●姚軒鴿

以40年財(cái)稅改革作為一個(gè)評(píng)價(jià)時(shí)段，或許從中能總結(jié)出一些有價(jià)值的經(jīng)驗(yàn)與教訓(xùn)，有助未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革目標(biāo)與重點(diǎn)的確定，最大限度地滿足人民不斷增長(zhǎng)的美好生活需求。當(dāng)然，對(duì)40年中國(guó)財(cái)稅改革歷史的回顧與評(píng)價(jià)，可有不同的視角、方法與標(biāo)準(zhǔn)，而且，各類評(píng)價(jià)都有其價(jià)值和意義。本文擬執(zhí)守道德視角，根據(jù)社會(huì)主義核心價(jià)值觀倡導(dǎo)的核心道德價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)，檢視40年中國(guó)財(cái)稅改革之得失，梳理和提煉可資未來(lái)財(cái)稅改革借鑒的價(jià)值提醒與告誡?；蚴且豢字姡凑?qǐng)財(cái)稅學(xué)界各位前輩和師友批評(píng)指正。

一、“稅收道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”要義采信

道德評(píng)價(jià)客觀、理性、科學(xué)與否，核心在于道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)本身優(yōu)劣，因此，尋找或采信優(yōu)良道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)疑成為首要前提。

（一）“道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”內(nèi)涵采信

道德評(píng)價(jià)是指根據(jù)一定的道德原則和標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)利害社會(huì)之行為效應(yīng)進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，是對(duì)行為道德價(jià)值的表現(xiàn)與表達(dá)。本文采信王海明先生的界定，即“所謂道德評(píng)價(jià)，精確講來(lái)，也就是對(duì)行為的道德價(jià)值的反應(yīng)，就是人們對(duì)行為的道德價(jià)值的反應(yīng)，就是人們對(duì)行為的道德價(jià)值的表現(xiàn)和表達(dá)，說(shuō)到底，也就是人們對(duì)行為道德價(jià)值的意識(shí)（亦即認(rèn)知、情感、意志）和行為：道德評(píng)價(jià)分為‘認(rèn)知道德評(píng)價(jià)’、‘情感道德評(píng)價(jià)’、‘意志道德評(píng)價(jià)’和‘行為道德評(píng)價(jià)’?！倍遥赖略u(píng)價(jià)既可根據(jù)評(píng)價(jià)對(duì)象的性質(zhì)不同分為抽象道德評(píng)價(jià)與具體道德評(píng)價(jià)，也可通過其他標(biāo)準(zhǔn)分為不同類型。抽象道德評(píng)價(jià)是針對(duì)“抽象的、普遍的、一般的行為”做出的道德評(píng)價(jià)，旨在制定或確立優(yōu)良的道德規(guī)范體系；具體道德評(píng)價(jià)則是針對(duì) “特定行為者的具體的、特殊的、個(gè)別的行為”所做的道德評(píng)價(jià)，旨在使行為者遵守、實(shí)現(xiàn)優(yōu)良道德規(guī)范。可見，科學(xué)理性的道德評(píng)價(jià)，一方面有助于一個(gè)社會(huì)治理道德規(guī)范體系的整體優(yōu)化，有助于從總體上優(yōu)化國(guó)民的道德品質(zhì)，滿足人們?nèi)找嬖鲩L(zhǎng)的美好生活需求。另一方面，則有助于具體行為者道德品質(zhì)的塑造和培養(yǎng)，有助于社會(huì)風(fēng)氣的具體好轉(zhuǎn)，有助于社會(huì)的存在和發(fā)展。

