趙洪利

（中國(guó)合格評(píng)定國(guó)家認(rèn)可中心，北京100062）

1 引言

職工繳納多少個(gè)人所得稅，關(guān)乎所有員工的切身利益。如果企事業(yè)單位愿意從員工利益最大化的角度思考問題，最大程度地在稅法允許范圍內(nèi)進(jìn)行納稅籌劃，選擇最適合的職工薪酬發(fā)放方式，從而降低個(gè)人的稅收負(fù)擔(dān)，滿足員工對(duì)實(shí)際可支配收入增加的需要，那么，個(gè)稅籌劃從某種程度上提升了員工對(duì)企事業(yè)單位的整體滿意程度，提高了其工作的積極性，增強(qiáng)了人力資源的穩(wěn)定性和長(zhǎng)期性，促進(jìn)用人單位的可持續(xù)發(fā)展。因此，企事業(yè)單位幫助員工進(jìn)行個(gè)人所得稅的納稅籌劃可以提高職工薪酬的激勵(lì)效應(yīng)，同時(shí)，也降低了對(duì)企事業(yè)單位和員工來說無謂的資源浪費(fèi)。

根據(jù)新修改的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，對(duì)工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)采用綜合計(jì)稅的方式，對(duì)股息紅利、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得等其他稅目依然采用分類計(jì)征的方式。修改后的個(gè)人所得稅法確定了個(gè)人所得稅分類計(jì)征與綜合計(jì)征的模式，提高了免征額，增加了專項(xiàng)附加扣除，并拉大了稅率級(jí)次，降低了中低收入者的個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)[1]。根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)），居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，單獨(dú)計(jì)算納稅。

財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件出臺(tái)以后，員工取得的全年一次性獎(jiǎng)金收入的計(jì)稅方法有了兩種選擇，即單獨(dú)計(jì)稅和合并綜合所得計(jì)稅。同時(shí)，員工關(guān)心的問題無外乎兩個(gè)：一是，年終獎(jiǎng)和工資薪金既定的情況下，是單獨(dú)計(jì)稅更優(yōu)，還是合并計(jì)稅更優(yōu)；二是，全年職工薪酬既定的情況下，日常發(fā)放工資薪金和年終獎(jiǎng)如何搭配才能更節(jié)稅。

2 新個(gè)人所得稅法實(shí)施后的工資薪金和年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算方法

根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面實(shí)施新個(gè)人所得稅法若干征管銜接問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第56號(hào)），扣繳義務(wù)人向居民個(gè)人支付工資、薪金所得時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照累計(jì)預(yù)扣法計(jì)算預(yù)扣稅款，并按月辦理全員全額扣繳申報(bào)。具體計(jì)算公式如下：

本期應(yīng)預(yù)扣預(yù)繳稅額=（累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額×預(yù)扣率-速算扣除數(shù))-累計(jì)減免稅額-累計(jì)已預(yù)扣預(yù)繳稅額

累計(jì)預(yù)扣預(yù)繳應(yīng)納稅所得額=累計(jì)收入-累計(jì)免稅收入-累計(jì)減除費(fèi)用-累計(jì)專項(xiàng)扣除-累計(jì)專項(xiàng)附加扣除-累計(jì)依法確定的其他扣除

其中：累計(jì)減除費(fèi)用，按照5000元/月乘以納稅人當(dāng)年截至本月在本單位的任職受雇月份數(shù)計(jì)算。

上述公式中，計(jì)算居民個(gè)人工資、薪金所得預(yù)扣預(yù)繳稅額的預(yù)扣率、速算扣除數(shù)，按《個(gè)人所得稅預(yù)扣率表一》（見表1）執(zhí)行。

表1 個(gè)人所得稅預(yù)扣率

根據(jù)《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財(cái)稅〔2018〕164號(hào)），居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎(jiǎng)金收入除以12個(gè)月得到的數(shù)額，按照本通知所附按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表（見表2），確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨(dú)計(jì)算納稅。計(jì)算公式為：

應(yīng)納稅額＝全年一次性獎(jiǎng)金收入×適用稅率－速算扣除數(shù)

居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。

自2022年1月1日起，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，應(yīng)并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。

3 工資薪金和年終獎(jiǎng)納稅籌劃的研究

3.1 研究的假設(shè)條件

員工的全年薪酬和相關(guān)扣除項(xiàng)能夠通過預(yù)測(cè)獲得，且發(fā)生時(shí)間在2021年12月31日前。當(dāng)全年職工薪酬確定后，工資薪金和年終獎(jiǎng)可以自由變化搭配[2]。根據(jù)新個(gè)人所得稅法實(shí)施后的工資薪金和年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅計(jì)算方法，對(duì)以下兩個(gè)術(shù)語進(jìn)行設(shè)定：

