(中國水利水電第七工程局有限公司國際工程公司，成都，610213)

1 巴基斯坦建筑業(yè)稅收管理制度概述

1.1 建筑業(yè)涉及的主要稅種

建筑業(yè)涉及的主要稅種包括：企業(yè)所得稅、個人所得稅、銷售稅、進口關(guān)稅等，巴基斯坦各省稅率略有差別，特別是銷售稅屬于地稅性質(zhì)，稅率各省差別較大，本文稅率參照水電資源豐富的巴基斯坦西北部省份KPK省稅率，各稅種的計稅依據(jù)和稅率如表1。

表1巴基斯坦主要稅種的計稅依據(jù)和稅率

1.2 巴基斯坦近年來稅收政策變化情況

巴基斯坦征收的所得稅和銷售稅都屬于聯(lián)邦政府稅的主要稅種，但所得稅屬于國稅性質(zhì)，每一個獨立核算的分支企業(yè)在巴基斯坦只有一個所得稅注冊號，銷售稅是屬于地稅性質(zhì)，要在各省注冊稅號，每一個企業(yè)可根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展需要在各省注冊銷售稅號，銷售稅可進行進項稅和銷項稅抵扣。近年來巴基斯坦聯(lián)邦稅務(wù)局大幅調(diào)整了稅收政策，實行新的稅收法律政策。特別是2015年7月1日稅率調(diào)整幅度最大，聯(lián)邦稅務(wù)局調(diào)增了代扣所得稅稅率。稅法的改變將對稅收控制和稅收成本等相關(guān)方面的工作產(chǎn)生一定的影響。稅率調(diào)整對活躍納稅人企業(yè)和公司性質(zhì)類企業(yè)稅率基本保持不變，對非公司性質(zhì)類企業(yè)稅率有所調(diào)整，對非活躍納稅人企業(yè)稅率調(diào)增幅度加大，體現(xiàn)了扶植活躍納稅人企業(yè)，打擊偷稅逃稅企業(yè)的力度。目前施工企業(yè)主要涉及代扣供貨商所得稅、代扣服務(wù)類供應(yīng)分包商所得稅、代扣當(dāng)?shù)胤职贤枚?、代扣供貨商銷售稅、房租代扣所得稅、進口關(guān)稅、個人所得稅、新增替代性所得稅等。

2 巴基斯坦與中國稅務(wù)政策的主要差異

(1)該國稅務(wù)年度為上一年7月1日至本年6月30日，特殊情況可以向稅務(wù)局申請更改稅務(wù)年度的起止日期為日歷年度。對于申請了日歷年度的外資企業(yè)，當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所出具上年度財務(wù)審計報告截止日原則為次年9月30日，上年度納稅申報截止日為次年10月30日，出具年度審計報告和納稅申報特殊情況均可以延期半個月。只有會計師事務(wù)所出具了上年度審計報告才能進行納稅申報?？紤]到審計過程比較冗長，要提前準(zhǔn)備，在5-6月份前完成外帳登記和校核，考慮穆斯林齋月影響，會計師事務(wù)所審計工作最遲應(yīng)于8月份前啟動。

(2)該國所得稅為項目業(yè)主代扣代繳，業(yè)主按結(jié)算金額的7%代扣活躍納稅公司所得稅。允許符合條件的項目在一定期間內(nèi)免除納稅義務(wù)，是否符合條件很大程度上取決企業(yè)納稅申報是否出現(xiàn)連續(xù)財年較大的虧損和稅務(wù)官員的判斷。

(3)該國發(fā)票不是由稅務(wù)機關(guān)統(tǒng)一印制，由各企業(yè)自行印制發(fā)票，但要求對供貨商、分包商執(zhí)行代扣代繳所得稅和銷售稅義務(wù)的發(fā)票才能進入外帳成本；對職工薪酬盡量做到按月履行個人所得稅代扣代繳義務(wù)，避免按年交納個人所得稅的現(xiàn)象發(fā)生，或?qū)е铝P金。該國對未履約代扣代繳義務(wù)的企業(yè)處較高稅收罰金。

(4)該國對進口商品和具有免稅證明的企業(yè)不征收所得稅，但如果取得免稅證明后的以后年度稅審利潤當(dāng)年實現(xiàn)盈利，則取消免稅證明資格。

(5)該國對進口商品和具有免稅證明資格的供貨商和分包商不代扣代繳所得稅。

(6)銀行提現(xiàn)和轉(zhuǎn)帳手續(xù)費對非活躍納稅人課稅較重。對活躍納稅人企業(yè)在銀行提取現(xiàn)金征收3‰的預(yù)扣所得稅，銀行轉(zhuǎn)帳不預(yù)扣所得稅；但對非活躍納稅人企業(yè)在銀行提現(xiàn)和轉(zhuǎn)帳都要征收6‰的預(yù)扣所得稅。