道德評(píng)價(jià)盡管多種多樣，既有抽象的，也有具體的，還有其他的。而且，不同的道德評(píng)價(jià)主體，可根據(jù)不同的道德標(biāo)準(zhǔn)，針對(duì)不同的對(duì)象，運(yùn)用不同的方法，得出各種各樣的道德評(píng)價(jià)結(jié)論，甚至大相徑庭的道德評(píng)價(jià)結(jié)論。但是，科學(xué)、理性、有效的道德評(píng)價(jià)，也即有助于滿足人們不斷增長(zhǎng)美好生活需求之道德評(píng)價(jià)，卻是不能隨意的表現(xiàn)和表達(dá)的。以道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為例，其優(yōu)劣位階如果不同，哪怕是針對(duì)相同的評(píng)價(jià)對(duì)象——利害社會(huì)的行為，其結(jié)論也不可能完全相同。但無(wú)論如何，道德評(píng)價(jià)的質(zhì)量好壞，不論抽象的，還是具體的，核心在于道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系本身之優(yōu)劣。對(duì)40年中國(guó)財(cái)稅改革之道德評(píng)價(jià)亦然，首在道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系本身之優(yōu)劣。而且，對(duì)40年中國(guó)財(cái)稅改革之道德評(píng)價(jià)，主要是一種抽象的道德評(píng)價(jià)，是對(duì)財(cái)稅改革那些“抽象的、普遍的、一般的行為”之道德評(píng)價(jià)，重在不斷制定或確立優(yōu)良的財(cái)稅道德規(guī)范體系，制定優(yōu)良的財(cái)稅改革目標(biāo)與策略。

（二）“稅收道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)”要義

關(guān)于40年中國(guó)財(cái)稅改革之道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)社會(huì)主義核心價(jià)值觀倡導(dǎo)的道德價(jià)值觀，筆者以為，應(yīng)由“終極、最高與根本”三大標(biāo)準(zhǔn)體系構(gòu)成核心：

第一，終極道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：財(cái)稅改革要看是否有助于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量。即是否有助于滿足全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民美好生活的需求？或者說(shuō)，在多大程度或規(guī)模上能滿足全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民不斷增長(zhǎng)之美好生活的需求？或者說(shuō)，在國(guó)民與國(guó)家之間利益沒有發(fā)生根本性沖突、可以兩全的情境下，要看財(cái)稅改革是否遵從了“不傷一人地增進(jìn)所有人利益”之“帕累托最優(yōu)原則”；在國(guó)民與國(guó)家之間利益發(fā)生了根本性沖突、且不可兩全的情境下，則要看財(cái)稅改革是否遵從了“最大多數(shù)人的最大利益”道德原則。

第二，最高道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：財(cái)稅改革要看是否遵從或在多大程度上遵從了“人道自由”道德原則。即財(cái)稅改革是否遵從“把人當(dāng)人看”和“使人成為人”兩大道德原則，即“把納稅人當(dāng)人看”和“使納稅人成為人”兩大道德原則。一般意義上，要看財(cái)稅改革是否遵從了平等、法治與限度三個(gè)道德原則。具體則要看財(cái)稅改革是否遵從了政治、經(jīng)濟(jì)與思想自由三個(gè)道德原則，即要看是否有助于推進(jìn)民主制度、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制與言論自由保障體制建設(shè)與持續(xù)完備。

第三，根本道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)：財(cái)稅改革要看是否遵從了公正道德原則。即是否符合公正的兩大道德原則：完全平等原則與比例平等原則？改革關(guān)鍵要看國(guó)民與國(guó)家之間、征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的交換是否符合完全平等原則與比例平等原則？當(dāng)然也要看國(guó)民之間、政府各部門之間、納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的分配是否平等交換？或者說(shuō)，要看各個(gè)財(cái)稅主體之間基本權(quán)利與義務(wù)交換是否符合完全平等原則，非基本權(quán)利與義務(wù)交換是否符合比例平等原則？

即，40年財(cái)稅改革之道德核心評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)系統(tǒng)由終極、最高與根本三大體系構(gòu)成核心。無(wú)疑，越是符合核心道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)稅改革，越有價(jià)值，越值得堅(jiān)持和堅(jiān)守；反之，越是背離核心道德評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)稅改革，越需要警惕和反思，越是需要在未來(lái)進(jìn)一步改革和完善。必須再次強(qiáng)調(diào)的是，對(duì)40年中國(guó)財(cái)稅改革得失之道德評(píng)價(jià)，主要是一種抽象的道德評(píng)價(jià)，目的在于制定優(yōu)良的財(cái)稅道德規(guī)范體系，確立優(yōu)良的財(cái)稅改革目標(biāo)與策略舉措。

