張獻(xiàn)方，周亞榮（副教授）

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源環(huán)境的矛盾日益突出、綠色GDP以及可持續(xù)發(fā)展觀念的逐漸普及和深化，加強(qiáng)對自然資源的核算與管理并將其歸入國民經(jīng)濟(jì)核算體系，已經(jīng)成為國際社會廣泛關(guān)注的問題和研究熱點。2013年十八屆三中全會首次提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，隨后中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳于2015年發(fā)布的《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見》中再次明確了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的要求，同年發(fā)布的《編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試點方案》和《開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案》中對整體要求、試點內(nèi)容、基本方法、試點地區(qū)、時間安排、保障方案等進(jìn)行了具體安排。2017年10月，財政部印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，考慮到自然資源資產(chǎn)的核算范圍和計量問題十分復(fù)雜，其未將自然資源納入會計處理，可見自然資源資產(chǎn)的相關(guān)研究仍需持續(xù)推進(jìn)。此外，黨的十九大報告指出，應(yīng)構(gòu)建國有自然資源資產(chǎn)管理和自然生態(tài)監(jiān)管部門，一并履行自然資源所有者職責(zé)，從機(jī)構(gòu)層面上為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的試編奠定了基礎(chǔ)。

由此可見，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不僅是落實生態(tài)文明建設(shè)和開展領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的必要前提，也是優(yōu)化國民經(jīng)濟(jì)核算和完善國家資產(chǎn)負(fù)債表的關(guān)鍵舉措。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制依據(jù)

通過對已有研究進(jìn)行分析，目前報表編制最主要的依據(jù)是SNA2008（國民核算賬戶）和SEEA2012（環(huán)境與經(jīng)濟(jì)綜合核算體系），它們可以從資產(chǎn)分類、賬戶設(shè)置和核算計量等方面為報表的編制提供指導(dǎo)。SNA是國際公認(rèn)的國民經(jīng)濟(jì)核算領(lǐng)域的權(quán)威指南（國家資產(chǎn)負(fù)債表從屬于SNA），從1953年由聯(lián)合國發(fā)布以來幾經(jīng)變革，于SNA1993中首次明確將自然資源歸入國民資產(chǎn)負(fù)債表。SNA2008 進(jìn)一步規(guī)定了自然資源作為其中的“非金融非生產(chǎn)資產(chǎn)項目”列示，分類為土地、水資源、礦產(chǎn)和能源、非培育生物資源和其他自然資源等明細(xì)賬戶。在賬戶設(shè)置上，SNA2008 中關(guān)于自然資源核算的相關(guān)賬戶有積累賬戶和資產(chǎn)負(fù)債賬戶兩類，其中積累賬戶統(tǒng)計資產(chǎn)負(fù)債項目的增減變化流量，資產(chǎn)負(fù)債賬戶統(tǒng)計期初期末存量。在計量方法上，SNA 僅對自然資源的經(jīng)濟(jì)價值進(jìn)行貨幣計量，參照其他經(jīng)濟(jì)資產(chǎn)的核算原則：對于可獲取市場交易數(shù)據(jù)的自然資源以市場法估值，對不可獲取市場交易數(shù)據(jù)的自然資源以維護(hù)成本法、替代市場法等進(jìn)行間接估值。

由聯(lián)合國、歐盟委員會等于2012年共同頒布的SEEA2012 是SNA2008 的衛(wèi)星賬戶，被學(xué)者公認(rèn)為自然資源核算和報表編制最具指導(dǎo)意義的國際標(biāo)準(zhǔn)。在賬戶設(shè)置上，SEEA2012 設(shè)置了實物型賬戶和價值型賬戶兩種基本類型，反映期初期末資源存量變動的平衡關(guān)系，并針對每一類資源的特質(zhì)設(shè)計不同的存量變化要素。在計量方法上，實物計量方面闡述了實物耗減的具體核算，價值計量方面詳細(xì)闡述了基于資源租金的凈現(xiàn)值法。

基于SNA2008 和SEEA2012 的核算指南，各國紛紛開展了基于本國國情的自然資源核算。我國在試點自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編報的過程中，也要參考和吸取SNA、SEEA 及各國的自然資源核算經(jīng)驗。具體而言，應(yīng)借鑒SEEA2012 和SNA2008 中的自然資源賬戶設(shè)計、估值方法和環(huán)境活動及其相關(guān)流量核算方法等，為報表中資產(chǎn)、負(fù)債項目的科目設(shè)置、計量方法等提供理論依據(jù)。另外，考慮到報表信息的集成性和綜合性的特征，還需要借鑒國家資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法，整合分散的賬戶信息，將生態(tài)責(zé)任主體在特定時點的自然資源靜態(tài)存量狀況簡明扼要地呈現(xiàn)出來。

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的確認(rèn)

與傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表類似，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表也涉及資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)這三大報表要素。目前報表的編制正處于試點探索階段，關(guān)于報表要素的確認(rèn)范圍、分類標(biāo)準(zhǔn)和核算方法等仍未達(dá)成共識，世界各國也尚無經(jīng)驗可以借鑒。為此，筆者匯總了國內(nèi)外相關(guān)研究成果和國際標(biāo)準(zhǔn)（以SEEA2012 和SNA2008為主）進(jìn)行分析。

1.自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及范圍。對自然資源進(jìn)行“確認(rèn)”的前提是其具備作為“資產(chǎn)”的特征。根據(jù)會計學(xué)對于資產(chǎn)的定義，相關(guān)研究基本認(rèn)同自然資源資產(chǎn)有三個確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：一是產(chǎn)權(quán)的明確性，即只確認(rèn)由核算主體以所有權(quán)或使用權(quán)的形式擁有或控制的自然資源（如大氣、海洋），光能源和風(fēng)能源等空間邊際模糊的資源由于難以劃分產(chǎn)權(quán)而不納入核算范圍。二是可計量性，如果能從實物或價值上對某類資源的存量、流量等進(jìn)行測量，即視為具有可計量性。學(xué)者們都認(rèn)同將目前技術(shù)水平尚未達(dá)到開采條件的自然資源不作為資產(chǎn)核算，例如不具有開發(fā)價值的荒地及已發(fā)現(xiàn)但尚未探明的礦產(chǎn)儲量部分。三是預(yù)期帶來效益的流入。這一確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)在目前的研究中存在較大爭議，主要是關(guān)于是否只確認(rèn)存在“經(jīng)濟(jì)價值”的自然資源資產(chǎn)，對不存在經(jīng)濟(jì)價值或暫時不存在經(jīng)濟(jì)價值的自然資源是否納入核算范圍存在分歧。

有一部分學(xué)者認(rèn)同將經(jīng)濟(jì)價值以外的自然資源納入核算。耿建新等[1]引用了SNA2012 的規(guī)定，認(rèn)為應(yīng)將全部自然資源（除大氣、海洋等存量過大的以外）納入核算范圍，不論現(xiàn)階段是否有經(jīng)濟(jì)價值；陳艷利等[2]、胡文龍等[3]都認(rèn)為自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之一是“很可能給使用主體帶來經(jīng)濟(jì)效益、生態(tài)效益和社會效益”。

主張僅確認(rèn)存在經(jīng)濟(jì)價值的自然資產(chǎn)的研究較多。陳燕麗等[4]主張暫時只確認(rèn)具有經(jīng)濟(jì)價值的資源，除此之外參考SEEA2012 單獨(dú)列示實物量，可暫時排除在范圍外。吳虹雁等[5]認(rèn)為自然資產(chǎn)是能夠用貨幣性指標(biāo)進(jìn)行計量的“經(jīng)濟(jì)資源”，基本條件是預(yù)期會有經(jīng)濟(jì)利益流入，例如森林資源的生態(tài)價值尚不明確，故不屬于森林資產(chǎn)的核算范圍。以盛明泉等[6]為代表的研究從編制的可行性方面認(rèn)為在報表編制初期，核算范圍應(yīng)僅限于為人類生產(chǎn)提供物質(zhì)來源的具有經(jīng)濟(jì)價值的資源。

筆者認(rèn)為，鑒于自然資源資產(chǎn)具有一般資產(chǎn)不具有的生態(tài)價值、社會價值等廣泛價值，僅僅確認(rèn)其具有經(jīng)濟(jì)價值的部分容易導(dǎo)致生態(tài)責(zé)任主體對未納入核算范圍的自然資源的濫用和破壞。因此，在可行的技術(shù)條件下，應(yīng)當(dāng)借鑒SEEA和有關(guān)研究的成果，對不具有經(jīng)濟(jì)價值的自然資源進(jìn)行實物量核算，納入報表體系，但應(yīng)當(dāng)與能帶來經(jīng)濟(jì)利益的自然資產(chǎn)的實物量分開記錄。

對于資產(chǎn)的分類，比較有借鑒價值的是SEEA2012 的七個環(huán)境資產(chǎn)賬戶（礦物與能源資源、土地、土壤資源等）。另外，SNA2008 中列示了包括土地、礦產(chǎn)和能源儲備等在內(nèi)的五大類別?！蛾P(guān)于全面深化改革若干問題決定》中界定的編制范圍不僅包括傳統(tǒng)意義上的自然資源，還包括空氣、水體、濕地等環(huán)境資源。目前的研究對于資產(chǎn)的分類都是在此基礎(chǔ)上做出的。以盛明泉等[6]、吳虹雁等[5]為代表的研究者主張將政府讓渡自然資源使用權(quán)過程中收取的“應(yīng)收稅費(fèi)和現(xiàn)金收入”等作為其他資產(chǎn)項目列入報表。目前，我國的試點方案將土地、森林和水資源作為首要核算對象，隨著自然資產(chǎn)核算研究的初步深入，應(yīng)當(dāng)從簡到繁，以SEEA2012 為標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合我國自然資源的特殊性，開展廣泛的自然資源資產(chǎn)核算。

