郝 雪 張永紅 黃澤萱

(1.太原理工大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院，山西省太原市，030600；2.天津商業(yè)大學(xué)國際教育合作學(xué)院，天津市北辰區(qū)，300134)

煤層氣俗稱煤層甲烷或煤礦瓦斯，是地史時期煤演化過程中煤中有機質(zhì)在煤化作用過程中產(chǎn)生的，是賦存于煤層及其圍巖中的與煤共伴生的自生自儲的吸附態(tài)為主的非常規(guī)天然氣，主要成分是甲烷(CH4)，在我國儲量豐富，被稱為“第二煤炭資源”，是常規(guī)天然氣的重要補充。隨著國家能源結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級，煤層氣的開采利用能夠降低國家天然氣的對外依存度，有效緩解能源供求矛盾與能源安全壓力。

但是企業(yè)在開采煤層氣過程中會造成環(huán)境損失、環(huán)境污染甚至生態(tài)破壞。目前煤層氣開采企業(yè)大多走“先污染、后治理”的老路，在影響環(huán)境的事件發(fā)生后才采取補救措施，煤層氣開采造成的生態(tài)環(huán)境成本沒有得到合理補償，存在巨大的環(huán)境風(fēng)險，引發(fā)的一系列環(huán)境問題為社會各界關(guān)注，也制約著企業(yè)可持續(xù)和綠色低碳發(fā)展。十九大報告提出，要“推進能源生產(chǎn)和消費革命，構(gòu)建清潔低碳、安全高效的能源體系”，能源發(fā)展低碳化、多元化與清潔化已成為能源供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的共識?！赌茉窗l(fā)展“十三五”規(guī)劃》緊緊圍繞“五位一體”總體布局，強調(diào)要大幅降低二氧化碳排放強度和污染物排放水平，優(yōu)化能源生產(chǎn)布局和結(jié)構(gòu)，大力推動生態(tài)文明建設(shè)?！睹簩託狻笆濉币?guī)劃》指出，要重視煤層氣勘探開采過程中的生態(tài)環(huán)境保護，努力減少溫室氣體排放，形成低碳循環(huán)發(fā)展模式。因此，煤層氣開采企業(yè)亟需進行環(huán)境成本管理，促進環(huán)境成本內(nèi)部化，控制環(huán)境風(fēng)險，助力生態(tài)文明建設(shè)。

環(huán)境成本管理具有持續(xù)性、過程性的特點，所以對煤層氣開采企業(yè)的環(huán)境成本管理必須是不間斷的、連續(xù)的，并且能夠涵蓋整個開采過程。因此本文采用具有持續(xù)性的良性循環(huán)管理系統(tǒng)——PDCA循環(huán)管理，通過Plan(計劃安排)、Do(執(zhí)行)、Check(診斷)與Action(評價與持續(xù)改進)4個階段進行煤層氣開采的環(huán)境成本管理控制，企業(yè)環(huán)境成本管理水平獲得提升，逐步做到提升環(huán)境質(zhì)量，減少污染，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益和環(huán)境效益的雙贏。本研究能夠為煤層氣開采企業(yè)進行環(huán)境成本管理提供思路，提升企業(yè)環(huán)境成本管理水平，提供環(huán)境成本內(nèi)部化路徑，助力企業(yè)優(yōu)化環(huán)境決策，進行資源合理配置，提高企業(yè)綜合競爭力，實現(xiàn)綠色可持續(xù)發(fā)展。

1 文獻綜述

國外學(xué)者對于環(huán)境成本的研究始于20世紀70年代，在環(huán)境成本的理論研究和實務(wù)操作方面都有較大的進展。Porter等(2006)認為企業(yè)產(chǎn)生的污染就等同于金錢的浪費，等同于環(huán)境資源的消耗，應(yīng)重視對環(huán)境的污染和破壞進行計量；Miller(2007)認為企業(yè)在發(fā)展過程中忽視環(huán)境用自然資源換取一時的經(jīng)濟成果，會影響企業(yè)的發(fā)展進程，企業(yè)發(fā)展必須要考慮環(huán)境成本這一重要的經(jīng)濟支出；Journal(2013)主要對環(huán)境成本進行界定，并給出環(huán)境成本控制工具。