二、40年中國(guó)財(cái)稅改革之道德評(píng)價(jià)

人們關(guān)于利害社會(huì)效應(yīng)行為之評(píng)價(jià)，或多或少、或明或顯都與道德評(píng)價(jià)相關(guān)。這是因?yàn)榈赖率顷P(guān)于人際利害行為“應(yīng)該”如何的規(guī)范，道德評(píng)價(jià)的目的就是通過導(dǎo)引人們遵從這些道德原則和規(guī)范，調(diào)節(jié)人際利害沖突和矛盾，保障社會(huì)的存在和發(fā)展，滿足人們對(duì)美好生活的需求。道理或如德國(guó)學(xué)者維托里奧·赫斯勒所言：因?yàn)椤暗赖铝?chǎng)的終極權(quán)威決定了道德是一個(gè)無(wú)所不包的范疇：人們無(wú)法超越規(guī)范性領(lǐng)域，而只可能在道德上不夠充分?！蓖?，對(duì)40年中國(guó)財(cái)稅改革的評(píng)價(jià)，都與道德評(píng)價(jià)存在或緊密或松散的關(guān)系，其價(jià)值和意義都旨在有助于不斷優(yōu)化財(cái)稅制度（財(cái)稅道德與財(cái)稅法律），提升財(cái)稅改革的總體治理水平，從總體上消減征納稅者、國(guó)民與國(guó)家之間的財(cái)稅利益沖突與矛盾，最大限度地發(fā)揮財(cái)稅保障社會(huì)存在和發(fā)展的職能與作用，增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，滿足人民日益增長(zhǎng)的美好生活需求。具體說(shuō)，財(cái)稅改革道德評(píng)價(jià)就是對(duì)政府公共資金收支活動(dòng)的道德評(píng)價(jià)，既包含對(duì)政府征稅行為善惡得失之道德評(píng)價(jià)，也包含對(duì)政府用稅行為善惡得失之道德評(píng)價(jià)，其核心價(jià)值在于對(duì)財(cái)稅收支體制本身及其運(yùn)行過程善惡得失之道德評(píng)價(jià)，為了從總體上導(dǎo)引人們遵從財(cái)稅制度，理順征納稅人、國(guó)民與國(guó)家之間的財(cái)稅利害關(guān)系，保障社會(huì)的存在與發(fā)展。

（一）40年財(cái)稅改革歷史之功德

毋庸置疑，從道德評(píng)價(jià)觀之，40年中國(guó)財(cái)稅改革確實(shí)取得了一定的成就。對(duì)此，早在2008年，賈康先生就充分強(qiáng)調(diào)了財(cái)稅改革的經(jīng)濟(jì)社會(huì)功德，認(rèn)為“改革開放近30年來(lái)，中國(guó)財(cái)政體制改革亦經(jīng)歷了近30年的變革，與時(shí)俱進(jìn)，不斷完善，有力地促進(jìn)了國(guó)民經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展和社會(huì)的持久穩(wěn)定?！雹俑吲嘤孪壬罱矎?qiáng)調(diào)40年中國(guó)財(cái)稅改革對(duì)財(cái)稅行為規(guī)律與國(guó)情的遵從與敬畏，他說(shuō)：“我國(guó)財(cái)稅體制改革實(shí)踐之所以總體上是成功的，從根本上說(shuō)，是我們?cè)诹⒆阄覈?guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上，深刻認(rèn)知并嚴(yán)格遵從了財(cái)稅體制及其運(yùn)行機(jī)制的客觀規(guī)律，按照客觀規(guī)律的要求謀劃并推進(jìn)改革?！雹谠S建國(guó)先生在其《改革開放40年稅收政策的歷史回顧》一文中認(rèn)為：“40年間，稅收政策如同一根紅線，貫穿于稅收改革發(fā)展的全過程，在籌集財(cái)政資金、推動(dòng)國(guó)企發(fā)展、吸收引進(jìn)外資、鼓勵(lì)公平競(jìng)爭(zhēng)、調(diào)節(jié)收入分配、建立法治社會(huì)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)等方面，發(fā)揮了重要作用?！雹鄣鹊取?/p>