2.自然資源負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及范圍。按照傳統(tǒng)會計中對負(fù)債的定義，就自然資源而言，是否將生態(tài)責(zé)任主體由于經(jīng)濟(jì)的負(fù)外部性及不合理的開發(fā)行為導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)利益流出確認(rèn)為“自然資源負(fù)債”，在學(xué)術(shù)界尚存在較大爭議。以耿建新等[1]為代表的學(xué)者認(rèn)為在SNA2008的國家資產(chǎn)負(fù)債表中，不存在與自然資產(chǎn)對應(yīng)的“自然資源負(fù)債”，在SEEA2012 中主要通過設(shè)置環(huán)保支出和資源管理賬戶來核算當(dāng)期環(huán)保支出，考慮到目前的技術(shù)水平下估計未來應(yīng)付的環(huán)境治理、恢復(fù)和保護(hù)成本極為困難，主張不確認(rèn)“自然資源負(fù)債”。而主張確認(rèn)負(fù)債的研究較多，陳燕麗等[4]從會計的信息質(zhì)量角度研究發(fā)現(xiàn)，如果不核算環(huán)境破壞和資源損耗，而僅將負(fù)債作為資產(chǎn)的減項，則違背了會計的可靠性和實質(zhì)重于形式的信息質(zhì)量要求。盛明泉等[6]從國家大力推動報表編制的直接動因角度，認(rèn)為負(fù)債可以直觀地反映資源的不合理損耗程度，從而明確生態(tài)責(zé)任。胡文龍等[3]從權(quán)利與義務(wù)的平衡關(guān)系出發(fā)，認(rèn)為既要考慮自然資源作為生產(chǎn)要素形成財富的“資產(chǎn)屬性”，又要考慮其作為人類行為殘余物所具備的“債務(wù)屬性”，主張按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)負(fù)債。

筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段自然資源負(fù)債的核算雖然有技術(shù)上的困難，但是從完善報表體系出發(fā)，將負(fù)債納入核算體系仍具有必要性：一方面它可以反映責(zé)任主體對資源開發(fā)和環(huán)境保護(hù)所承擔(dān)的生態(tài)責(zé)任，作為離職審計和績效評價的依據(jù)；另一方面，通過核算負(fù)債反映資源不合理開發(fā)和生態(tài)環(huán)境破壞的現(xiàn)狀，可以進(jìn)行資源環(huán)境的質(zhì)量評價，從而為資源管理和環(huán)保決策提供依據(jù)。

對于負(fù)債的分類，相關(guān)研究也存在較大分歧。有學(xué)者認(rèn)為負(fù)債包括“應(yīng)付污染治理成本、應(yīng)付超載補(bǔ)償成本、應(yīng)付生態(tài)維護(hù)成本和應(yīng)付生態(tài)恢復(fù)成本”四大類。但是胡文龍等[3]指出其雖然有核算的獨(dú)特優(yōu)勢，但由于概念模糊、標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定困難和數(shù)據(jù)的缺乏，該分類方法缺乏現(xiàn)實適用性。因此，他們在借鑒SEEA2012 中兩類環(huán)境活動的基礎(chǔ)上，將負(fù)債分為“應(yīng)付環(huán)境保護(hù)負(fù)債、應(yīng)付資源管理負(fù)債和應(yīng)付自然現(xiàn)象負(fù)債”三大類。肖序等[7]從資源、環(huán)境和補(bǔ)貼三個方面將負(fù)債分為：應(yīng)付資源維護(hù)款、應(yīng)付生態(tài)環(huán)境治理款和應(yīng)付補(bǔ)貼款三個項目。盛明泉等[6]從所承擔(dān)生態(tài)責(zé)任的性質(zhì)角度對負(fù)債進(jìn)行分類：針對資源的過度損耗核算“治理和恢復(fù)成本”、針對未來的可持續(xù)使用核算“維護(hù)和改良成本”、補(bǔ)貼成本。筆者認(rèn)為，在目前的實踐階段，考慮到計量的可行性，可以依據(jù)人類經(jīng)濟(jì)活動帶來的環(huán)境責(zé)任來核算環(huán)境負(fù)債，從環(huán)境和資源兩個方面展開，可以選擇廢水、廢氣排放等環(huán)境污染導(dǎo)致的負(fù)債進(jìn)行優(yōu)先核算。

