21世紀初，房地產市場迅猛發(fā)展、房地產價格高居不下、普通民眾怨聲載道，為平抑房地產價格，建立和完善房地產稅制進入了中國政府改革日程之中。從2003年“條件具備時對房地產開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅”的提出，再到2013年“加快房地產稅立法” 的決定，再到最近2018年提出“穩(wěn)妥推進房地產稅立法”的設想，房地產稅改革進程日益加快。按照中央的“頂層設計”，2003年物業(yè)稅模擬“空轉”試點工作在全國六個城市啟動，2007年又增加了四個試點城市。2011年1月，上海、重慶啟動房產稅改革試點，對部分個人住房征收房產稅。

理論界眾多學者從20世紀90年代開始研究房地產稅，最初的研究是以房地產高價問題為切入點，至20世紀初學者們的研究視角有所變化，并漸漸將房地產稅的問題轉為建立地方稅體系的討論，尤其是廢除農業(yè)稅、營改增后，完善中央和地方的財政關系成為討論熱點，建立以房地產稅為主稅種的地方稅體系被認為是完善央地財政關系的重要內容。國內有關學者在房地產稅的名稱、性質、功能，房地產稅與分稅制財政體制、轉移支付制度、稅制結構等聯(lián)動的機理，是否全面開征房地產稅、方案為何等方面開展了研究，得出的結論和政策建議也是五花八門。西方國家房地產稅相關理論發(fā)展已有幾百年歷史，業(yè)已形成完備的理論研究體系，并且正因房地產稅眾多優(yōu)良的屬性，世界上大多數(shù)國家(地區(qū))都將其作為地方稅主體稅種的理想選擇。本文擬對這些成果進行梳理，以期全面展現(xiàn)房地產稅相關研究的全貌，希冀能為國家房地產稅改革提供一孔之見。

(一)、房地產稅國外研究概況

財產稅(房地產稅)是中外歷史上最早的稅收之一，早期的財產稅主要是對不動產所有人征收，征稅對象為土地和房屋，如對土地征收的土地稅、地畝稅，對房屋征收的灶稅、窗戶稅、房屋稅等。這種財產稅同古老的人頭稅一樣極不公平，同時征稅范圍也極為狹窄。隨著近代真正意義財產稅制度的建立，對稅收公平和效率矢志不渝的追求成為西方學者聚焦研究的重點主題之一。無論如何，稅收最終都是人民凈福利的一種損失，或多或少都會對市場產生一定程度的影響，所以他們一直努力尋找一種對經(jīng)濟行為影響極少或者幾乎沒有形成扭曲的稅收，即實現(xiàn)稅收的中性(neutrality)，中性的稅收制度一般被認為是最優(yōu)的。

(一)西方房地產稅理論研究之濫觴——中性的土地稅(亨利定理)

最初，西方國家的一些經(jīng)濟學家認為，對房屋價值按照一定比例征稅，實際上相當于對改良土地進行投資的征稅，會對經(jīng)濟行為造成扭曲，對投資產生負激勵。但慢慢一些經(jīng)濟學家轉而認為，如果用土地稅來替換房地產稅，可以避免這樣的扭曲，土地稅是中性的，它可以被視為一種理想的稅種。這樣的觀點最早可以追溯到Adam Smith(1776)，他認為由于土地的供給是固定的，因此稅收負擔將完全由地主承擔，而不會對經(jīng)濟行為造成扭曲。正是由于土地稅有如此優(yōu)良的性質，亨利(Henry George，1879)提倡政府實施“單一稅”，即只征收一種針對土地的稅收。他認為，土地稅收是政府為公共服務融資的最好手段，一方面，地主由于擁有土地不勞而獲，加劇了貧富不均等，政府可以通過土地稅的形式對財富進行重新分配；另一方面，土地的供給是固定的，沒有任何彈性，所以土地稅的稅收負擔最終將完全由地主承擔，而不會對實際的經(jīng)濟決策帶來扭曲。由此來看，土地稅最大的一個優(yōu)點是不對經(jīng)濟行為造成扭曲，這是其他所有的稅收所不具有的優(yōu)點，這就是他提出的著名的“亨利定理”(Henry George Theorem)，即土地稅是中性的(Henry George，1879；Flatters et al.，1974；Stiglitz，1977；Atkinson and Stiglitz，1980)。

亨利的觀點自提出之日長期被許多西方經(jīng)濟學家奉為圭臬并進一步拓展研究，相關的研究證明了“土地稅是中性的”這一結論在一個更為寬松的經(jīng)濟環(huán)境中仍然可以成立(Arnott and Stiglitz，1979；Hoyt，1991)。因此，一直以來，相當多的經(jīng)濟學家力圖將亨利的理論付諸實施，用土地稅來代替其他的稅收。不過這樣的政策建議還是沒有被廣泛采納。