從道德評(píng)價(jià)看，筆者認(rèn)為，改革開放40年財(cái)稅改革最大的成就或在于：

第一，40年財(cái)稅改革逐步明確了財(cái)稅改革的終極目的。如果說(shuō)1981年黨的十一屆六中全會(huì)通過的 《關(guān)于建國(guó)以來(lái)黨的若干歷史問題的決議》，確立了財(cái)稅體制等各項(xiàng)改革終極目的是“社會(huì)主義改造基本完成以后，我國(guó)所要解決的主要矛盾，是人民日益增長(zhǎng)的物質(zhì)文化需要同落后的社會(huì)生產(chǎn)之間的矛盾?！蹦敲吹近h的十九大報(bào)告，則進(jìn)一步明確為：“我國(guó)社會(huì)主要矛盾已經(jīng)轉(zhuǎn)化為人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾?！奔磁卸ㄘ?cái)稅體制等改革得失成敗的終極標(biāo)準(zhǔn)在于：人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要之滿足程度。換句話說(shuō)，越是能滿足人民日益增長(zhǎng)美好生活需要的財(cái)稅體制等各項(xiàng)改革，越是有價(jià)值和成功，越值得繼續(xù)堅(jiān)持和追求。反之，越是不能滿足人民日益增長(zhǎng)美好生活需要的財(cái)稅體制等各項(xiàng)改革，越是缺少價(jià)值和不成功，越不值得堅(jiān)持和追求。

事實(shí)上，確立財(cái)稅改革終極標(biāo)準(zhǔn)的理論與實(shí)踐價(jià)值和意義在于：它是處理各項(xiàng)財(cái)稅改革原則之間發(fā)生沖突與矛盾時(shí)，可擔(dān)當(dāng)最后裁定重任的標(biāo)準(zhǔn)。比如，如果政府聚財(cái)價(jià)值目標(biāo)與人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要之目標(biāo)發(fā)生沖突，且不能兩全時(shí)，就要看是否符合終極原則和標(biāo)準(zhǔn)。即是說(shuō)，如果不符合，就應(yīng)該斷然舍棄聚財(cái)價(jià)值目標(biāo)，遵從滿足人民日益增長(zhǎng)美好生活需要之終極目標(biāo)。同樣，如果一項(xiàng)財(cái)政預(yù)算目標(biāo)或計(jì)劃與滿足人民日益增長(zhǎng)美好生活需要之目標(biāo)發(fā)生沖突，且不能兩全時(shí)，就應(yīng)該舍棄此項(xiàng)財(cái)政預(yù)算目標(biāo)或計(jì)劃，遵從滿足人民日益增長(zhǎng)美好生活需求之目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)。

第二，40年財(cái)稅改革為中國(guó)社會(huì)的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型奠定了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)。在1978-2014年間，中國(guó)政府的財(cái)政收入規(guī)模從 1132億元增長(zhǎng)到14037億元④，2015年全國(guó)一般公共預(yù)算收入為152217億元，2016年又增加到了159552億元，2017年全國(guó)一般公共預(yù)算收入則為172567億元。⑤無(wú)疑，這為中國(guó)政府提供高性價(jià)比的公共產(chǎn)品，保障社會(huì)的存在與發(fā)展，滿足人民日益增長(zhǎng)的美好生活需求，奠定了堅(jiān)實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)，其社會(huì)功德不可小覷。當(dāng)然，要真正實(shí)現(xiàn)稅收增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極目的，還需要預(yù)算制度的同步改革與優(yōu)化。道理如美國(guó)稅收政治學(xué)者瑪格麗特﹒利瓦伊所言，因?yàn)椤敖y(tǒng)治的一個(gè)主要限制條件是歲入，即政府的收入。國(guó)家的歲入越多，統(tǒng)治就可能延伸得越廣。歲入增強(qiáng)了統(tǒng)治者的能力，使他們能夠精心建立國(guó)家機(jī)構(gòu)，將更多的民眾納入這些機(jī)構(gòu)的治理范圍之內(nèi)，并增加國(guó)家所提供的公共產(chǎn)品的種類和數(shù)量?！币踩缛毡緦W(xué)者神野直彥所言，因?yàn)椤罢误w系通過財(cái)政渠道籌措貨幣，以此來(lái)維持社會(huì)秩序，同時(shí)又通過財(cái)政渠道提供公共服務(wù)，保護(hù)所有權(quán)，進(jìn)而通過財(cái)政渠道向社會(huì)體系提供公共服務(wù)，借以維系共同體式的關(guān)系。這樣做的目的是獲取社會(huì)體系的‘忠誠(chéng)’擁護(hù)?！闭蛉绱耍?guó)埃德蒙·柏克認(rèn)為：“國(guó)家的歲入就是國(guó)家”。