3.自然資源凈資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)及分類。關(guān)于是否在報表中確認(rèn)“凈資產(chǎn)”，也存在不同的學(xué)術(shù)見解。耿建新等[1]結(jié)合國家資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行分析后提出：報表實質(zhì)上是根據(jù)SEEA2012中“資產(chǎn)來源=資產(chǎn)占用”的平衡關(guān)系編制的“資產(chǎn)平衡表”，不存在負(fù)債和凈資產(chǎn)。目前我國試點編制的報表也是僅包含“資產(chǎn)”，不是嚴(yán)格意義上的資產(chǎn)負(fù)債表。多數(shù)研究者根據(jù)傳統(tǒng)會計中“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）”的恒等關(guān)系，認(rèn)為應(yīng)當(dāng)對凈資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)。黃溶冰等[8]從產(chǎn)權(quán)的類型角度主張確認(rèn)“所有者權(quán)益”，主張按照政府擁有權(quán)益的大小進(jìn)行排列，政府同時擁有所有權(quán)和使用權(quán)的在上，僅擁有所有權(quán)的在下。有學(xué)者在此基礎(chǔ)上認(rèn)為所有者權(quán)益可分為國家的壟斷所有權(quán)及各級管理部門的行政管理權(quán)。另外，肖序等[7]按政府對自然資源權(quán)益要求的程度，將其劃分成初始投資（外購取得）和剩余收益兩個項目。而陳燕麗等[4]在分析了上述關(guān)于所有者權(quán)益的劃分方法后認(rèn)為，鑒于投資者大多是自然界本身，無法計算“所有者”初始投入和最終留存的收益，因此主張僅通過“凈資產(chǎn)”反映自然資源的剩余權(quán)益。同樣，鑒于自然資源核算的復(fù)雜性，以陳艷利等[2]、盛明泉等[6]、胡文龍等[3]為代表的研究者主張僅用“自然資源資產(chǎn)-自然資源負(fù)債”后的凈額反映凈資產(chǎn)。其中，胡文龍等[3]將凈資產(chǎn)進(jìn)一步細(xì)分為生態(tài)價值等四類價值；盛明泉等[6]根據(jù)使用者不同將其區(qū)分為“政府凈資產(chǎn)”、“企業(yè)凈資產(chǎn)”和“居民凈資產(chǎn)”；陳艷利等[2]結(jié)合國民賬戶部門劃分加入了“金融機(jī)構(gòu)凈資產(chǎn)”這一類。

從上述的研究可以看出，按所有者權(quán)益的產(chǎn)權(quán)歸屬進(jìn)行核算更能體現(xiàn)各權(quán)益主體（所有者、使用者等）的生態(tài)效益和責(zé)任，從而為生態(tài)績效評價提供更多的信息。鑒于自然資源的核算復(fù)雜性及現(xiàn)階段產(chǎn)權(quán)界定不清的狀況，比較可行的做法是暫時將資產(chǎn)和負(fù)債的差額作為凈資產(chǎn)列示，以凈資產(chǎn)的期初期末變動評價地方政府自然資源的增值情況，進(jìn)而評價生態(tài)績效。隨著產(chǎn)權(quán)制度和自然資源核算技術(shù)的逐漸完善，再考慮按所有者權(quán)益的產(chǎn)權(quán)歸屬進(jìn)行明細(xì)核算。

四、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要素的計量

1.實物計量。報表要素的計量作為報表編制的重點，需要同時開展實物量和價值量的雙重核算。實物量核算是第一步，也是試點編制報表初期的首要任務(wù)。一方面，由于自然資源的屬性各異，采用多樣化的計量單位和契合資源特性的實物統(tǒng)計方法，能夠為進(jìn)一步的價值核算提供更多的信息；另一方面，單純利用貨幣計量不能完全反映不能實現(xiàn)價值量化的部分自然資源價值。因此，探索和完善實物核算具有重要意義。

目前以浙江湖州市等地區(qū)試點編制的情況來看，各地對土地、礦產(chǎn)等主要自然資源進(jìn)行了較為詳細(xì)的實物量統(tǒng)計，然而統(tǒng)計口徑的不明晰是現(xiàn)階段存在的一個較大問題。以礦產(chǎn)資源為例，胡文龍等[9]在調(diào)研后指出：礦產(chǎn)資源存在遠(yuǎn)景儲量、探明儲量、可開采儲量等多種統(tǒng)計口徑，從而導(dǎo)致實物量統(tǒng)計數(shù)據(jù)在各部門中不一致。筆者認(rèn)為，自然資源實物核算賬戶首先應(yīng)當(dāng)明確對總資源儲量中的“哪一部分”進(jìn)行核算，即必須對各類資源尤其是礦產(chǎn)資源的統(tǒng)計范圍進(jìn)行界定。SNA2008 中規(guī)定，“只有在當(dāng)前技術(shù)和經(jīng)濟(jì)條件下可以開采的自然資源才能納入核算范圍”。雷進(jìn)賢等[10]引用加拿大核算體系中的“經(jīng)濟(jì)儲量”一詞，指出應(yīng)當(dāng)核算“總資源儲量中已探明的，并且在目前市場和技術(shù)水平下可以開采的部分”，并建議目前我國礦產(chǎn)資源采用“探明儲量”作為經(jīng)濟(jì)儲量的統(tǒng)計范圍。