(二)Tiebout模型——房地產稅“受益論”的源頭

Tiebout模型是為了解決如何實現(xiàn)地方政府資源配置的效率狀態(tài)這一難題而提出，并沒有直接針對房地產稅開展論證，但通常認為這一模型是房地產稅“受益論”的源頭。

蒂布特(Tiebout，1956)在1956年發(fā)表了《地方支出的純理論》，建構了地方政府的效率模型，即著名的“用腳投票”模型。這個模型假設有無數(shù)個地方行政區(qū)域可供選擇，甚至隱含了一個人的地方行政區(qū)域也存在的假設。人們愿意在某一地方政府周圍，是由于他們想在全國尋找地方政府所提供的服務與所征收的稅收之間的一種精確組合，以使自己的效用最大化。地方政府的最小行政單位是社區(qū)，每個社區(qū)的公共品與稅收組合不同，各個社區(qū)的公共品支出都尊重了當?shù)仄玫牟町愋?。居民利用“用腳投票” 選擇能夠提供最符合其偏好的稅收—支出方案的社區(qū)來居住。具有相同或相近消費偏好的人們會逐漸地聚集到一起，形成一個以共同利益和共同的公共產品消費需求為基礎的社區(qū)。地區(qū)間的競爭導致資源的有效配置，達到帕累托最優(yōu)，地方公共產品的提供是有效率的。

在該模型中，社區(qū)經(jīng)常以財產稅(房地產稅)來購買諸如教育和治安等公共服務，財產稅恰好就是購買公共服務的成本，每個人都按照他所需要的數(shù)量購入公共服務，因此財產稅根本就不是稅，而更像公共服務的使用費。

這個模型設置了七個假設：(1)人口自由流動；(2)納稅人掌握不同地方差異的完全信息；(3)轄區(qū)足夠多；(4)納稅人沒有就業(yè)的限制；(5)轄區(qū)公共物品不存在外部性；(6)基層政府官員根據(jù)原住戶的偏好來確定服務模式；(7) 人口沒有達到最優(yōu)規(guī)模的轄區(qū)會通過吸引住戶來降低平均成本，人口超過的則相反。對于每一個服務模式轄區(qū)而言，都存在一個最優(yōu)規(guī)模。顯然，在這些假設中，搬遷被假設為無成本；居住地的選擇完全以消費受益極大化為原則，親情、風俗、習慣等完全不影響個人的選擇，等等。

正因為Tiebout模型的假設如此嚴苛，并且這個模型所需要的假設條件實際上是無法完全做到的，Tiebout模型受到許多經(jīng)濟學家的批判，但從純理論的角度看，各個地區(qū)之間存在差別性和流動性，促使居民用腳投票，最終可能達到地方資源的有效配置，這是Tiebout模型對實現(xiàn)全社會地方公共產品供給的效率狀態(tài)作出的理論貢獻。Tiebout模型對于西方市場經(jīng)濟體制國家的財政體制影響極其深遠，并被視為西方房地產稅“受益論”發(fā)展的理論基石。蒂布特的智慧在于利用地區(qū)之間的差別性和流動性的特點，建立了“用足投票”的Tiebout模型，證明地方公共商品的效率資源配置是可以實現(xiàn)的。此后，地方公共財政的研究思路基本上是在Tiebout模型的基礎上展開的。

(三)受益論——房地產稅理論“老論”

房地產稅受益論的主要觀點為，房地產稅是居民為享受公共服務所支付的一次性總賦稅。地方政府通過征收房地產稅取得稅收收入，并把其用于為納稅人提供公共服務的地方公共支出方面，使納稅人因繳納房地產稅而能享受到地方政府提供的公共服務。房地產稅是中性的，房地產稅的征收不會對資源配置產生任何扭曲，也不會造成行政區(qū)域間和家庭間的收入再分配，既不會影響居民的房屋消費，也不會影響地方公共服務提供的水平。

受益論正式提出的時間被界定為1975～1976年，最初提出者被認為是漢密爾頓(Hamilton，1975)，他將Tiebout模型進行了拓展，把分區(qū)變量(zoning)引入模型，將房地產稅引入Tiebout模型，提出了四個假設：公共服務的人均成本固定，地區(qū)規(guī)模與公共服務有效性無關；社區(qū)通過房地產稅為公共服務融資；與理想稅收及支出對應的房屋供給是完全彈性的，足夠滿足住房需求；地方政府進行嚴格的轄區(qū)區(qū)分，明確分區(qū)內的住房價格。在此基礎上，個人會因為房地產稅的征收或調整而改變他們的住房消費，同時也會根據(jù)自己住房的偏好和對公共服務的需求來選擇合適的社區(qū)居住，這就表明房地產稅、地方公共服務和房產價值之間存在顯著的相關性。在漢密爾頓研究的基礎上，另一位代表人物Fischel(1992)提出，蒂布特模型應加入政治因素變量，認為通過相關法規(guī)的制定，可以使房地產稅更好地呈現(xiàn)受益稅的特質。