其實(shí)在用稅制度改革，也就是預(yù)算改革方面，40年來(lái)也做了不少有益的探索與努力，取得了不少顯見的功德。據(jù)李萍教授研究成果，“1993年轉(zhuǎn)移支付前中國(guó)人均財(cái)政收入的基尼系數(shù)為 0.42，轉(zhuǎn)移支付后為 0.38，僅下降 0.04；2005年，轉(zhuǎn)移支付前的基尼系數(shù)為0.47，轉(zhuǎn)移支付后為 0.33，下降了 0.14。即分稅制改革后轉(zhuǎn)移支付明顯提高了地區(qū)間財(cái)力的均等化程度?！边@意味著財(cái)稅改革有助于國(guó)民收入分配不公問題的消減、國(guó)民美好生活需求的相對(duì)滿足。而2015年1月正式頒布并實(shí)施的以覆蓋全部政府收支為主要著眼點(diǎn)的新《預(yù)算法》，無(wú)疑在中國(guó)預(yù)算史上具有里程碑的意義。同時(shí)圍繞新《預(yù)算法》頒布的一系列旨在規(guī)范政府收支行為的制度構(gòu)建，有力促使了現(xiàn)代預(yù)算管理制度若干基本理念的確立，“同時(shí)以四本預(yù)算構(gòu)建的全口徑政府預(yù)算體系得以建立，預(yù)決算公開透明也取得了一定的成效?！雹?/p>

第三，40年財(cái)稅改革能始終圍繞經(jīng)濟(jì)自由道德原則展開，集中服務(wù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的構(gòu)建和運(yùn)轉(zhuǎn)，此一功德同樣值得大書特書。40年財(cái)稅體制改革過程，其實(shí)就是不斷提供市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)類公共產(chǎn)品，圍繞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制構(gòu)建和運(yùn)轉(zhuǎn)逐步推進(jìn)和完善的過程，也是日漸告別計(jì)劃經(jīng)濟(jì)財(cái)稅體制桎梏的過程。坦率地說(shuō)，40年財(cái)稅改革在中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制構(gòu)建過程中的功勞最大。對(duì)此，馬海濤教授從財(cái)政監(jiān)督角度做了梳理與概括，他認(rèn)為：1978年—1992年之間中國(guó)財(cái)稅改革重在通過“放權(quán)讓利”助推；1994年—1998年之間重在通過“分稅制”下財(cái)政監(jiān)督的健全與發(fā)展助推；1998年—2013年之間重在通過“公共財(cái)政框架”下財(cái)政監(jiān)督的優(yōu)化與完善促進(jìn)；2013年至今則重在通過現(xiàn)代化財(cái)政監(jiān)督機(jī)制的建立督促，即通過財(cái)政監(jiān)督全面化、法治化、績(jī)效化捍衛(wèi)和支持。在王怡璞博士看來(lái)，40年中國(guó)稅制改革有兩大經(jīng)驗(yàn)值得借鑒：“一方面在自身內(nèi)部不斷提升規(guī)范化程度；另一方面不斷匹配服務(wù)于政府對(duì)資源配置的調(diào)節(jié)，發(fā)揮著維護(hù)市場(chǎng)秩序，優(yōu)化市場(chǎng)發(fā)展環(huán)境的重要作用?！笨上攵?，如果中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)構(gòu)建和運(yùn)轉(zhuǎn)缺少相關(guān)制度類公共產(chǎn)品的供給，還能否發(fā)揮其應(yīng)有的優(yōu)勢(shì)與功能，最大限度地創(chuàng)獲物質(zhì)與精神財(cái)富，滿足人民不斷增長(zhǎng)的美好生活需求？