國內(nèi)的環(huán)境成本相關(guān)研究起步較晚，始于20世紀90年代。王立彥(1998)將環(huán)境成本從不同的空間范圍分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本；馮巧根(2011)提出要結(jié)合企業(yè)特點構(gòu)建環(huán)境成本分析框架；沈洪濤(2014)提出環(huán)境活動的成本包括直接成本、稅賦影響以及防范性成本，并將環(huán)境成本合理分攤到產(chǎn)品和服務(wù)中去；周一虹(2015)應(yīng)用環(huán)境重置成本法對生態(tài)環(huán)境價值進行計量；肖序團隊(2015)運用“物質(zhì)流-價值流”分析方法，討論在生產(chǎn)環(huán)節(jié)中環(huán)境成本的計算方法及控制重點，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中環(huán)境成本管理提供可操作的方法；袁廣達等(2016)基于環(huán)境成本視角，運用博弈逐步縮小區(qū)間，確定生態(tài)具體補償標(biāo)準(zhǔn)；吉利等(2017)對我國上市公司環(huán)境成本內(nèi)部化行為進行識別及特征剖析；馬文超(2018)采用第三方治理的邏輯、企業(yè)環(huán)境績效評價方法,對于傳統(tǒng)環(huán)境會計的核算技術(shù)選擇及披露方式的改進具有重要啟示。

在油氣資源環(huán)境成本研究方面，張倩(2012)為能源企業(yè)發(fā)生的環(huán)境成本選擇適用的計量方法，構(gòu)建系統(tǒng)計量模型；毛家義(2014)分析油田企業(yè)環(huán)境成本的特殊性，為不同的階段提供不同核算體系；郭瑞、羅東坤等(2016)在重點研究頁巖氣開發(fā)的環(huán)境成本核算過程中，不僅考慮造成的環(huán)境損害，還考慮頁巖氣開發(fā)的環(huán)境效益，并將其納入了環(huán)境成本核算體系。

綜上可以看出，學(xué)者對環(huán)境成本進行了深入廣泛的研究，取得了顯著的研究成果。但是國內(nèi)學(xué)者研究大都停留在理論層面，目前尚沒有形成統(tǒng)一的環(huán)境成本核算準(zhǔn)則，為環(huán)境成本管理在企業(yè)中的推行提供了難度。而在油氣資源環(huán)境成本的相關(guān)研究中，對于天然氣環(huán)境成本的研究比較缺乏，煤層氣環(huán)境成本研究還處于探索階段，尚未形成成熟的煤層氣環(huán)境成本理論體系和實踐模式。因此，本文對煤層氣環(huán)境成本的構(gòu)成進行了深入分析，探討科學(xué)的煤層氣環(huán)境成本的管理路徑，具有研究特色和研究價值，以期提升煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本管理水平，實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟效益與社會生態(tài)效益的雙贏。

2 煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本管理存在的問題

目前煤層氣開采企業(yè)對環(huán)境成本的認識尚不全面，把環(huán)境成本僅僅限定在企業(yè)的環(huán)保費用、排污費用的范圍內(nèi)，一般采取“先污染、后治理”的管理辦法，只考慮了經(jīng)濟成本，忽略了環(huán)境效益，不利于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，更不利于企業(yè)踐行綠色低碳的發(fā)展理念。當(dāng)前，煤層氣開采企業(yè)對環(huán)境成本的管理主要存在以下問題。

2.1 會計處理簡單，未對環(huán)境成本進行單獨核算

目前煤層氣開采企業(yè)對環(huán)境成本會計處理較為簡單，暫無專門的環(huán)境成本核算科目，未對其進行單獨計量和核算，將環(huán)境相關(guān)費用支出確認金額，并列入營業(yè)外支出科目等相關(guān)科目，環(huán)境成本確認不全面，并不能反映煤層氣開采中的環(huán)境成本真正狀況，不利于企業(yè)做出正確的決策。煤層氣開采企業(yè)由于環(huán)境成本相關(guān)支出內(nèi)容復(fù)雜，大多采用多種計量方法對煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本進行核算，主要采用歷史成本法和維護費用法兩大類，其中在2018年1月1日后排污費停征，在此之前，煤層氣開采過程產(chǎn)生的“三廢”采取國家規(guī)定的污染當(dāng)量值進行折算繳納排污費用，見表1。