受益論通常被認為是房地產稅理論傳統(tǒng)觀點或者說“老論”，它采用的是局部均衡方法，財產稅(房地產稅)被視為是一種貨物稅，土地部分的財產稅由土地所有者承擔，其負擔與收取的租金成比例；建筑物部分的財產稅由房屋消費者承擔，其負擔與房屋消費金額成比例。由于土地使用權收入份額隨著總收入的上升而增加，因而土地部分的財產稅具有累退性；同樣，由于住房支出比例隨著年收入的增加而下降，表明建筑物部分的財產稅也是累退的。

(四)資本稅論——房地產稅理論“新論”

房地產稅資本稅論的主要觀點為，房地產稅實質上是對資本的征稅。房地產稅是非中性的，房地產稅的征收不僅會對房地產資源配置產生扭曲，也會影響地方政府資源配置的效率。

資本稅論主要由Mieszkowski(1972)提出，他通過調整Harberger(1962)稅負歸宿的一般均衡模型，研究整個國家經(jīng)濟中廣泛征收房地產稅會產生怎樣的一般均衡效果。他將整個國家經(jīng)濟中的行政區(qū)域劃分為高稅收地區(qū)和低稅收地區(qū)。在高稅收地區(qū)，房地產稅的征收促使資本流出該地區(qū)，從而降低了土地、勞動力等生產要素的生產和回報率，并最終提高房地產和一般商品價格；反之，低稅收地區(qū)征收房地產稅則促使資本流入該地區(qū)，提高了土地、勞動力等生產要素的生產率和回報率，降低了生產成本，并最終降低了房地產和一般商品價格。由于Mieszkowski模型沒有考慮地方政府使用房地產稅的現(xiàn)實狀況，如未考慮房地產稅收入用于公共服務的比例、忽略了地方行政區(qū)域之間的競爭等，這就使其提出的觀點具有明顯缺陷。所以Zodrow 和Mieszkowski(1983；1986；1989)將上述因素考慮進去，并引入Tiebout模型的因素，對原來的Mieszkowski模型進行了重構并在原結論的基礎上進行了更進一步拓展。

與Mieszkowski 構造的初始模型相比，Zodrow-Mieszkowski 新模型在沒有改變原模型結論的基礎上，推導出了房地產稅稅負歸宿的利潤稅成分和貨物稅成分的明確表達式，并得出了以下核心結論：(1)只要資本隨著地區(qū)間房地產稅的差異在地區(qū)間流動，且資本供給在全國范圍內固定，房地產稅稅負歸宿中就將包含利潤稅和貨物稅兩方面的內容。(2)“利潤稅效應”是指在全國范圍內征收房地產稅所產生的“平均負擔”基本上是由資本所有者負擔的，那么房地產擁有量多的家庭承擔的稅賦也多，所以利潤稅效應反映了房地產稅是相對累進的。“貨物稅效應”，即在稅率相對較高的地區(qū)內，房地產稅會促使資本流出該地區(qū)，從而使該地區(qū)土地和工資價格下降，而房屋和商品價格會上升；與此同時，資本被吸引到稅率相對較低的地區(qū)，則產生相反的結果。就總體經(jīng)濟而言，這些價格變化帶來的分配效果往往會相互抵消，貨物稅效應基本為零。因此，就全國范圍來看，“利潤稅效應”是影響房地產稅負擔的主要因素，所以房地產稅是一種累進稅。(3)房地產稅是非中性的，它不僅扭曲了資本的配置，而且還降低了地方公共服務的水平。房地產稅的差別稅率會導致全國資本存量的無效率配置，同時地方政府傾向于選擇過低的公共服務水平，從而導致地方公共服務的提供少于需求。因此，房地產稅不僅扭曲了資本的配置，而且還降低了地方公共服務的水平，因而是非中性的。

資本稅論通常被認為是房地產稅理論新觀點或者說“新論”，它采用的是一般均衡分析方法，財產稅(房地產稅)被視為是一種資本稅。資本如果可以在轄區(qū)間流動，且資本供給對于收益率沒有彈性，那么一項全國性的地方財產稅制度，會使資本家的收益降到稅收平均水平。這就意味著財產稅負轉嫁到了資本所有者頭上，或者說財產稅完全被資本化了。由于資本收入的比例會隨著總收入的增加而上升，所以，財產稅具有累進性。