(7)內(nèi)外帳成本核算要求不同：內(nèi)帳核算中計提的企業(yè)管理費、工資附加費、工程代理費，沒有在當(dāng)?shù)刈缘闹蟹皆O(shè)計和勞務(wù)分包等無法進入外帳成本核算。沒有依法在當(dāng)?shù)丶{稅的各類成本費用票據(jù)也無法進入外帳成本核算，不得抵扣年度利潤總額。

3 如何對巴基斯坦建筑企業(yè)進行稅收籌劃

通過對巴基斯坦建筑業(yè)稅收管理制度的理解，水電建筑企業(yè)要結(jié)合建設(shè)周期長、投資大的特點進行有效的稅收籌劃，需從以下方面開展工作：

(1)鑒于巴基斯坦稅法對非活躍納稅人企業(yè)課以重稅，中資建筑企業(yè)要爭取成為活躍納稅人企業(yè)，合理減少稅賦，就要依法納稅、合法經(jīng)營，依法代扣代繳供應(yīng)商、分包商所得稅和銷售稅；新注冊的中資企業(yè)要盡快找有實力的會計師事務(wù)所進行稅收指導(dǎo)和籌劃，合理進行納稅申報，爭取盡早成為活躍納稅人企業(yè)。

(2)積極進行稅收籌劃，爭取拿到免預(yù)扣稅證明。巴基斯坦外資企業(yè)涉及的企業(yè)所得稅：適用稅率為33%。該國一般采用提前預(yù)扣建筑結(jié)算產(chǎn)值的7%作為預(yù)扣稅，最終由會計師事務(wù)所和稅務(wù)局認(rèn)定項目盈虧，再根據(jù)實際應(yīng)交稅金退還或者補繳所得稅。根據(jù)巴基斯坦所得稅法152(4A)條款：若公司在整個財年稅務(wù)審計后經(jīng)營出現(xiàn)虧損，可向巴基斯坦稅務(wù)總局申請免稅，取得免稅證明后可以不再扣除7%的預(yù)扣稅。因該國處于十分貧窮的狀態(tài)，稅收一旦納入國庫，即使施工方再有完善的基礎(chǔ)資料和法律的支持，想要退還所得稅也十分困難。目前來看，中資建筑企業(yè)實現(xiàn)平均利潤率不可能達(dá)到巴基斯坦稅法預(yù)扣利潤21.21%(預(yù)扣稅7%/所得稅率33%)，最好的企業(yè)所得稅稅收籌劃辦法還是爭取取得免預(yù)扣所得稅證明，而獲得免預(yù)扣稅證明的前提就是外帳核算和稅審實現(xiàn)較大虧損，外帳成本依法履行了當(dāng)?shù)卮鄱惲x務(wù)。

(3)通過外帳和稅收審計是申請免預(yù)扣稅證明的前提，因而要積極進行外帳籌劃，對進入外帳成本的供貨商、分包商發(fā)票執(zhí)行代扣代繳所得稅和銷售稅義務(wù)；對職工薪酬也要履行個人所得稅代扣代繳義務(wù)，否則不能進入外帳成本。因中巴會計制度差異，需要對外帳成本進行籌劃：

①價格轉(zhuǎn)移。價格轉(zhuǎn)移是國際通行也是最主要的稅收籌劃方案，即通過增大關(guān)稅較低的國內(nèi)進口設(shè)備和材料發(fā)票金額的形式，特別是加大金屬結(jié)構(gòu)和壓力鋼管類永久進口物資進關(guān)價值來增大外帳成本。進口物資要征收關(guān)稅和其他費用，由于巴基斯坦是流轉(zhuǎn)稅國家，銷售流轉(zhuǎn)稅收高達(dá)17%，籌劃成本較高，要對進口物資有選擇地執(zhí)行價格轉(zhuǎn)移籌劃方案，達(dá)到減少關(guān)稅和稅收籌劃的目的。

②總部管理費可列支成本。根據(jù)中巴稅收互免協(xié)議，對所在國稅法，分公司(項目部)可承擔(dān)一部分總公司發(fā)生的管理費用：具體承擔(dān)比例為該分公司(項目)的年度收入占整個公司全球年度收入的比例，用此計算得出的比例乘以總公司當(dāng)年管理費的數(shù)額可直接計入項目部成本。此項成本需要國內(nèi)審計師出具一份證明，證明需要國內(nèi)公司總部及負(fù)責(zé)該公司審計的事務(wù)所的簽章。