關(guān)于實物量的具體核算，從框架設(shè)計方面，SEEA2012、國家統(tǒng)計局2015年的《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試編制度》以及相關(guān)研究都是按照“期初存量+本期存量增加-本期存量減少=期末存量”的等式進(jìn)行的。SEEA 的存量增加量分為存量增長量、發(fā)現(xiàn)新存量、向上重估和重新分類，存量減少量分為開采量、存量正常減少量、災(zāi)難性損失、向下重估和重新分類。《自然資源資產(chǎn)負(fù)債表試編制度》將導(dǎo)致存量變動的原因分為自然環(huán)境因素和經(jīng)濟(jì)因素等，存量增加量包括自然擴(kuò)張、人為擴(kuò)張和向上評估，存量減少量包括自然縮減、人為縮減和向下評估。相關(guān)研究基本借鑒以上分類，如肖序等[7]以這兩個框架體系為基礎(chǔ)并進(jìn)行了改動，認(rèn)為框架結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)依據(jù)各類資源的特色進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

關(guān)于計量方法，應(yīng)當(dāng)基于各種自然資源的不同屬性，分別采用不同的實物計量單位和統(tǒng)計計量技術(shù)。例如陳艷利等[2]提出的針對水資源的等雨量線法等，針對礦產(chǎn)資源的礦床模擬法、綜合估計法等。關(guān)于實物計量模型，王榮梅[11]較早地提出了“折合系數(shù)”的概念，主張以某一種資源為標(biāo)準(zhǔn)，計算其他資源的折合系數(shù)，進(jìn)而利用折合系數(shù)把同類別資源中含量、規(guī)格不等的折合成某種標(biāo)準(zhǔn)量。計算公式為：RF=NRQi/NROs，EA=Σ（RQi×RF）。其中，NRQi為資源實際規(guī)格（含量），NROs為資源標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格，RF為折合系數(shù)，EA為折合量，RQi為實物量。目前肖序等[7]、陳燕麗等[4]、吳虹雁等[5]的研究都認(rèn)同這一折算模型。具體而言，肖序等[7]主張利用土地等級和級差地租模型對土地資源進(jìn)行評級，折合匯總反映土地質(zhì)量情況及實物總量。

此外，國務(wù)院試點方案指出：編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表要注重質(zhì)量指標(biāo)，將質(zhì)量指標(biāo)和數(shù)量指標(biāo)相結(jié)合，更加系統(tǒng)地展現(xiàn)自然資源的變化及其對生態(tài)環(huán)境的影響。以肖序等[7]為代表的研究主張編制質(zhì)量指標(biāo)下的實物量表，從質(zhì)量角度提供自然資源更全面、專業(yè)的信息，比如與土地相關(guān)的土壤PH酸堿度以及與水資源相關(guān)的礦化度。筆者認(rèn)為，一方面要在已有的統(tǒng)計技術(shù)上，根據(jù)各資源稟賦的不同進(jìn)行等級劃分下的標(biāo)準(zhǔn)實物核算，從而為價值計量提供精確的數(shù)據(jù)來源；另一方面，應(yīng)當(dāng)注重數(shù)量核算和質(zhì)量核算的結(jié)合，探索質(zhì)量表的編制，為資源管理和生態(tài)績效考核提供更全面的信息。

2.價值計量。與實物計量一樣，價值計量同樣也是報表核算體系的重要組成部分。一方面，價值計量可以以統(tǒng)一的貨幣單位對不同資源進(jìn)行橫向匯總核算，避免實物計量下量化標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一的問題；另一方面，進(jìn)行價值計量是完善國民經(jīng)濟(jì)核算體系和編制國家資產(chǎn)負(fù)債表的必然選擇，也是報表編制的難點和重點。目前國內(nèi)的試點工作尚未涉及自然資源資產(chǎn)價值量的核算，相關(guān)學(xué)者的研究工作也在逐步推進(jìn)中。開展價值計量必須明確其計量的資產(chǎn)范圍：自然資源的價值既包括經(jīng)濟(jì)價值，也包含生態(tài)價值和社會價值等廣泛價值。與前面關(guān)于資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的分析一致，結(jié)合SEEA2012和SNA2008“僅將帶來經(jīng)濟(jì)利益的自然資源進(jìn)行價值核算”的規(guī)定，價值量核算應(yīng)僅包括經(jīng)濟(jì)價值，核算自然資源帶來的經(jīng)濟(jì)利益流入，從而與國民經(jīng)濟(jì)核算體系的口徑相一致。

關(guān)于價值量的具體核算，從框架設(shè)計方面，SEEA2012 列出的價值核算賬戶的大致結(jié)構(gòu)與實物核算賬戶基本相同，唯一多出來的賬項與“重新估價”有關(guān)，它是用來核算期間內(nèi)價格變化導(dǎo)致的資產(chǎn)價值變化，該賬項受到估價方法中要素（如開采速度、資產(chǎn)壽命長短、折現(xiàn)率）的影響。另外，SNA2008認(rèn)為，對于核算期間由于價格波動引發(fā)的變動，應(yīng)當(dāng)重估價。對此，國內(nèi)相關(guān)研究也一致認(rèn)同將“重新估價”作為價值量核算賬戶的重要組成部分。