(五)簡要的小結

從探討土地稅開始，隨即以Tiebout模型為理論基石，房地產稅理論最終定格在“老論”和“新論”的理論爭鋒之中。這些觀點都是西方經(jīng)濟學家在追求房地產稅的公平與效率過程中，相互借鑒、彼此影響而建構起來的理論。亨利定理強調了房地產稅的中性是其最大魅力所在；“用足投票”的Tiebout模型利用地區(qū)之間的差別性和流動性的特點，建立了現(xiàn)代房地產稅研究的基本框架，為以后房地產稅受益論和房地產稅資本稅論的研究打下了堅實的基礎；房地產稅受益論和房地產稅資本稅論也絕非水火不容、涇渭分明，它們都認同一個行政區(qū)內的地方公共支出與其房地產稅負擔兩者之間有著密切聯(lián)系，都承認房地產稅存在資本化效應；房地產稅受益論立足于各個地方區(qū)域、采用局部均衡框架來分析，得出“房地產稅是地方居民為享受公共服務所支付的一次性總賦稅”的解釋，用于解讀房地產稅應當由較低層級的地方政府來征收理由充分，而用房地產稅資本稅論擴展至全國范圍，通過一般均衡分析，推導出“房地產稅是累進的”結論，從另一個側面說明了一定程度上房地產稅是可以起到調節(jié)收入分配、促進社會公平的作用。

它們都建立在各種模型假設的基礎上，演繹出各自不同的結論，這些假設和結論的合理性會隨著時代的變遷、經(jīng)濟環(huán)境的變化而變化，我們進行研究不應該局限于某一觀點，不應作出哪種觀點孰優(yōu)孰劣的評判，不應絕對排斥任何一種觀點，而是應該根據(jù)現(xiàn)實狀況和改革需要，尋找并建立適合我國中國特色社會主義道路的新型的房地產稅制度，理論上能切實可行，實踐中可得到充分驗證。

(二)、國內研究綜述

(一)房地產稅的概念及范圍

從20世紀90年代理論界對此問題的關注開始，本文所稱的房地產稅曾有過“物業(yè)稅”“不動產稅”“房產稅”“房地產稅”等稱謂。賈康(2015)定義為，房地產稅特指在房地產保有環(huán)節(jié)對房屋征收的稅種，是以房屋為征收對象在房地產保有環(huán)節(jié)向房屋產權所有人征收的一種財產稅。劉佐(2017)認為，房地產稅屬于財產稅類稅收，通常指對房地產征收的稅收，以房地產為征稅對象，以房地產的持有者或者使用者為納稅人，以房地產的價值或者面積為計稅依據(jù)，采用比例稅率或者一定的稅額標準。國家稅務總局原副局長許善達(2015)指出，全國人大所承擔的“房地產稅”立法工作中的“房地產稅”應該只是一個稅種，是指把目前對企業(yè)征收的房產稅和土地使用稅合并且擴大到居民住宅而稱之為“房地產稅”。劉劍文(2014)認為，房地產在交易、保有等環(huán)節(jié)會涉及不同稅種。所謂的“房地產稅”并非一個獨立的稅種，而是泛指與房地產有關的稅種體系，包括房產稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅等。吳俊培(2016)則分析到，房地產稅是指以房產、地產或房地產價值現(xiàn)值為稅基的稅收總稱。房地產稅的具體稅種設置，不同國家(地區(qū))是不一樣的。有的設財產稅，有的設不動產稅，有的設房地產稅，還有的設物業(yè)稅(如香港)。對房地產可以在開發(fā)取得、保有和交易轉讓三個環(huán)節(jié)征稅，在我國，其中擬對保有房地產開征的稅種稱之為房地產稅。

從學界和實務界摸索探討房地產稅的歷程中，我們不難看出，房地產稅這一稱謂蓋因提出年代不同、語境不同、囊括的范圍不同等，涵義各異。按通常意義上的理解，房地產稅是指對房產和地產一并征稅、包含若干稅種的一類稅，既包括流通環(huán)節(jié)的，也包括保有環(huán)節(jié)的稅收等。房地產稅可能是一個稅種下的一個分支稅目，也可能是一個稅種(其下不再設立稅目)，更可能是包含若干稅種的一類稅。但本文和學界大部分專家的理解類似，認為目前進入我國政府視野的房地產稅是一個稅種，是對房地產保有環(huán)節(jié)對房地產持有人征收的一個嶄新的稅種，現(xiàn)階段我國還不存在此意義上的房地產稅。擬新設立的房地產稅雖可能涉及整個房地產開發(fā)取得、交易轉讓等環(huán)節(jié)稅種的調整，但為了廓清其內涵外延，應明確其為在房地產保有環(huán)節(jié)征收的新稅種。

(二)房地產稅的性質

國內學者基于國外成熟理論和實踐的解讀和借鑒，在房地產稅性質就以下幾方面達成了一定共識或展開了交鋒：

1.名副其實的對物稅——房地產稅。在考量征稅對象是物還是人，所有稅收可一分為二，分為對物稅和對人稅。前者是指不考慮納稅人稅收負擔的稅收，如商品勞務稅和財產稅；后者是指考慮納稅人稅收負擔的稅收，如所得稅。房地產稅直接針對房地產征稅，并不考慮納稅人的納稅能力，不符合稅收量能負擔的基本原則，有失公平。正因如此，房地產稅等財產稅也經(jīng)常遭到批評。但財產稅雖然有利有弊，而且也是一些實施國家爭論的熱點之一，但基本傾向是認為利大于弊，也沒有更好的政府收入形式來替代財產稅。因此，房產稅一直是地方財政收入的重要來源。國內指明房地產稅這一屬性的學者有吳俊培教授等。

