樊其國(guó)

2018年度企業(yè)所得稅匯算清繳即將開(kāi)啟，納稅人需要特別留意和關(guān)注匯算清繳稅前扣除新稅政。2018年以來(lái)，一系列的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策相繼發(fā)布，特別是企業(yè)所得稅稅前扣除新稅政密集出臺(tái)，納稅人在日常納稅申報(bào)和年度匯算清繳時(shí)需要特別留意。這是因?yàn)樵谟绊憫?yīng)納稅所得額的諸多因素中，涉及項(xiàng)目最多、變數(shù)最大的是企業(yè)所得稅政策，特別是稅前扣除稅收政策的變更和調(diào)整。在企業(yè)納稅申報(bào)過(guò)程和稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管中，對(duì)于企業(yè)所得稅的問(wèn)題，稅企雙方對(duì)稅收實(shí)踐的認(rèn)識(shí)及處理，通常會(huì)出現(xiàn)理解不一、引發(fā)分歧的情況，甚至?xí)嬖谳^大的爭(zhēng)議,其主要原因是企業(yè)所得稅相關(guān)政策不夠明確、規(guī)范和完善。近期發(fā)布的相關(guān)企業(yè)所得稅稅前扣除新政策，就納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)反映的企業(yè)所得稅稅前扣除若干問(wèn)題的處理進(jìn)行了明確和規(guī)范，稅前扣除的范圍，提高了稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)，放寬了部分稅前扣除的限制性條件，便于納稅人納稅申報(bào)實(shí)際操作，也有利于解決稅企征納雙方涉稅分歧。為方便納稅人及時(shí)了解、準(zhǔn)確把握企業(yè)所得稅稅前扣除稅收政策，筆者特對(duì)2018年以來(lái)的企業(yè)所得稅稅前扣除新稅政進(jìn)行歸納解析，供納稅人日常涉稅處理和期末納稅申報(bào)時(shí)參考和借鑒。

一、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例由50%提高至75%

2018年1月1日至2020年12月31日期間，所有企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除比例從50%提高至75%。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)?！蛾P(guān)于提高研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》財(cái)稅［2018］99號(hào)明確，企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實(shí)際發(fā)生額的75%在稅前加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，在上述期間按照無(wú)形資產(chǎn)成本的175%在稅前攤銷(xiāo)。

二、委托境外研發(fā)費(fèi)用按照80%計(jì)入

《關(guān)于企業(yè)委托境外研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》財(cái)稅［2018］64號(hào)第一條明確，委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用。委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過(guò)境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除。上述費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。委托方與受托方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的，受托方應(yīng)向委托方提供研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用支出明細(xì)情況。企業(yè)委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題進(jìn)行修正和完善，明確企業(yè)委托境外研發(fā)費(fèi)用可以有條件（即委托境外機(jī)構(gòu)研發(fā)費(fèi)用允許加計(jì)稅前扣除，委托境外個(gè)人進(jìn)行的研發(fā)活動(dòng)不得加計(jì)稅前扣除）限制性（即委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的80%計(jì)入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用。委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過(guò)境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分，可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除，從而促使境外研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除稅政趨于規(guī)范和完善。

委托境外研發(fā)費(fèi)用按照80%計(jì)入，不超過(guò)境內(nèi)研發(fā)費(fèi)用三分之二可加計(jì)扣除；委托境外進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)應(yīng)簽訂技術(shù)開(kāi)發(fā)合同并進(jìn)行登記；境外研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除優(yōu)惠政策自行判別、申報(bào)享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤?/p>

三、固定資產(chǎn)一次性稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)提高到500萬(wàn)元

固定資產(chǎn)一次性稅前扣除，是指企業(yè)按照固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策法規(guī)，對(duì)新購(gòu)建的固定資產(chǎn)，將其實(shí)際成本一次計(jì)入有關(guān)成本費(fèi)用科目的一種核算方法。即允許將固定資產(chǎn)一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除。即允許將固定資產(chǎn)一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在稅前扣除。

（一）原有的固定資產(chǎn)允許一次性稅前扣除稅收政策

1.計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等6個(gè)行業(yè)的小型微利企業(yè)2014年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。

2.所有行業(yè)企業(yè)專(zhuān)門(mén)用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的可以一次性扣除，單位價(jià)值超過(guò)100萬(wàn)元的可縮短折舊年限或采取加速折舊的方法

3.所有行業(yè)企業(yè)持有的固定資產(chǎn)，單位價(jià)值不超過(guò)5000元的可以一次性扣除

4.輕工、紡織、機(jī)械、汽車(chē)等四個(gè)領(lǐng)域重點(diǎn)行業(yè)企業(yè)的小型微利企業(yè)2015年1月1日后新購(gòu)進(jìn)的研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)共用的儀器、設(shè)備，單位價(jià)值不超過(guò)100萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊。