在計量方法方面，理想情況下對于可以在市場中直接交易的自然資源，應(yīng)當(dāng)采用公允價值基礎(chǔ)下的市價法，這也是大多數(shù)研究主張的“直接法”，比如農(nóng)業(yè)用地、商業(yè)用地等可以采用市價進(jìn)行核算。SEEA2012 也將市價法作為一般估價原則。然而，我國的自然資產(chǎn)具有公有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，自然資源的獲得大多依賴政府的分配，且缺乏完善的產(chǎn)權(quán)交易市場，因此，以耿建新等[1]為代表的研究將重點放在“間接法”上，其中最典型的是SNA2008和SEEA2012規(guī)定的凈現(xiàn)值法——將礦產(chǎn)和能源資源、水資源等利用凈現(xiàn)值法估價，估價的數(shù)據(jù)來源于會計資料。SEEA2012規(guī)定以殘余價值法估算未來資源租金，進(jìn)而采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率得到資源未來收益的凈現(xiàn)值，并對凈現(xiàn)值法的具體核算進(jìn)行了詳細(xì)的闡述。

雷進(jìn)賢等[10]借鑒加拿大礦產(chǎn)和林木賬戶的價值核算方法，認(rèn)為我國目前應(yīng)當(dāng)主要采用折現(xiàn)法核算，具體數(shù)據(jù)的計算與SEEA2012 基本一致。此外，陳燕麗等[4]主張可以采用凈值法（凈價法）對不可再生資源進(jìn)行核算，用銷售額減去要素成本后的凈額，通過已開采量的占比得出資源全部存量的價值（即用單位資源的凈值進(jìn)行總存量估價）。雷進(jìn)賢等[10]提到的加拿大礦產(chǎn)核算賬戶中也采用了凈價法這一方法。但是SEEA2012 認(rèn)為凈價法往往不能反映實際價值，存在估價偏差。肖序等[7]認(rèn)為可以參照類似項目來確定公允價值，如條件價值評估法（CVM）、替代市場法。肖序等[7]、鄒萌萌[12]主張可以用特定的估值技術(shù)進(jìn)行估價，如市場法、收益法、成本法（凈價法等）。另外，還有影子價格法、假想市場法、模糊數(shù)學(xué)法等估價方法。

針對負(fù)債價值計量進(jìn)行研究的學(xué)者較少，陳燕麗等[4]認(rèn)為負(fù)債核算不一定包含實物量，但必須核算價值量。其中，除應(yīng)付資源管理負(fù)債核算已支出的金額外，應(yīng)當(dāng)對其他項目采取恢復(fù)費(fèi)用法，同時還提出生態(tài)補(bǔ)償核算的國際標(biāo)準(zhǔn)是機(jī)會成本法。陳艷利等[2]主張以現(xiàn)值或公允價值對負(fù)債進(jìn)行計量，采用市場價格法如實際市場法、假想市場法、替代市場法等進(jìn)行核算，并主張引入預(yù)計負(fù)債。

筆者認(rèn)為，目前價值計量處于初步探索階段，應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國國情，對于土地等存在較為成熟交易市場的資源以市價核算，對于不存在交易市場的應(yīng)以SEEA2012 的凈現(xiàn)值法為參照，對于資源租金、資產(chǎn)壽命期等要素的估計可以根據(jù)數(shù)據(jù)的完備程度作近似處理。根據(jù)各類資源的屬性選取恰當(dāng)?shù)墓纼r方法，逐步完善報表的價值核算體系。

五、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的列報和編制設(shè)計

對資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)、計量之后，還需要整合數(shù)據(jù)并采取恰當(dāng)?shù)膱蟊硇问綄ζ溥M(jìn)行列報。這是自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的最后一步，也是最關(guān)鍵的一步，其報告和披露的質(zhì)量關(guān)系到生態(tài)績效考核和資產(chǎn)管理決策。

從報表格式上看，相關(guān)研究可以分為“報告式”和“賬戶式”兩類。主張報告式的研究遵循“資產(chǎn)來源=資產(chǎn)占用”的平衡關(guān)系，如耿建新等[1]學(xué)者借鑒國家資產(chǎn)負(fù)債表的報表設(shè)計，從上到下分別列示“資產(chǎn)”、“負(fù)債”和“凈資產(chǎn)”。李慧霞等[13]認(rèn)為選用報告式更能凸顯自然資源資產(chǎn)的重要地位。主張賬戶式的研究遵循“資產(chǎn)=負(fù)債+凈資產(chǎn)”的平衡關(guān)系：左邊為資產(chǎn)賬戶，列示不同分類下的資產(chǎn)科目和資產(chǎn)帶來的收入項；右邊為負(fù)債項目和凈資產(chǎn)項目，反映自然資源資本的來源。同時分實物量和價值量兩欄共同列示期初期末存量。肖序等[7]、韓冬芳[14]認(rèn)為賬戶式更能突出自然資源負(fù)債給自然資源資產(chǎn)帶來的壓力和負(fù)擔(dān)，也有助于生態(tài)文明下的生態(tài)績效考核，是實施官員離職審計的依據(jù)。