③分包稅收籌劃。巴基斯坦稅法對分包是按分包次數(shù)進行征稅的，因而從外帳核算角度合理減少分包次數(shù)和分包總額，特別要求國內(nèi)分包單位在取得外帳資料時，統(tǒng)一使用總包商英文品牌，在外帳核算中合理減少分包級次，可以達(dá)到合理避稅的目的。這種籌劃方式可操作性強，對外帳管理人員素質(zhì)要求較高，目前已得到廣泛運用。

④國內(nèi)發(fā)生的其他費用可在境外機構(gòu)稅前抵扣的要求。根據(jù)中巴稅收互免協(xié)議，在滿足以下條件時，國內(nèi)發(fā)生的費用可在境外機構(gòu)稅前抵扣：境外機構(gòu)在國內(nèi)發(fā)生的差旅費用、通訊費用、人員工資、貨物出口到所在國在國內(nèi)發(fā)生的運費等，需翻譯成英文并公證僅用于境外機構(gòu)。

⑤FTA中巴稅收優(yōu)惠原產(chǎn)地證書。FTA中巴稅收優(yōu)惠原產(chǎn)地證書(只針對機電產(chǎn)品)，出口商和項目部按照中國出口檢驗局的表格填表，找清關(guān)代理辦理，可免關(guān)稅和預(yù)扣所得稅。

⑥資金回國稅收籌劃。根據(jù)本單位對所在國稅法的了解，非居民企業(yè)在向境外母公司匯回利潤時需繳納33%的稅款，但因巴基斯坦工程結(jié)算帳單外幣支付部分可直接要求由業(yè)主匯款到國內(nèi)總公司帳戶，并且對匯款回國內(nèi)的外幣工程款不需要額外繳納稅款，所以在簽定合同時要充分考慮國內(nèi)資金需求，簽定雙幣種合同，合理確定幣種比例，可以規(guī)避資金回國風(fēng)險。

⑦選擇有實力的會計師事務(wù)所，進行記帳、稅收、審計等相關(guān)工作，盡快使外帳核算工作步入正軌。要努力做到中、外文賬套原始單據(jù)原件存放于中文賬套，中文賬套中與外文賬套使用相關(guān)的憑證號，中外文憑證相關(guān)數(shù)據(jù)能夠進行無縫對接。并及時提交外帳審計資料，按期完成年度審計和納稅申報。

4 年度審計和納稅申報

4.1 審計工作基本要求

目前國際會計制度已并軌，會計審計資料準(zhǔn)備和國內(nèi)審計資料提供要求的思路基本一致，區(qū)別在于當(dāng)?shù)匾峁┯⑽陌尜Y料，兩國稅法對審計的要求有差別。外帳審計工作要確保及時性，不得錯過年度納稅申報的最后期限，對于申請了特殊會計年度的中資企業(yè)，要在次年9月底前完成審計資料提供并由事務(wù)所出具審計報告。

4.2 會計和稅務(wù)固定資產(chǎn)折舊辦法的區(qū)別

年度納稅申報中固定資產(chǎn)折舊辦法和會計報表不同，稅務(wù)要求固定資產(chǎn)折舊方法是加速折舊法，會計報表中固定資產(chǎn)折舊是直線法，納稅申報時要調(diào)整為固定資產(chǎn)加速折舊法。

4.3 年度納稅申報要核實退稅額度的范圍

年度納稅申報要提前核實退稅額度，和審計報告一一對應(yīng)，積極核實和合理調(diào)增退稅額度，確保年度納稅的準(zhǔn)確，避免漏項。確定年度納稅申報的退稅額主要從四個方面進行準(zhǔn)備：業(yè)主從工程結(jié)算款中扣除并繳納至稅務(wù)局的預(yù)扣稅；銀行提取現(xiàn)金時，銀行代扣代繳的預(yù)扣稅；項目部在進行車輛注冊時，注冊機構(gòu)上繳至稅務(wù)局的預(yù)扣稅稅款；電話費清單中的預(yù)扣稅。