表1 煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本的計量方法及使用范圍

2.2 環(huán)境成本管理方式滯后，采用“先污染、后治理”的方法

當(dāng)前國家實行能源供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革和能源優(yōu)化轉(zhuǎn)型升級，煤層氣開采企業(yè)也在積極響應(yīng)國家政策，增加環(huán)保投資，企業(yè)環(huán)境成本增加。但是大多煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本管理方式滯后，仍舊沿用“先污染、后治理”的老思想，在出現(xiàn)環(huán)境污染破壞的事件之后進行環(huán)境補償治理，缺乏主動的全過程環(huán)境成本管理機制。與此同時，企業(yè)管理層的環(huán)境管理觀念不強，缺乏降低企業(yè)環(huán)境成本的積極性。這不僅會增加企業(yè)的環(huán)境成本，也對企業(yè)履行社會責(zé)任、樹立良好形象不利，更不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2.3 環(huán)境成本信息披露不充分，披露形式單一

目前煤層氣開采企業(yè)的環(huán)境成本信息披露太過簡單，只是在財務(wù)報表的附錄中簡單提及，缺乏具體構(gòu)成項目、具體金額、環(huán)境改善情況、污染物排放量以及企業(yè)環(huán)境績效等內(nèi)容。企業(yè)欠缺完善的環(huán)境成本披露制度，缺乏對企業(yè)環(huán)境管理成本的成果展示等。這種形式單一的披露方式阻礙了社會各界及政府相關(guān)部門對煤層氣開采企業(yè)的環(huán)境成本情況的了解，不利于相關(guān)部門的監(jiān)管以及企業(yè)的長遠發(fā)展，使得企業(yè)管理層對環(huán)境成本重視程度不夠，不利于樹立環(huán)境管理觀念，也不利于環(huán)境成本內(nèi)部化，進而影響企業(yè)的綠色發(fā)展。

3 基于PDCA循環(huán)的煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本管理

3.1 PDCA循環(huán)環(huán)境成本管理方法原理

PDCA循環(huán)又稱“戴明環(huán)”，由美國質(zhì)量管理專家戴明提出，是全面質(zhì)量管理的思想基礎(chǔ)和應(yīng)遵循的科學(xué)程序。其操作流程分為4個階段，即：計劃與安排(Plan)，執(zhí)行(Do)，診斷與決策(Check)，評價與持續(xù)改進(Action)，在一個PDCA循環(huán)中，將成功的經(jīng)驗納入標(biāo)準(zhǔn)或適當(dāng)推廣，未解決的問題留待下一個循環(huán)去解決，每一個循環(huán)都將使企業(yè)管理獲得提升，企業(yè)在不斷的循環(huán)管理過程中自我完善。PDCA循環(huán)能夠循序漸進地進行過程管理，適用于企業(yè)進行持續(xù)的成本管理。由于煤層氣開采企業(yè)的環(huán)境成本管理要求持續(xù)管理及過程管理，因此采用PDCA循環(huán)進行環(huán)境成本管理，見圖1。

圖1 基于PDCA循環(huán)的環(huán)境成本管理流程圖

3.2 計劃與安排

煤層氣開采企業(yè)管理部門根據(jù)煤層氣開發(fā)流程，識別各個階段中的環(huán)境成本構(gòu)成項目，對各個生產(chǎn)車間進行任務(wù)安排，以及確定企業(yè)環(huán)境成本管理的總目標(biāo)，形成一套有企業(yè)管理層牽頭、各個生產(chǎn)車間配合、各個職能部門有序監(jiān)測及評估的標(biāo)準(zhǔn)環(huán)境成本管理流程。