2.毋庸置疑的“直接稅”——房地產稅。稅收理論一般以稅收負擔能否轉嫁為標準，將稅收劃分為直接稅與間接稅。世界各國稅收理論和實務界均將房地產稅視為直接稅，我國亦是如此。房地產稅以居民保有的房地產為課稅對象，納稅人與負稅人一致，納稅人不能或不便于把稅收負擔轉嫁給其他人。雖然房地產在租賃、轉讓等交易環(huán)節(jié)也會發(fā)生稅收轉嫁的問題，但那已經(jīng)超出了本文所稱“房地產稅”的研究范圍。從房地產稅的這一屬性的優(yōu)缺點出發(fā)，學界產生了“支持開征”和“反對開征”兩派對立學者。

和其他直接稅一樣，房地產稅以其與生俱來的不易轉嫁等優(yōu)點贏得了我國許多學者的芳心。如賈康(2015，2018)指出，直接稅的基本概念是稅負難以轉嫁，由納稅人直接承擔的稅?，F(xiàn)在中國稅改中要推出的在消費住房保有環(huán)節(jié)開征的房地產稅，就屬于直接稅概念。一般而言，直接稅對利益分配結構和人們行為的影響更明顯，它的調節(jié)作用是和籌集收入伴隨而生的不可回避的重要問題。所以，直接稅的調節(jié)作用往往在特定角度更被制度設計者所看中，以直接稅的方式對靠先富起來的社會成員形成更大的稅負。當前，直接稅改革的重點是緊緊抓住房地產稅和個人所得稅的改革。房地產稅法應盡快啟動一審。高培勇(2018)則認為，以個人所得稅和房地產稅為代表的直接稅改革，不僅關系到稅制結構優(yōu)化目標的實現(xiàn)，而且事關地方稅體系建設以及中央和地方財政關系改革的進程。

同樣，房地產稅也因為其直接稅屬性存在一些不足：(1)稅收損失較大，納稅人直接負擔重，征收阻力大，易發(fā)生逃稅、漏稅。(2)征稅要求高，征收方法復雜，要有較高的核算和管理水平。這些不足招致了許多學者的詬病和指責，也成為他們反對開征房地產稅的理由。謝百三(2010)指出：“征收物業(yè)稅本身需要相當多的人力和物力，尤其像我國這樣的人口眾多，各地區(qū)經(jīng)濟水平、工資水平與房地產價格差異大的國家。物業(yè)稅的具體稅額需要專業(yè)人員的評估。我國幅員遼闊，各地生產力、經(jīng)濟水平相差很大，需要大量的專業(yè)人員?！硗?，我國對房地產的評估周期不同于發(fā)達國家，可能加重成本負擔……倉促征收物業(yè)稅就可能會引發(fā)受賄、尋租現(xiàn)象，使我國付出高額的社會成本與政治成本?！崩顭樄?2011)也指出：“房產稅是直接稅里的直接稅，不像個稅還可以代扣代繳，也不像間接稅那樣可以想辦法轉嫁給別人，所以人們絕不會含糊……各國的經(jīng)驗是，房地產稅應‘?？顚Ｓ谩诟纳粕鐓^(qū)公共服務，而我們現(xiàn)在提出的征收理由，無論是‘調節(jié)收入分配’‘抑制房價虛高’還是‘為地方政府籌集收入’，都與納稅人的切身利益不直接相關，想讓人們對這一稅種高度認同，恐怕只是一種奢望?！?/p>

無論是支持或反對開征房地產稅，在房地產稅歸屬于直接稅這一點上，大家達成了高度一致，只是圍繞這一屬性展開的闡述有所出入而已。

3.當仁不讓的“地方稅”——房地產稅。理論層面上，劉佐(2017)分析認為，因為房地產坐落在固定的地點，其所有者、使用者可以直接享受當?shù)卣峁┑某青l(xiāng)建設、環(huán)境保護、治安、教育、文化和衛(wèi)生等多方面的基本公共服務，所以房地產稅通常被各國列為地方稅。張平、任強、侯一麟(2016)指出，現(xiàn)代房地產稅的重要特征之一，即房地產稅是地方稅，指稅基和稅率等要素在中央授權下由基層政府決定。吳俊培(2012)則從稅收中性原則出發(fā)，指出房地產稅作為地方稅是最適當?shù)?。這是因為房地產稅是對經(jīng)濟存量征稅，稅基沒有流動性。因此把房地產作為公共勞務受益的標尺很適當。