（二）新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元的允許一次性稅前扣除

《關(guān)于設(shè)備、器具扣除有關(guān)企業(yè)所得稅政策的通知》財(cái)稅［2018］54號(hào)明確，企業(yè)在2018年1月1日至2020年12月31日期間新購(gòu)進(jìn)的設(shè)備、器具，單位價(jià)值不超過(guò)500萬(wàn)元的，允許一次性計(jì)入當(dāng)期成本費(fèi)用在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，不再分年度計(jì)算折舊；單位價(jià)值超過(guò)500萬(wàn)元的，仍按企業(yè)所得稅法實(shí)施條例、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2014］75號(hào)）、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2015］106號(hào)）等相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。設(shè)備、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定資產(chǎn)。

四、公益性捐贈(zèng)超過(guò)12%的部分準(zhǔn)予三年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)扣除

《關(guān)于公益性捐贈(zèng)支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》財(cái)稅［2018］15號(hào)第一條規(guī)定：公益性捐贈(zèng)，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的準(zhǔn)予稅前扣除。企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)，用于慈善活動(dòng)、公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)當(dāng)年發(fā)生及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈(zèng)支出，準(zhǔn)予在當(dāng)年稅前扣除的部分，不能超過(guò)企業(yè)當(dāng)年年度利潤(rùn)總額的12%。公益性捐贈(zèng)支出超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)計(jì)算扣除。企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)，用于慈善活動(dòng)、公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的大于零的數(shù)額。企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出未在當(dāng)年稅前扣除的部分，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈(zèng)發(fā)生年度的次年起計(jì)算最長(zhǎng)不得超過(guò)三年。公益性捐贈(zèng)支出扣除順序?yàn)橄瓤鄢郧澳甓鹊?，再扣除?dāng)年發(fā)生的。

五、職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除比例從2.5%提至8%

企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)8%準(zhǔn)予扣除超過(guò)部分結(jié)轉(zhuǎn)扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條明確，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除;超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。為鼓勵(lì)企業(yè)加大職工教育投入，《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策的通知》財(cái)稅［2018］51號(hào)，明確了企業(yè)職工教育經(jīng)費(fèi)稅前扣除政策：自2018年1月1日起，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額8%的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

近日，武漢市稅務(wù)系統(tǒng)掀起全國(guó)兩會(huì)精神的學(xué)習(xí)熱潮。圖為國(guó)家稅務(wù)總局武漢經(jīng)濟(jì)技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)（漢南區(qū)）稅務(wù)局的黨員干部用“學(xué)習(xí)強(qiáng)國(guó)”APP學(xué)習(xí)兩會(huì)精神。 （圖/文：省稅網(wǎng)）

六、資產(chǎn)損失資料報(bào)送調(diào)整為企業(yè)留存?zhèn)洳?/h2>

簡(jiǎn)化資產(chǎn)損失資料報(bào)送，切實(shí)減輕企業(yè)辦稅負(fù)擔(dān)。資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失。近期出臺(tái)的《關(guān)于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P(guān)事項(xiàng)的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第15號(hào)明確，企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除資產(chǎn)損失，僅需填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》，不再報(bào)送資產(chǎn)損失相關(guān)資料。相關(guān)資料由企業(yè)留存?zhèn)洳?。企業(yè)應(yīng)當(dāng)完整保存資產(chǎn)損失相關(guān)資料，保證資料的真實(shí)性、合法性。

七、企業(yè)贊助捐贈(zèng)體育賽事予以特定稅前扣除

對(duì)北京2022年冬奧會(huì)、冬殘奧會(huì)贊助、捐贈(zèng)支出予以全額扣除。為支持發(fā)展奧林匹克運(yùn)動(dòng)，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等3部委聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于北京2022年冬奧會(huì)和冬殘奧會(huì)稅收政策的通知》（財(cái)稅［2017］60號(hào)）第三條第一款明確，對(duì)企業(yè)、社會(huì)組織和團(tuán)體贊助、捐贈(zèng)北京2022年冬奧會(huì)、冬殘奧會(huì)、測(cè)試賽的資金、物資、服務(wù)支出，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)予以全額扣除。

捐贈(zèng)武漢軍運(yùn)會(huì)的資金、物資支出，在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)予以稅前扣除。《關(guān)于第七屆世界軍人運(yùn)動(dòng)會(huì)稅收政策的通知》財(cái)稅［2018］119號(hào)第二條第二款，明確了對(duì)武漢軍運(yùn)會(huì)參與者實(shí)行以下稅收政策：對(duì)企事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他組織以及個(gè)人通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)捐贈(zèng)武漢軍運(yùn)會(huì)的資金、物資支出，在計(jì)算企業(yè)和個(gè)人應(yīng)納稅所得額時(shí)按現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的有關(guān)規(guī)定予以稅前扣除。