表2 綜合所得稅率表（按月?lián)Q算）

工資薪金應(yīng)納稅所得額：在不考慮年終獎(jiǎng)的情況下，工資薪金應(yīng)納稅所得額=年收入額-60000元-專項(xiàng)扣除-專項(xiàng)附加扣除-其他扣除。

年終獎(jiǎng)：即符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào)）規(guī)定的，在2021年12月31日前發(fā)放的全年一次性獎(jiǎng)金。

3.2 納稅籌劃思路

財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件出臺(tái)以后，從事前規(guī)劃的角度，在符合稅法規(guī)定的前提下，尋找員工全年職工薪酬既定的情況下，日常發(fā)放工資薪金和年終獎(jiǎng)如何合理分配，年終獎(jiǎng)選擇單獨(dú)計(jì)稅或選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅，可以實(shí)現(xiàn)員工全年繳納個(gè)人所得稅最少的方案（即最優(yōu)納稅籌劃方案）。

根據(jù)上述思路，假設(shè)全年薪酬總額370000元，運(yùn)用EXCEL工具對(duì)工資薪金和年終獎(jiǎng)的分配方案進(jìn)行納稅籌劃測(cè)算，測(cè)算出最優(yōu)分配方案，如表3所示。

根據(jù)表3的測(cè)算數(shù)據(jù)，假設(shè)年薪總額370000元，工資薪金和年終獎(jiǎng)有多種分配方案可以達(dá)到稅負(fù)最低，當(dāng)年終獎(jiǎng)等于144000元或36000元時(shí)，單獨(dú)計(jì)稅的節(jié)稅額達(dá)到最高值，為6120元，全年只需繳納個(gè)稅17580元。

表3 納稅籌劃測(cè)算數(shù)據(jù)表

表4 納稅籌劃測(cè)算數(shù)據(jù)表

表5 納稅籌劃測(cè)算數(shù)據(jù)表

根據(jù)上述EXCEL測(cè)算方法，只需要修改全年職工薪酬、扣除項(xiàng)目和級(jí)差。級(jí)差設(shè)置越小，如設(shè)置為1，則能計(jì)算出在全年職工薪酬確定的條件下，工資薪金和年終獎(jiǎng)最低稅負(fù)的分配方案。

根據(jù)上述邏輯，運(yùn)用EXCEL工具測(cè)算工資薪金和年終獎(jiǎng)的最優(yōu)分配方案過程中，發(fā)現(xiàn)有如下規(guī)律：

規(guī)律1：當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)時(shí)，年終獎(jiǎng)與工資薪金合并計(jì)稅最優(yōu)。

例：某員工2019年每月工資收入8000元，個(gè)人承擔(dān)的三險(xiǎn)一金2000元，專項(xiàng)附加扣除3000元，無其他所得和扣除項(xiàng)目。2019年3月發(fā)放年終獎(jiǎng)70000元。

第一，單獨(dú)計(jì)稅。

不考慮年終獎(jiǎng)，某員工2019年工資應(yīng)納稅額為零。

年終獎(jiǎng)按照財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件單獨(dú)計(jì)稅，應(yīng)納稅額為70000×10%-210=6790元。2019年合計(jì)納稅6790元。

第二，合并計(jì)稅。

2019年應(yīng)納稅額為（8000×12-2000×12-3000×12-60000+70000）×10%-2520=2080元。

通過比較，年終獎(jiǎng)合并計(jì)稅最優(yōu)，少交個(gè)稅6790-2080=4710元。

規(guī)律2：當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和小于等于36000元時(shí)，年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅和并入工資薪金計(jì)稅沒有區(qū)別，無論二者怎么組合，適用稅率均為3%，應(yīng)納稅額相同。測(cè)算見表4。

規(guī)律3：當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和大于36000元時(shí)，年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅和并入工資薪金計(jì)稅差別較大，有時(shí)候單獨(dú)計(jì)稅比合并計(jì)稅更優(yōu)，有時(shí)候合并計(jì)稅比單獨(dú)計(jì)稅更優(yōu)。測(cè)算見表3和表5。

通過表5實(shí)際上可以測(cè)算出，在工資薪金應(yīng)納稅所得額和年終獎(jiǎng)為500000元時(shí)，最優(yōu)分配方案是年終獎(jiǎng)144000元，工資薪金為356000元，且年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)算，此時(shí)只需交稅71270元。