3.2.1 煤層氣開發(fā)流程

煤層氣目前主要有井下抽采與地面鉆井開采兩種開發(fā)方式。其中，井下抽采就是先采煤后采氣，或邊采煤邊采氣，煤層氣得不到充分合理利用，造成污染與浪費。地面鉆井開采就是先采氣后采煤，這種開發(fā)方式能夠充分高效利用煤層氣，也有助于減少煤礦安全事故，是先進的開發(fā)方式。本文重點研究采用地面鉆井開采的煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本。煤層氣地面鉆井開采流程見圖2。

圖2 煤層氣勘探開發(fā)流程圖

3.2.2識別煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成項目

(1)煤層氣開采過程中的環(huán)境損失。煤層氣開采過程中會影響周圍環(huán)境，造成環(huán)境污染，環(huán)境損失貫穿于整個開采過程。因此，對煤層氣開采的環(huán)境損失分析是識別煤層氣開采環(huán)境成本構(gòu)成項目的基礎(chǔ)。造成的環(huán)境損失包括排放廢氣污染大氣、排放廢水污染水資源、機器設(shè)備噪聲過大以及產(chǎn)生大量固體廢棄物等。煤層氣開采各階段的環(huán)境損失見表2。

表2 煤層氣開采各階段的主要環(huán)境損失

(2)煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本的構(gòu)成項目。確認煤層氣開采環(huán)境成本構(gòu)成是企業(yè)對煤層氣環(huán)境成本進行管理控制的基礎(chǔ)。根據(jù)煤層氣開采的環(huán)境損失及相關(guān)環(huán)境費用支出，本文將煤層氣開采的環(huán)境成本分為兩大類：環(huán)境預(yù)防與治理成本、外部環(huán)境損害成本。環(huán)境預(yù)防與治理成本即企業(yè)在煤層氣開采各個階段為預(yù)防和治理環(huán)境污染而發(fā)生的各種實際支出，由企業(yè)內(nèi)部承擔(dān)，是企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境成本。外部環(huán)境損害成本是企業(yè)對煤層氣開采造成的生態(tài)環(huán)境破壞而需要進行補償?shù)某杀?，計量較困難，是企業(yè)的外部環(huán)境成本。煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成項目見表3。

表3 煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成項目

3.2.3制定煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本控制總目標(biāo)

煤層氣開采企業(yè)應(yīng)積極響應(yīng)國家節(jié)能減排、綠色發(fā)展理念，積極控制與降低企業(yè)內(nèi)部與外部的環(huán)境成本，打造綠色、節(jié)能的現(xiàn)代化油氣田企業(yè)。因此在計劃階段，企業(yè)管理層需要制定環(huán)境成本控制的總目標(biāo)，并細分至各個生產(chǎn)車間，促進目標(biāo)的良好實現(xiàn)。環(huán)境成本控制的總目標(biāo)制定要參考國家的相關(guān)環(huán)保政策，運用科學(xué)的方法借鑒學(xué)習(xí)同行業(yè)的成功經(jīng)驗, 符合企業(yè)實際。

3.3 執(zhí)行階段

環(huán)境成本管理方法的執(zhí)行階段就是對煤層氣開采企業(yè)的環(huán)境成本進行核算計量，這是環(huán)境成本管理的重點和難點。企業(yè)會計部門單獨開立環(huán)境成本費用類專用賬戶，建立環(huán)境成本各類會計科目進行核算，并在企業(yè)財務(wù)報表中具體體現(xiàn)各類環(huán)境成本。由于煤層氣開采環(huán)境成本內(nèi)容較為復(fù)雜，核算指標(biāo)存在差異，因此要綜合考慮計量方法的可操作性、數(shù)據(jù)的易得性，選用差異化的計量方法。各類環(huán)境成本的計量方法見表4。

表4 煤層氣開采環(huán)境成本各構(gòu)成項目的計量

3.4 診斷階段

分析開采過程中產(chǎn)生的環(huán)境損失，對煤層氣開采企業(yè)各生產(chǎn)車間涉及的各類環(huán)境成本予以分類匯總，將企業(yè)實際產(chǎn)生的環(huán)境成本相關(guān)費用編制企業(yè)“環(huán)境預(yù)防與治理成本—外部環(huán)境損害成本”分析表，見表5。