4.4 合并報表審計及年度納稅申報

同一個稅號下的企業(yè)涉及多個工程施工項目要以項目為單位分別完成當(dāng)?shù)貙徲嫻ぷ?，并由?dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所出具年度會計報表和審計報告。在審計完成后還要編制合并會計報表，并以合并后的數(shù)據(jù)確定公司年度損益，以此做為公司年度納稅申報的依據(jù)。年度納稅申報相關(guān)數(shù)據(jù)要經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門審核通過，年度納稅申報核定的最終合并報表數(shù)據(jù)達(dá)到免所得稅申請條件時，可統(tǒng)一以公司名義申請辦理免稅證明。年度納稅申報表中確定的所得稅退稅額構(gòu)成稅務(wù)局對企業(yè)法理上的負(fù)債，可用于抵扣以后年度稅收繳納，并在退稅條件成熟時辦理退稅，因巴基斯坦國情限制，退稅工作目前開展難度較大。

5 稅務(wù)審計檢查

巴基斯坦年度稅務(wù)檢查一般為每年5-6月份，即巴基斯坦財年(上年7月1日至次年6月30日)結(jié)束之時，通過對納稅人代扣代繳稅執(zhí)行情況進行審查，并下達(dá)上年度征繳通知來完成。一般針對兩大稅種，即代扣所得稅和代扣銷售稅。納稅人需積極應(yīng)對稅務(wù)審查，及時提交稅務(wù)澄清資料，并及時采取措施防止平稅令下達(dá)導(dǎo)致銀行帳戶被凍結(jié)而影響生產(chǎn)經(jīng)營。

通常項目部外帳籌劃需要成本，存在一些合法性瘕疵：要不就是完成外帳任務(wù)代價太高；要不就是項目資源配置和管理模式問題；還有發(fā)票規(guī)范性問題；不可能準(zhǔn)確無誤的執(zhí)行當(dāng)?shù)囟惙?。加之巴基斯坦稅收管理手段和觀念落后，稅務(wù)征繳通知表現(xiàn)為稅務(wù)業(yè)務(wù)水平低，而當(dāng)?shù)囟悇?wù)局要力爭實現(xiàn)過高的年度稅收征繳目標(biāo)。這時項目部需要有理有據(jù)，及時準(zhǔn)備答辯資料，把稅務(wù)征繳通

知中不合理的成份剔除掉，將損失降至最低，如有必要也可以向稅務(wù)局上級部門申訴和訴諸法庭，切實維護單位合法權(quán)益。

6 關(guān)于巴基斯坦稅收籌劃的思考

6.1 要積極進行稅務(wù)籌劃爭取企業(yè)合法權(quán)益

巴基斯坦的國情決定了其稅收管理手段和法制觀念落后，外資企業(yè)要切實做到依法納稅，合法經(jīng)營還需要很長的路要走，表現(xiàn)為守法成本過高；受稅務(wù)官員主觀臆斷因素限制較多；稅務(wù)審查隨意性較大。我們要學(xué)會利用企業(yè)區(qū)域化優(yōu)勢和充分借助當(dāng)?shù)赜袑嵙Φ臅嫀熓聞?wù)所進行外帳籌劃和稅收管理，不僅要遵守稅法，也要積極進行納稅籌劃，才能實現(xiàn)合理利潤。要有理有據(jù)和稅務(wù)部門進行合理協(xié)商，減少不合理納稅，并爭取退稅工作順利開展，改善企業(yè)資金流。

6.2 要落實稅收資源管理的“本土化”

對于中資企業(yè)而言，受語言、宗教、當(dāng)?shù)胤?、文化背景的限制，在?chuàng)業(yè)之初要迅速步入正軌，就要慎密選擇當(dāng)?shù)赜袑嵙Φ臅嫀熓聞?wù)所和當(dāng)?shù)囟愂杖瞬艦槠髽I(yè)所用，突破企業(yè)稅收管理的人才瓶頸，要充分利用當(dāng)?shù)貎?yōu)勢資源達(dá)到帶動企業(yè)稅收管理水平和人員素質(zhì)能力的提升。要充分利用當(dāng)?shù)囟愂召Y源管理優(yōu)勢進行外帳籌劃和稅收管理，重視對咨詢意見的歸類整理和消化，并加以推廣。

6.3 對人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的要求

財務(wù)和稅收管理人員不僅要懂公司經(jīng)營，還要懂英語、懂稅法，平時要加強語言和當(dāng)?shù)囟惙▽W(xué)習(xí)，隨時掌握當(dāng)?shù)囟惙ǖ膭酉?，要充分利用電話、電子郵件、會議、定期面對面交流等方式，養(yǎng)成善于與當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所、政府稅務(wù)人員打交道和交流學(xué)習(xí)的習(xí)慣。只有掌握稅法變動的前沿信息，才能不斷提高業(yè)務(wù)水平，充分利用稅收資源管理“本土化”的優(yōu)勢，做到科學(xué)決策，維護企業(yè)合法權(quán)益。