實踐層面，吳俊培(2016)通過系統(tǒng)收集和整理美國、英國、印度尼西亞、巴西、南非等20個國家的地方稅實況，發(fā)現(xiàn)僅有印度尼西亞將土地和房屋稅設定為中央地方共享稅，瑞典將土地和房屋稅設定為中央稅，其他國家的房地產稅收都是地方固定收入稅種，在地方稅制結構中具有極其重要的地位，屬于(州或省以下)基礎地方政府的主體稅種。王力、郝昭成等(2014)也同樣指出，在分稅制財政管理體制下，大部分國家都把房地產稅歸屬為地方稅。

從以上回顧可以看出，盡管諸國對房地產保有環(huán)節(jié)征收的房地產稅種名稱不一、稅權歸屬也存在一定差異，但原理上個人繳納的房地產稅和地方公共服務直接相關，由此綜觀世界各國的房地產稅收制度，其中的絕大部分國家都把房地產稅歸屬為地方稅，由地方政府征收?；谝陨峡疾?，目前我國學術界基本也達成了將尚未開征的房地產稅定位為地方稅的共識。

4.未予深究的屬性“受益稅”“資本稅”還是“使用者費”——房地產稅。西方學者相繼提出的房地產稅Tiebout模型、傳統(tǒng)觀點、新論，產生了西方房地產稅的性質是“受益稅”“資本稅”還是“使用者費”的激烈爭辯。但我國學者對此問題似乎未予深究。

1.2.2 體質健康標準測試方法 各項指標測試方法嚴格按照《國家學生體質健康標準》、學生體質健康網(wǎng)相關規(guī)定執(zhí)行，測試工作由校體質健康測試中心組織安排，測試人員上崗前均認真學習測試指南，并進行了測試培訓，嚴明測試紀律，強調測試安全。同時，自2016年起，體質測試儀器無論是維修還是添補均全部產自廣州華夏匯海科技公司，從而確保數(shù)據(jù)測試的信度。

張平、任強、侯一麟(2016)認為，房地產稅一般被認為是一種受益稅(benefit tax)，即房地產稅一般用于基層的基本公共服務，這些公共服務又被資本化到房產價值中。因此，房地產稅的最終受益者仍是房產擁有者。也有學者認為，房地產稅是將房產看成資本的資本稅，或是將房產看成消費品的消費稅。實際上，盡管這些觀點在稅負評價上存在一定的不一致，但沒有改變房地產稅作為受益稅用于基本公共服務的事實。房地產稅作為受益稅是開征房地產稅具備法理基礎的重要條件。吳俊培(2012)立足于稅收中性原則，指出把房地產作為公共勞務受益的標尺很恰當。房地產分為兩類：一類是居民住房；另一類是非居民住房。不論是何類房地產，和公共勞務之間都有較好的對應關系，即房地產價值越高，得到的地方公共勞務也越多。因此，房地產稅符合能力原則和受益原則。其余學者鮮有對房地產稅“受益稅”“資本稅”還是“使用者費”屬性的討論。

其實，對于房地產稅此屬性的深究是極有必要的，因為它表面上只是深化了對房地產稅的認識，實質上它部分決定了房地產稅稅制要素的設計、與其他財稅制度如何呼應等問題。

(三)房地產稅的地位和功能

1.地位。房地產稅的地位體現(xiàn)了房地產稅在整個稅制和財政體制中的位置，以及與其他稅收相比較所處的位次或排名等。我國學者圍繞房地產稅地位展開的爭論，主要集中于 “是否為地方主體稅種”“是否構成地方財政收入的主要來源” 兩個焦點。

劉佐(2017)認為，房地產稅是目前各國普遍征收的稅收，也是實行分稅制財政管理體制國家的地方稅體系中的主體稅收。 但是，房地產稅通常不會構成各國地方政府財政收入的主要來源。而馬海濤(2015)則認為，房產稅是基層政府重要的財政收入來源。在不少國家的財政統(tǒng)計資料中，房產稅的數(shù)據(jù)資料被納入了財產稅的統(tǒng)計口徑中。針對存量房地產課征的房產稅是財產稅的重要組成部分。從自然經(jīng)濟瓦解到商品經(jīng)濟發(fā)達的過程中，來自對商品和所得課稅的收入逐步成為國家稅收收入的重要組成部分。盡管如此，財產稅依舊是政府，尤其是基層政府的重要財政收入來源。劉劍文(2014)對世界范圍的房地產稅進行比較后，發(fā)現(xiàn)世界上130多個國家和地區(qū)都征收房產稅，且多數(shù)國家都將其作為地方政府的主要財源和調節(jié)分配的重要工具。結合國際上地方稅體系開展的比較研究，對深層次決定或影響房地產稅的相關因素進行分析后，吳俊培(2012)(2016)指出，房地產稅具有稅基流動性小、稅源穩(wěn)定有彈性、地方政府征管有優(yōu)勢等特點，從而成為大多數(shù)國家地方稅主體稅種的最佳選擇。目前，美國、英國、加拿大、澳大利亞、印度等都以財產稅(房地產稅)為地方主體稅種，但重要程度在不同的國家和同一個國家內的不同地區(qū)之間都是不一樣的。高的，占地方預算收入的60%，甚至70%以上，通常為30%～40%。由于房地產稅是對財產的存量征稅，稅基沒有流動性，因此作為地方稅的主稅種是較好的選擇。房地產稅作為地方稅主稅種有兩重含義：一是在通常情況下房地產稅在所有地方稅收收入中占有重要地位；二是房地產稅是轉移支付的重要計算基礎。后者尤為重要。房地產稅成為地方稅的首選，一是因為稅基不能流動，二是因為房地產價格與地方公共勞務受益程度正相關。