規(guī)律4：年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)算時(shí)，最優(yōu)年終獎(jiǎng)的金額等于年終獎(jiǎng)的臨界值，且年終獎(jiǎng)的最優(yōu)金額順次出現(xiàn)于36000元、144000元、300000元、420000元和660000元等五個(gè)臨界點(diǎn)。

年終獎(jiǎng)的臨界值是年終獎(jiǎng)稅率的分界點(diǎn)，超過該臨界值，年終獎(jiǎng)將由較低的稅率躍升到較高的稅率。只有年終獎(jiǎng)達(dá)到了臨界值，才能使年終獎(jiǎng)的平均稅率達(dá)到最小值，從而使整個(gè)納稅籌劃方案達(dá)到最優(yōu)[3]。

根據(jù)上述規(guī)律，年終獎(jiǎng)最優(yōu)金額確定，運(yùn)用EXCEL工具對(duì)每一種職工薪酬分配方案分別測(cè)算單獨(dú)計(jì)稅和合并計(jì)稅的總稅額，通過對(duì)比分析，找出最低稅負(fù)對(duì)應(yīng)的分配方案。基本結(jié)論如下圖所示。

3.3 最優(yōu)納稅籌劃方案

綜上所述，在若干假設(shè)前提下，將全年職工薪酬進(jìn)行區(qū)間劃分，通過運(yùn)用EXCEL工具對(duì)工資薪金和年終獎(jiǎng)的分配方案進(jìn)行納稅籌劃測(cè)算，獲得了不同薪酬區(qū)間內(nèi)工資薪金和年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅稅負(fù)最輕的分配方案，基本結(jié)論如下：

①當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額為負(fù)數(shù)時(shí)，年終獎(jiǎng)與工資薪金合并計(jì)稅最優(yōu)。

②當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和小于等于3.6萬元時(shí)，年終獎(jiǎng)單獨(dú)計(jì)稅和并入工資薪金計(jì)稅沒有區(qū)別，無論二者怎么組合，適用稅率均為3%，應(yīng)納稅額相同。

③當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和大于3.6萬元小于等于20.31萬元時(shí)，年終獎(jiǎng)等于3.6萬元且單獨(dú)計(jì)稅，可保證最優(yōu)納稅方案。

④當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和大于20.31萬元小于等于67.2萬元時(shí)，年終獎(jiǎng)等于14.4萬元且單獨(dú)計(jì)稅，可保證最優(yōu)納稅方案。

⑤當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和大于67.2萬元小于等于127.75萬元時(shí)，年終獎(jiǎng)等于30萬元且單獨(dú)計(jì)稅，可保證最優(yōu)納稅方案。

⑥當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和大于127.75萬元小于等于145.25萬元時(shí)，年終獎(jiǎng)等于42萬元且單獨(dú)計(jì)稅，可保證最優(yōu)納稅方案。

⑦當(dāng)工資薪金應(yīng)納稅所得額大于等于零，且與年終獎(jiǎng)之和大于145.25萬元時(shí)，年終獎(jiǎng)等于66萬元且單獨(dú)計(jì)稅，可保證最優(yōu)納稅方案。

4 結(jié)論及建議

4.1 結(jié)論

本文通過運(yùn)用EXCEL工具對(duì)工資薪金和年終獎(jiǎng)的分配方案進(jìn)行測(cè)算，利用測(cè)算過程中確定最低稅負(fù)的四個(gè)規(guī)律，建立了一套簡(jiǎn)便易行的確定最優(yōu)納稅籌劃方案的方法，獲得了不同職工薪酬區(qū)間內(nèi)工資薪金和年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅稅負(fù)最輕的分配方案。該方法雖然具有一定的局限性，但易于理解和操作，能夠減輕測(cè)算的工作量。企事業(yè)單位可以運(yùn)用最優(yōu)納稅籌劃方案的基本結(jié)論，直觀獲得在職工薪酬既定的情況下，日常發(fā)放工資薪金和年終獎(jiǎng)之間的最優(yōu)分配方案。

從事前規(guī)劃的角度，企事業(yè)單位可以根據(jù)財(cái)稅〔2018〕164號(hào)文件，合理利用稅法的各項(xiàng)政策，結(jié)合本單位的人事制度、薪酬體系和內(nèi)部控制等實(shí)際情況，在發(fā)放薪酬的時(shí)候進(jìn)行相應(yīng)的個(gè)稅籌劃，合理分配工資薪金和年終獎(jiǎng)，增加稅后工資收入，提升原本薪酬對(duì)企事業(yè)單位員工的激勵(lì)效應(yīng)，并增加員工對(duì)企事業(yè)單位的認(rèn)同和歸屬感。