表5 “內(nèi)部環(huán)境預(yù)防與治理成本—外部環(huán)境損害費用”分析表

對“內(nèi)部環(huán)境預(yù)防與治理成本—外部環(huán)境損害費用”表進行分析，重點分析煤層氣開采企業(yè)內(nèi)部環(huán)境預(yù)防與治理成本以及外部環(huán)境損害費用在總環(huán)境成本中的占比，綜合考慮成本效益與環(huán)境效益，尋找企業(yè)可內(nèi)部化的環(huán)境成本以及內(nèi)部環(huán)境成本的可改善點，并針對性地提出優(yōu)化方案，要首先針對在總環(huán)境成本中占比較大的項目。例如，針對企業(yè)的廢氣排放而產(chǎn)生的外部環(huán)境損害費用較大，為減少“三廢”的排放，提高環(huán)境效益，企業(yè)可以投入費用購置廢氣處理設(shè)備，將外部環(huán)境損害降低等。

3.5 評價與持續(xù)改進階段

在實施診斷之后，采用模糊綜合評價方法綜合對煤層氣開采企業(yè)進行科學(xué)的環(huán)境績效評價，并編制企業(yè)環(huán)境報告書，披露企業(yè)環(huán)境成本信息，揭示企業(yè)環(huán)境成本管理情況。其中，環(huán)境績效評價的重點是構(gòu)建科學(xué)適用的評價指標(biāo)體系，本文采用基于BSC和GEVA的煤層氣企業(yè)環(huán)境績效評價體系，從財務(wù)維度、顧客維度、內(nèi)部流程維度及學(xué)習(xí)與成長維度4個維度構(gòu)建評價指標(biāo)(張永紅、程麗媛等，2018)。評價指標(biāo)見表6。

表6 煤層氣開采企業(yè)環(huán)境績效評價指標(biāo)

綜合環(huán)境績效評價的相關(guān)研究，可采用模糊綜合評價方法或?qū)＜以u價法進行績效評價。最后基于企業(yè)的環(huán)境績效評價，可知經(jīng)過改善后各個生產(chǎn)車間的環(huán)境預(yù)防和治理成本及外部環(huán)境損害費用都會發(fā)生不同程度的變化，對于改善效果明顯的環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)據(jù)此總結(jié)成功經(jīng)驗，將其成功經(jīng)驗推廣并完善制定相應(yīng)的操作標(biāo)準(zhǔn)。把沒有解決或者新發(fā)現(xiàn)的環(huán)境成本可改善點放入下一個PDCA循環(huán)，并確定下一步的改方案，一直全面循環(huán)管理，進行持續(xù)地優(yōu)化改進企業(yè)的環(huán)境成本，推動企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

4 結(jié)論

煤層氣開采企業(yè)作為大型能源類企業(yè)，在能源優(yōu)化轉(zhuǎn)型大背景下，實現(xiàn)煤層氣開采環(huán)境成本管理是推進企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化，有效控制環(huán)境風(fēng)險，實現(xiàn)綠色發(fā)展的重要手段。本文采用PDCA循環(huán)管理思想構(gòu)建煤層氣開采企業(yè)環(huán)境成本管理方法，其中，在計劃階段結(jié)合煤層氣開采流程，確定企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成項目，提出環(huán)境成本管理的總目標(biāo)；在實施階段，量化企業(yè)的環(huán)境損失，對企業(yè)的各類環(huán)境成本進行全面科學(xué)核算計量；在診斷階段，分析已發(fā)生的環(huán)境成本，明確環(huán)境成本可改善點；在評價階段，對煤層氣開采企業(yè)進行環(huán)境績效評價，將發(fā)現(xiàn)的環(huán)境成本問題進入下一個PDCA循環(huán)中持續(xù)管理，對環(huán)境成本持續(xù)優(yōu)化。本研究能夠為煤層氣開采企業(yè)提供環(huán)境成本內(nèi)部化思路，減少對外部環(huán)境影響，控制環(huán)境風(fēng)險，提升企業(yè)環(huán)境管理水平，制定科學(xué)決策，為實現(xiàn)綠色可持續(xù)發(fā)展提供理論指導(dǎo)與實踐方法參考。