八、高新技術(shù)企業(yè)、科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限延長(zhǎng)至10年

為了解決大投入、長(zhǎng)周期的技術(shù)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目產(chǎn)生的虧損，財(cái)稅部門(mén)出臺(tái)了相關(guān)優(yōu)惠政策。

《關(guān)于延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財(cái)稅［2018］76號(hào)）明確：自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱(chēng)資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年。

《關(guān)于延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)年限有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第45號(hào)明確：《通知》第一條所稱(chēng)當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，是指當(dāng)年具備資格的企業(yè)，其前5個(gè)年度無(wú)論是否具備資格，所發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損。

九、準(zhǔn)予稅前扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)范圍擴(kuò)至責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)

一般而言，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)不得扣除。除此之外，國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)可以根據(jù)實(shí)際情況的需要，決定企業(yè)為其投資者或者職工投保商業(yè)保險(xiǎn)而發(fā)生的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)可以稅前扣除。

1.原稅政明確商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)八種特殊情形準(zhǔn)予稅前扣除。企業(yè)職工因公出差乘坐交通工具發(fā)生的人身意外保險(xiǎn)費(fèi)；分別不超過(guò)職工工資總額5%的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)；參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)；為特殊工種職工支付的法定人身安全保險(xiǎn)費(fèi)；外企作為支付工資薪金的雇員境外保險(xiǎn)費(fèi)；銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)計(jì)算交納的存款保險(xiǎn)保費(fèi)；高新科技研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)；國(guó)務(wù)院財(cái)政稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)。

2.準(zhǔn)予稅前扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)范圍擴(kuò)至責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)。雇主責(zé)任險(xiǎn)、公眾責(zé)任險(xiǎn)等責(zé)任保險(xiǎn)是參加責(zé)任保險(xiǎn)的企業(yè)出現(xiàn)保單中所列明的事故，需對(duì)第三者如損害賠償責(zé)任時(shí)，由承保人代其履行賠償責(zé)任的一種保險(xiǎn)。《關(guān)于責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問(wèn)題的公告》國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第52號(hào)，明確了雇主責(zé)任險(xiǎn)、公眾責(zé)任險(xiǎn)等責(zé)任保險(xiǎn)有關(guān)稅務(wù)處理問(wèn)題：企業(yè)參加雇主責(zé)任險(xiǎn)、公眾責(zé)任險(xiǎn)等責(zé)任保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅稅前扣除。本公告適用于2018年度及以后年度企業(yè)所得稅匯算清繳。由于企業(yè)參加雇主責(zé)任險(xiǎn)、公眾責(zé)任險(xiǎn)等責(zé)任保險(xiǎn)繳納的保險(xiǎn)費(fèi)支出是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，《保險(xiǎn)法》也規(guī)定財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)包括責(zé)任保險(xiǎn)。因此，統(tǒng)一責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)稅前扣除政策口徑，便于納稅人執(zhí)行，更好地促進(jìn)了企業(yè)化解經(jīng)營(yíng)責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，增強(qiáng)抗風(fēng)險(xiǎn)能力。

十、稅前扣除憑證限制性條件進(jìn)一步放寬

國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)，對(duì)稅前扣除憑證做出系統(tǒng)規(guī)定和具體解釋。放寬了企業(yè)所得稅稅前扣除憑證的限制性條件，并針對(duì)企業(yè)未取得外部憑證或者取得不合規(guī)外部憑證的情形，規(guī)定了各種具體的補(bǔ)救措施，保障了納稅人的合法權(quán)益。

以?xún)?nèi)部憑證作為稅前扣除依據(jù)；以外部憑證作為稅前扣除憑證；以收款憑證作為稅前扣除原始資料；境內(nèi)小額零星支出，以代開(kāi)發(fā)票、收款憑證、內(nèi)部憑證稅前扣除；不屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目境內(nèi)支出，以外部憑證或內(nèi)部憑證稅前扣除；境外貨物或勞務(wù)支出，以發(fā)票或收款憑證、稅費(fèi)繳納憑證稅前扣除；無(wú)法補(bǔ)開(kāi)換開(kāi)發(fā)票憑證，憑相關(guān)資料證實(shí)支出真實(shí)性稅前扣除；境外憑證納稅審查有異議，提供境外證明的可以稅前扣除；共同接受應(yīng)稅勞務(wù)的，以開(kāi)具的分割單作為扣除憑證；出租方采取分?jǐn)偡绞降模猿鲎夥介_(kāi)具憑證作為扣除憑證。