從報表體系上來看，以封志明等[15]為代表的學(xué)者都認(rèn)同報表編制的技術(shù)原則是“先實物，后價值；先存量，后流量；先分類，后綜合”。受這一原則的指導(dǎo)，報表的編制就不僅僅是最后那張“總表”，而是一個由多種報表構(gòu)成的綜合報表體系。吳虹雁等[5]設(shè)計了包括自然資源資產(chǎn)信息披露表、自然資源實物量變動核算表、自然資源資產(chǎn)質(zhì)量測算表、自然資源資產(chǎn)實物/價值變動計量表和自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架（資產(chǎn)部分）在內(nèi)的五張報表；肖序等[7]的設(shè)計與其類似，并加入了自然資源負(fù)債表。陳燕麗等[4]認(rèn)為報表體系應(yīng)當(dāng)包含主表、子表、附注和重點報告，主表只記錄存量，子表反映各資源類別的流量狀況，附注披露不可以表格格式列示的資源政策等重要信息。胡文龍等[3]的創(chuàng)新之處是將“政府自然資源管理狀況”加入報表體系，主要是利用報表數(shù)據(jù)分析自然資源利用狀況、生態(tài)環(huán)境管理效果，能更好地為政府決策服務(wù)。

筆者認(rèn)為，目前應(yīng)當(dāng)根據(jù)各地區(qū)的資源特征，選取恰當(dāng)?shù)馁Y源類型進(jìn)行優(yōu)先核算，遵循先實物后價值、先存量后流量的原則，在計量技術(shù)可及的條件下，借鑒SEEA2012的資產(chǎn)實物和價值賬戶的格式，分別編制各類自然資源資產(chǎn)的實物量（包括質(zhì)量）、價值核算的明細(xì)賬戶。在此基礎(chǔ)上進(jìn)行賬戶的匯總，進(jìn)一步編制地區(qū)乃至國家的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表（總表）。

六、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的未來展望

1.完善組織體系和產(chǎn)權(quán)制度是報表編制的基礎(chǔ)。優(yōu)化調(diào)整組織結(jié)構(gòu)、完善組織管理體系是開展報表編制工作的基礎(chǔ)。在報表編制初期，統(tǒng)計局在理論和實踐中被一致認(rèn)為是最合適的統(tǒng)籌部門。然而由于各類資源管理部門的分散，整合各類資源的統(tǒng)計工作仍存在實際障礙。2018年3月，十三屆全國人大一次會議作出了國務(wù)院機(jī)構(gòu)改革方案的決議，正式成立了“自然資源部”。該部門整合了國土資源部、水利部、農(nóng)業(yè)部等部門的資源調(diào)查和確權(quán)登記管理職責(zé)，履行各類自然資源資產(chǎn)的所有者職責(zé)，對自然資源開發(fā)使用和保護(hù)進(jìn)行有效監(jiān)督，并建立自然資源有償使用制度。這一機(jī)構(gòu)改革舉措可以有效改善政府各職能部門存在的政出多門、職責(zé)不清的現(xiàn)狀，使自然資源的管理歸入自然資源部及其派出部門統(tǒng)籌規(guī)劃，多部門配合的組織管理體系可以有效提高自然資源管理效率。

另外，完善的產(chǎn)權(quán)制度是報表編制的關(guān)鍵制度基礎(chǔ)[16，17]。長期以來，我國的自然資源產(chǎn)權(quán)制度存在產(chǎn)權(quán)界定不清、權(quán)責(zé)不明、監(jiān)管不力和確權(quán)登記不到位等問題，表現(xiàn)為政府所有權(quán)的資源權(quán)屬界定不清、各類主體使用權(quán)限制過多且行政干涉嚴(yán)重、產(chǎn)權(quán)交易市場尚不完善等現(xiàn)象，造成了資源的過度使用和環(huán)境的破壞，也給資源管理以及報表編制帶來了制度障礙。十八屆三中全會明確提出要“健全自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度”，并對“水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等自然生態(tài)空間進(jìn)行統(tǒng)一確權(quán)登記”。目前我國自然資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度仍在完善之中，應(yīng)當(dāng)在產(chǎn)權(quán)確權(quán)登記的基礎(chǔ)上，明確界定各級權(quán)利主體的權(quán)利與義務(wù)，充分發(fā)揮各權(quán)利主體的積極性和主動性，并逐漸完善產(chǎn)權(quán)有償交易制度。“自然資源部”的建立是產(chǎn)權(quán)制度改革的重要推動力，其主要機(jī)構(gòu)職責(zé)是履行各類自然資源資產(chǎn)所有者職責(zé)、統(tǒng)一調(diào)查和確權(quán)登記、實施自然資源有償使用制度，這對于完善自然資源產(chǎn)權(quán)制度、推動自然資源核算和報表編制具有重要意義。

