)系對于審計(jì)獨(dú)立性問題的討論和研究同樣重要。

        圖4a 審計(jì)三方關(guān)系變形一

        另一種情形是:A與B之間的關(guān)系和程度,同樣對B的審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響(見圖4b)。譬如,當(dāng)A之下有多個(gè)受托人C1,C2,…,Cn,且審計(jì)方B與不止一個(gè)C 之間存在審計(jì)或其他專業(yè)服務(wù)關(guān)系,則B 很有可能受到其他因素的影響,導(dǎo)致自己的審計(jì)獨(dú)立性降低。

        圖4b 審計(jì)三方關(guān)系變形二

        由上所述,審計(jì)三方關(guān)系基本模型在社會現(xiàn)實(shí)中并不那么簡單。審計(jì)方B 所面對的委托方A 和被審計(jì)方C,存在很多種復(fù)雜組合。在現(xiàn)實(shí)社會中,雖然審計(jì)獨(dú)立性的含義似乎很明確,但是在實(shí)務(wù)中的體現(xiàn)非但不簡單,而且往往很復(fù)雜。

        五、審計(jì)的絕對獨(dú)立性與相對獨(dú)立性

        基于圖1對國家審計(jì)兩種實(shí)施模式的示意,從審計(jì)方B 接受不同委托方A 之委托看,審計(jì)目標(biāo)分為兩種:管理型目標(biāo),治理型目標(biāo)。管理型目標(biāo)指審計(jì)方B 服務(wù)于被審計(jì)方C 的需求;治理型目標(biāo)指審計(jì)方B服務(wù)于委托方A的要求。

        目前我國的國家治理機(jī)制缺少獨(dú)立于政府權(quán)力體系的外部審計(jì),就如同公司治理體系里缺少CPA獨(dú)立審計(jì)。其后果是,審計(jì)機(jī)關(guān)必然處于弱勢地位,達(dá)不到審計(jì)意義上的國家治理效果。國家審計(jì)機(jī)關(guān)系統(tǒng)(審計(jì)署、廳、局)居于各級政府體系之內(nèi),本質(zhì)上是政府內(nèi)部審計(jì)機(jī)關(guān)。審計(jì)獨(dú)立性弱化,當(dāng)然也就缺乏獨(dú)立審計(jì)實(shí)質(zhì)。

        基于圖4a、圖4b進(jìn)一步解析現(xiàn)實(shí)社會中的國家審計(jì)獨(dú)立性,不應(yīng)該只追求絕對獨(dú)立性,而應(yīng)該認(rèn)識到審計(jì)獨(dú)立性還具有相對性的一面。

        在現(xiàn)實(shí)中,兩個(gè)因素決定著審計(jì)獨(dú)立性的“相對性”:第一,當(dāng)同一個(gè)審計(jì)方面對不同的委托方和不同的被審計(jì)方時(shí),審計(jì)目標(biāo)自然不完全相同。第二,審計(jì)三方間關(guān)系具有不確定性,即同一個(gè)審計(jì)方B,常常面對著委托方A與被審計(jì)方C的復(fù)雜組合。

        六、以國家審計(jì)概念取代政府審計(jì)概念,實(shí)現(xiàn)行政型向治理型的轉(zhuǎn)變

        辨析政府審計(jì)和國家審計(jì)概念有必要嗎?有!學(xué)術(shù)研究和專業(yè)討論中存在概念混合使用的事例,下面引用若干:

        ●《審計(jì)研究》某期刊登兩篇文章的題目分別為:《國家審計(jì)促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的作用研究》《政府審計(jì)與國企治理效率》。

        ●《中國審計(jì)評論》某期刊登三篇文章的題目分別為:《國家審計(jì)促進(jìn)國家治理現(xiàn)代化》《國家審計(jì)推動(dòng)國家治理的路徑分析》《政府審計(jì)反腐敗效果研究》。

        ●優(yōu)秀博士學(xué)位論文的幾篇備選文章的題目分別為:《國家審計(jì)結(jié)果公告績效及其影響因素研究》《國家審計(jì)、政府治理效率與地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展》《政府審計(jì)維護(hù)財(cái)政安全的實(shí)現(xiàn)路徑研究》《政府審計(jì)的治理效率研究》。

        可見,雖然審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界針對的都是相同的論述內(nèi)容,但將“政府審計(jì)”與“國家審計(jì)”這兩個(gè)概念視為同義語,存在混合使用狀態(tài)。