4.2 研究不足

本文研究全年職工薪酬既定的情況下，工資薪金和年終獎(jiǎng)如何合理分配使個(gè)人所得稅稅負(fù)最輕，盡管在研究中己經(jīng)盡可能測(cè)算各種分配方案以使研究結(jié)論更加穩(wěn)健，但仍然存在一些局限。

第一，一些實(shí)際問題并未考慮或簡(jiǎn)化考慮。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面實(shí)施新個(gè)人所得稅法若干征管銜接問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第56號(hào)），本文研究未考慮勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得預(yù)扣預(yù)繳個(gè)人所得稅情況，未考慮年度預(yù)扣預(yù)繳稅額與年度應(yīng)納稅額不一致的，由居民個(gè)人于次年3月1日至6月30日向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理綜合所得年度匯算清繳，稅款多退少補(bǔ)等情況。本文研究簡(jiǎn)化考慮專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除和其他扣除等情況。

第二，補(bǔ)充當(dāng)年終獎(jiǎng)不等于臨界值時(shí)，最優(yōu)納稅籌劃方案的情況。本文在研究時(shí)主要從工資薪金和年終獎(jiǎng)的各種分配方案測(cè)算過程中，最低稅負(fù)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出的規(guī)律，測(cè)算出不同職工薪酬區(qū)間內(nèi)工資薪金和年終獎(jiǎng)個(gè)人所得稅稅負(fù)最輕的分配方案。對(duì)當(dāng)年終獎(jiǎng)不等于臨界值時(shí)，最優(yōu)納稅籌劃方案的情況未進(jìn)行總結(jié)。經(jīng)進(jìn)一步測(cè)算，當(dāng)全年職工薪酬應(yīng)納稅所得額在[0元，72000元]區(qū)間內(nèi)，工資薪金和年終獎(jiǎng)分別計(jì)稅，且適用稅率均為3%時(shí)，存在多個(gè)最優(yōu)納稅籌劃方案；當(dāng)全年職工薪酬應(yīng)納稅所得額在[203100元，284000元]區(qū)間內(nèi)，工資薪金和年終獎(jiǎng)分別計(jì)稅，且適用稅率均為10%時(shí)，存在多個(gè)最優(yōu)納稅籌劃方案。

本文研究雖然存在一些不足，但對(duì)個(gè)人所得稅納稅籌劃實(shí)務(wù)仍具有可操作的意義。

4.3 建議

第一，實(shí)踐中，企事業(yè)單位進(jìn)行個(gè)人所得稅納稅籌劃需要權(quán)衡籌劃的成本收益。從成本角度看，企事業(yè)單位可以通過調(diào)整工資系統(tǒng)，如改變薪酬結(jié)構(gòu)或發(fā)放方式等合法手段，即可低成本地進(jìn)行個(gè)人所得稅的納稅籌劃。從收益角度，個(gè)稅籌劃能增加員工稅后薪酬，因而對(duì)員工產(chǎn)生激勵(lì)效應(yīng)。當(dāng)納稅籌劃收益大于其成本時(shí)，企事業(yè)單位就可以進(jìn)行個(gè)人所得稅的納稅籌劃[4]。

第二，實(shí)務(wù)中，企事業(yè)單位可以運(yùn)用以下相關(guān)政策進(jìn)行個(gè)稅籌劃：

①中央企業(yè)負(fù)責(zé)人取得年度績(jī)效薪金延期兌現(xiàn)收入和任期獎(jiǎng)勵(lì)及居民個(gè)人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì)，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得。

②勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，除分項(xiàng)扣除外，綜合所得還允許每年扣除6萬元，一定程度上扣除金額增大。

③股息、紅利所得適用稅率為20%，工資薪金適用3%至45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率，一定程度上股息、紅利所得稅負(fù)較低。

第三，企事業(yè)單位應(yīng)在合法的前提下，正確運(yùn)用各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行個(gè)稅籌劃，合理設(shè)計(jì)薪酬制度，為員工提供稅收上的優(yōu)惠，以達(dá)到為員工節(jié)稅的目的。企事業(yè)單位通過增加稅法規(guī)定的可稅前列支的福利費(fèi)用（如提供免費(fèi)的住宿、交通及用餐，提高職工教育經(jīng)費(fèi)，充分利用工會(huì)經(jīng)費(fèi)開展活動(dòng)等），可以提高員工的非貨幣性福利，同時(shí)配合改善辦公環(huán)境、定期體檢等人文關(guān)懷，可以提高薪酬激勵(lì)效應(yīng)和員工工作熱情，從而提升企事業(yè)單位的競(jìng)爭(zhēng)力。