2.完善自然資源核算體系是報表編制的關(guān)鍵。目前根據(jù)國家統(tǒng)計局制定的報表編制的改革規(guī)劃，以及國務(wù)院試點方案的指示，以湖州市為代表的地區(qū)已經(jīng)開始探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，但是我國尚未建立完整的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系。2004年由國家統(tǒng)計局課題組、環(huán)?？偩殖雠_的《中國資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系框架》中，對資源存量及變動量進(jìn)行了總體表式列示，但并未明確各類資源的具體內(nèi)容和表式要求；該體系尚未對資源環(huán)境估價作出統(tǒng)一的規(guī)定，僅僅列明幾個主要方法，使得目前報表編制沒有切實可行的依據(jù)。因此，在報表編制要求的驅(qū)動下，我國應(yīng)當(dāng)建立最新的可以用于指導(dǎo)報表編制的核算框架體系。應(yīng)當(dāng)在借鑒SEEA2012 及各國已有的自然資源核算體系的基礎(chǔ)上，盡快建立適合我國資源環(huán)境國情的自然資源核算準(zhǔn)則，建立“自然資源會計準(zhǔn)則”，細(xì)化科目設(shè)置、賬戶體系和計量標(biāo)準(zhǔn)，系統(tǒng)規(guī)范各類自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計量、核算和披露，建立可操作的標(biāo)準(zhǔn)核算規(guī)范，為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制奠定基礎(chǔ)。另外，由于實際核算中計量技術(shù)尤其是價值計量的難度大，可以廣泛吸收外部力量（如高等院校及科研機(jī)構(gòu)的支持），探索跨界合作[18]。

3.加強(qiáng)價值量核算是報表編制的重點和難點。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不同于傳統(tǒng)自然資源核算的關(guān)鍵在于：通過整合的價值量信息反映某一時點的所有自然資源的存量及流量信息[19]?！毒幹谱匀毁Y源負(fù)債表試點方案》規(guī)定：在試點經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，統(tǒng)計局應(yīng)當(dāng)會同發(fā)展改革委、財務(wù)部等相關(guān)部門，研究探索主要自然資源資產(chǎn)負(fù)債價值量核算技術(shù)。我國應(yīng)當(dāng)結(jié)合國外先進(jìn)的自然資源價值核算經(jīng)驗及學(xué)者的研究成果，探索建立規(guī)范的自然資源價值核算體系，在選取估價方法時，應(yīng)綜合考慮不同資源的稟賦特征、產(chǎn)權(quán)形式的不同、稀缺程度的差異以及相關(guān)數(shù)據(jù)和方法的可行性，不可一概而論[20]。

在具體實踐中，可以綜合運(yùn)用SEEA2012、SNA2008 以及生態(tài)價值評估相關(guān)研究的成果：借鑒SEEA2012 規(guī)定，對于存在活躍交易市場的資源，應(yīng)優(yōu)先以可獲取的市價進(jìn)行估值，比如土地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，這與生態(tài)價值評估中的市場價值法相對應(yīng)。另外，受目前產(chǎn)權(quán)制度的制約，完善的產(chǎn)權(quán)交易市場尚未成立，大多數(shù)自然資源不具備相關(guān)市場交易價和購置價：一方面，可以借鑒SEEA2012 和SNA2008的凈現(xiàn)值法，利用國民賬戶數(shù)據(jù)進(jìn)行殘余價值法下的資源租金核算，進(jìn)而得到自然資源未來回報的折現(xiàn)值。這要求會計資料乃至國民賬戶的數(shù)據(jù)具有較高的可靠性。目前來看，礦產(chǎn)資源和林木資源的估價有較詳細(xì)的國際標(biāo)準(zhǔn)和經(jīng)驗，可以基于可獲取的數(shù)據(jù)以凈現(xiàn)值法進(jìn)行試點估值[21]。另一方面，借鑒生態(tài)價值評估方法中的間接估計法，如機(jī)會成本法、影子項目法、替代市場法、條件價值評估法[22]等來對自然資源進(jìn)行間接估價，也是完善價值核算體系的可選方案。為了確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，可以對以上不同方法得出的估價進(jìn)行比較分析。

在進(jìn)行價值核算時，應(yīng)當(dāng)借鑒SEEA2012 的規(guī)定，將價值變動分為數(shù)量效應(yīng)和重估價效應(yīng)（核算由于資源價格變化或凈現(xiàn)值方法相關(guān)假設(shè)的變化帶來的影響）兩個方面，提供價值變動因素的詳細(xì)數(shù)據(jù)，具體剖析各類資源尤其是不可再生稀缺資源價值變動的原因，從而為自然資源管理決策和績效評價提供依據(jù)。同時，應(yīng)當(dāng)設(shè)計和完善基于價值核算的自然資源評價指標(biāo)體系和審計標(biāo)準(zhǔn)，為自然資源資產(chǎn)的離任審計提供更豐富的績效評價數(shù)據(jù)。目前，價值量核算可以基于相關(guān)數(shù)據(jù)資料的可獲取性，優(yōu)先核算礦產(chǎn)資源等具有稀缺性的不可再生資源，在此基礎(chǔ)上逐漸完善自然資源的價值核算。