但對于房地產稅應為地方稅主體稅種、房地產稅能擔當?shù)胤截斦杖胫饕獊碓吹挠^點，學界反對之聲也為數(shù)不少。劉尚希(2013)認為，房產稅能不能成為主體稅種，要看現(xiàn)實情況，但從我國目前的行政架構來看，是很難成為地方主體稅的。房產稅被說成是完善地方稅體系的重要內容，要把房產稅打造成地方的一個主體稅種。這在我國現(xiàn)狀下顯然是一種奢望。無論怎樣改造，房產稅在我國都無法成為地方財政的主體稅種，甚至成為市縣主要稅種的可能性都是微乎其微的。楊志勇(2012)也同樣認為，房產稅暫無法成為地方主體稅種，其理由為：房產稅能否成為地方財政的主要收入來源取決于其規(guī)模，現(xiàn)有收入規(guī)模難以讓房地產稅承擔此重任。

2.功能或效應。房地產的功能或效應，指的是房地產稅在整個稅制中甚至是在整個經(jīng)濟生活中的效能、作用等。通常百姓對于房地產稅的良好期盼有二：一是利用房地產稅打壓房價；二是利用房地產稅調節(jié)貧富差距。根據(jù)財政部、國家稅務總局和住房和城鄉(xiāng)建設部有關負責人2011年1月27日就房產稅改革試點答記者問的文字稿，政府的官方表態(tài)為，房地產稅的政策目標包括“調節(jié)收入分配，促進社會公平，引導合理住房消費和促進節(jié)約集約用地”?；趯I(yè)判斷，學界對此的回應也是林林總總，基本上可以歸納為幾種：

(1)綜合效用論。胡怡建、范椏楠(2016)從房地產稅功能的邏輯關系和未來稅制改革方向出發(fā)，將我國房地產稅定位在籌集地方財政收入為主，同時發(fā)揮對個人收入分配、財產配置和經(jīng)濟運行調節(jié)為輔的“一主兩輔”模式，來發(fā)揮和提升房地產稅應有功能。岳樹民(2010)認為，一般說來，房地產課稅作為財產稅，其作用，主要表現(xiàn)在三個方面：為政府尤其是地方政府取得財政收入；調節(jié)社會財富分配，促進社會公平；促進土地資源的優(yōu)化配置與合理使用。

(3)間接效用論。張平、任強、侯一麟(2016)認為，房地產稅改革的目的不是為了打壓房價，也不僅僅是為了獲得更多的財政收入，而是為了從根本上找到一條理順政府間財政關系和提高基層治理水平的良策。龐鳳喜提出，物業(yè)稅的出臺，不僅僅是使地方政府獲得一種穩(wěn)定的收入來源，而且也將開啟我國社會變革的一個窗口：第一，我國的稅制結構將由此開始發(fā)生根本性變化。第二，我國稅收調節(jié)收入分配的有效性將大大增強。第三，它將喚醒納稅人的權利意識，并對限制權力予以高度關注。

(4)其他效用論。任強，侯一麟，馬海濤(2017)借鑒西方的房地產稅理論，歸為房地產稅作為地方政府的主體稅源，其主要功能之一就是匹配稅負和服務，即價值捕獲(value capture)。房地產稅的價值捕獲功能是指：當優(yōu)質公共服務投向某區(qū)域時，該區(qū)域房地產價值隨之提升；當嫌惡公共設施(如垃圾處理場和加油站等)臨近某區(qū)域時，該區(qū)域房地產價值因之而下降。在房地產稅稅率既定，同時以房地產價值為計稅依據(jù)的情況下，房地產稅稅額會動態(tài)地與公共服務獲取幅度相匹配。這樣，房地產稅就成為一個既公平又有經(jīng)濟效率的公共服務成本分攤機制。劉尚希(2012)認為，我國的房產稅應該定位為一個調節(jié)性的稅種，即調節(jié)貧富差距和住房消費行為，而不能將房產稅設計為普遍征收的一種稅，從而變?yōu)樵黾拥胤绞杖氲囊粋€措施。