        如同前文所指出的,國家審計(jì)概念的含義很明確,而政府審計(jì)概念可以理解為“政府進(jìn)行審計(jì)”,也可以理解為“對政府進(jìn)行審計(jì)”。為了避免“政府審計(jì)”概念的模糊性,應(yīng)當(dāng)倡導(dǎo)采用“國家審計(jì)”概念。國家審計(jì)機(jī)關(guān)代表國家利益,代表全體公民利益,在國家審計(jì)概念下,有利于更明確地討論如何發(fā)揮保障國家經(jīng)濟(jì)社會健康運(yùn)行的審計(jì)機(jī)關(guān)功能。

        國家審計(jì)概念缺少法理基礎(chǔ)。閱讀《憲法》和《審計(jì)法》,其中都沒有明確提出和界定政府審計(jì)、國家審計(jì)概念。審計(jì)署于1996年發(fā)布的《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》,具有行政規(guī)章制度的法律效力。但是《國家審計(jì)基本準(zhǔn)則》的專業(yè)規(guī)范功能,一直以來并沒有得到有效發(fā)揮,社會認(rèn)同度和接受程度也都有限。對此,在修訂法規(guī)等法制建設(shè)進(jìn)程中有必要予以完善。

        國家審計(jì)的國家治理功能,最為基本的體現(xiàn)就是對公共財(cái)政的全面審計(jì),具體內(nèi)容包括財(cái)政收支的預(yù)算執(zhí)行和決算報(bào)告,以及國有資產(chǎn)的運(yùn)行和績效審計(jì),這是國家審計(jì)的核心、焦點(diǎn)和根本。無須回避,這正是當(dāng)前國家審計(jì)的薄弱之處。在現(xiàn)行機(jī)制下,首先可以實(shí)施各級國家審計(jì)機(jī)關(guān)對下一級政府的全面財(cái)政收支審計(jì)(輔之以局部或?qū)n}項(xiàng)目的社會服務(wù)購買)。萬事開頭難,上述工作啟動(dòng)以后問題將會逐漸得到緩解。

        審計(jì)署與中央統(tǒng)戰(zhàn)部在1991年聯(lián)合發(fā)文《關(guān)于聘請民主黨派成員和無黨派人士擔(dān)任特約審計(jì)員的意見》,確立了特約審計(jì)員制度。在實(shí)踐中,特約審計(jì)員聘任程序是統(tǒng)戰(zhàn)部門推薦、審計(jì)機(jī)關(guān)考察和公開聘請。將近三十年來,全國審計(jì)機(jī)關(guān)系統(tǒng)先后聘請財(cái)政、經(jīng)濟(jì)、法律等領(lǐng)域經(jīng)驗(yàn)豐富的數(shù)千名民主黨派成員和無黨派人士擔(dān)任特約審計(jì)員,參與重大審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)工作調(diào)研,參加重要審計(jì)活動(dòng)和專業(yè)性會議,如實(shí)反映社會各界對國家審計(jì)工作的意見和建議,較好地發(fā)揮了咨詢、監(jiān)督和橋梁紐帶作用。目前審計(jì)署比較重大的審計(jì)項(xiàng)目都會邀請?zhí)丶s審計(jì)員進(jìn)行督導(dǎo)或調(diào)研,對于特約審計(jì)員提出的審計(jì)建議,也都會積極采納。如果將這一特約審計(jì)員協(xié)商制度、通報(bào)制度和工作例會制度予以更高層次的規(guī)范化,有助于進(jìn)一步提高國家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性,促進(jìn)其更有效地發(fā)揮功能。

        應(yīng)當(dāng)說,中央審計(jì)委員會辦公室設(shè)在審計(jì)署,已經(jīng)啟動(dòng)了我國國家審計(jì)機(jī)制從行政型向治理型的轉(zhuǎn)變,審計(jì)署已經(jīng)不單單是政府體系的一個(gè)內(nèi)部審計(jì)專業(yè)執(zhí)行機(jī)構(gòu)??梢詷酚^地預(yù)期,中央審計(jì)委員會新主導(dǎo)機(jī)制,為國家審計(jì)機(jī)制轉(zhuǎn)型奠定了新的良好基礎(chǔ):在《憲法》框架內(nèi)實(shí)現(xiàn)改良,對當(dāng)前的政府行政性國家審計(jì)體系實(shí)施改良。

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