與以上觀點有較大沖突的學者則不以為然。劉佐(2017)指出，不宜夸大房地產稅的性質和作用，房地產稅不具有宏觀調控特別是調控房價的功能；不應違背稅收基本理論和各國稅收的實際情況，房地產稅不調節(jié)個人收入差距；對擁有房地產比較多的人征收更多的房地產稅就可以調節(jié)個人財產差距的說法是很牽強的。楊志勇(2013，2015)則在幾篇文章中道出了自己鮮明的觀點，他認為，從國外經(jīng)驗和國內試點來看，房產稅征收是很難直接改變房地產市場格局的，因此，也就難以指望通過房產稅來降房價。房價高，更不能指望房產稅來調節(jié)；作為一種地方稅的房地產稅怎么能有調節(jié)收入分配的功能呢？收入分配通常是中央政府的功能。房地產稅肯定是占有房地產多的富人多繳稅，但以此來調節(jié)貧富差距，國際上也是鮮見的。

吳俊培(2016)通過梳理這些觀點后隨即指出開征房地產稅就是為了理順財政關系，利用房地產稅使中央和地方財政關系更趨合理：為什么要開征房地產稅？學術界主要有三種觀點：一是平抑房價，即針對房價增速過快；二是調節(jié)貧富，即私人房產已成為貧富差異的標尺；三是理順財政關系，利用房地產稅使中央和地方財政關系更趨合理。我們同意第三種觀點。稅收是再分配工具，而房價過高和收入分配懸殊的主要問題在初次分配。顯然，初次分配中的矛盾不可能主要靠再分配手段去解決。如果定位在第三種觀點，那么目前開征房地產稅的條件還不是很成熟。理由如下：第一，城鎮(zhèn)居民住房雖然進行了私有化改革，但改革政策是不統(tǒng)一的。這表明征稅的基礎條件不具備。第二，居民房產和貨幣收入之間沒有明顯的對應關系，稅收再調節(jié)的基礎不具備。第三，在我國的稅制結構中，流轉稅是主稅種，因此開征新稅種必然增加稅收負擔，必然進一步加重政府的再調節(jié)任務。在此分析的基礎上，吳俊培教授認為，如果目前開征房地產稅，那么必定存在很多過渡特征，即在稅制安排上和國外相比，必然是“不規(guī)范的”。

(四)開征房地產稅的社會風險

稅收不同于市場經(jīng)濟微觀領域等價交換的個體經(jīng)濟行為，是國家憑借其強大的公共權力，無償向公民征收其收入的宏觀領域的公共經(jīng)濟行為。這種單方面的財產轉移關系可能引發(fā)納稅人的抵制甚至招致全體國民的反對。

楊志勇(2012)認為，房產稅開征需要謹慎推進。房產稅是一個容易引起社會公眾高度關注的稅收話題……在開征房產稅上，還需謹慎。否則，如果貿然推進，那么最終結果很可能只是引起公眾的高度反感，給社會穩(wěn)定帶來不必要的壓力。

中國國際稅收研究會、北京市地方稅務局聯(lián)合課題組(2014)則通過國際層面經(jīng)驗的梳理，得出結論：我國復雜的住房制度演變與住房產權結構，決定了不可能推行“一步到位”式的房地產稅改革，否則很可能引發(fā)嚴重的社會問題。在這方面，美國多次發(fā)生的財產稅抗稅風潮、英國撒切爾政府房地產稅改革引起社會動蕩的教訓值得汲取。

白彥鋒(2015)從現(xiàn)實層面分析道，房地產價格具有典型的順周期特征，且存在下行風險。房地產價格的波動通過房地產稅傳導至財政收入，使財政不得不請求超額征收房地產稅或轉向其他財政收入以滿足支出需要。房地產稅征收的政治成本高。與增值稅、銷售稅等流轉稅不同，房地產稅是一種直接稅，故房地產稅的增收不具備隱蔽性，容易引發(fā)負稅人的抵觸情緒。特別是在通貨膨脹時期，房地產稅的增收甚至可能引發(fā)大規(guī)模的稅收抵制運動。同時,他借鑒我國歷史上的經(jīng)驗教訓指出，從“黃宗羲定律”這一財政史的教訓可以看出，地方財政必須要具有一定抵御風險的能力，否則將在應對財政缺口的過程中，須巧立名目隱性地提高稅負，最終導致稅負水平階梯式上升。

劉尚希雖極力主張開征房地產稅(從近些年他有關“房地產稅”的諸多文章中可以發(fā)現(xiàn))，但對開征房地產稅的風險，劉尚希(2014)也高度重視，他認為，需要正確評估和認真對待房產稅改革的公共風險。對個人或家庭征稅，其公共風險很高。尤其在社會對稅收十分敏感的情況下，更要對房產稅改革作出全面的公共風險評估，包括對經(jīng)濟、政治、社會等方面可能導致的負面影響。在立法決策上，應先評估風險，然后再看是否有利。如果顛倒順序，可能只是看到了改革的好處，而忽略改革引發(fā)的巨大公共風險。