第四，40年財(cái)稅改革能遵從自由的一般原則——法治道德原則逐步推進(jìn)。法治道德原則意味著，財(cái)稅法治應(yīng)該是財(cái)稅良法之治，應(yīng)盡量避免或規(guī)避財(cái)稅惡法之治。財(cái)稅良法意味著，所有財(cái)稅法律創(chuàng)建的終極目的有助于增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，而且是經(jīng)過全體國(guó)民或納稅人同意的。特別是制定的所有財(cái)稅法律必須是公正的，即征納稅人、國(guó)民與國(guó)家之間權(quán)利與義務(wù)的分配和交換必須符合平等原則。即基本權(quán)利與義務(wù)的交換符合完全平等原則，非基本權(quán)利與義務(wù)交換符合比例平等原則。關(guān)于40年財(cái)稅改革法治價(jià)值導(dǎo)向的歷史功德，劉劍文教授從中國(guó)財(cái)稅法學(xué)的回顧與前瞻角度給予了充分肯定，他說(shuō)：“改革開放40年的過程，是中國(guó)財(cái)稅改革和法治建設(shè)的過程，也是中國(guó)財(cái)稅法學(xué)理論產(chǎn)生與發(fā)展的過程?！币虼艘灿袌?bào)道認(rèn)為：中國(guó)法治財(cái)政建設(shè)已邁上新臺(tái)階⑦。

第五，40年財(cái)稅改革能敬畏人道原則，關(guān)懷弱勢(shì)群體。人道原則意味著，財(cái)稅改革“應(yīng)該且必須”遵從“把人當(dāng)人看”的原則，關(guān)注弱勢(shì)群體。40年財(cái)稅改革，一方面在征稅環(huán)節(jié)注意落實(shí)人道原則，不對(duì)影響納稅人基本生活部分強(qiáng)征，比如《稅收征管法》第四十二條就規(guī)定：“稅務(wù)機(jī)關(guān)采取稅收保全措施和強(qiáng)制執(zhí)行措施必須依照法定權(quán)限和法定程序，不得查封、扣押納稅人個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品。”另一方面則在財(cái)政預(yù)算環(huán)節(jié)關(guān)懷老、少、邊、窮等弱勢(shì)群體的基本生活，注意通過轉(zhuǎn)移支付等財(cái)政手段扶貧幫困，消減城鄉(xiāng)、區(qū)域等領(lǐng)域存在的分配不公、貧富不均現(xiàn)象。而在個(gè)人所得稅法中確定“免征額”、納稅人基本生活保障類扣除等規(guī)定，同樣屬于人道原則的具體體現(xiàn)。

第六，40年財(cái)稅改革比較注重納稅人、國(guó)民與國(guó)民之間權(quán)利與義務(wù)的公正分配。納稅人之間、國(guó)民與國(guó)民之間權(quán)利與義務(wù)分配的公正，無(wú)疑都屬于財(cái)稅公正的重要內(nèi)容。前者意味著必須注重稅負(fù)的“誰(shuí)負(fù)”問題，也就是“稅負(fù)”的公正分配問題。而且比較注重，基本稅負(fù)的分配遵從完全平等原則，非基本稅負(fù)的分配注意比例平等分配。應(yīng)該說(shuō)，在納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配方面，諸如不同區(qū)域、行業(yè)、所有制等納稅人之間“稅負(fù)”分配方面，40年間通過稅收立法等途徑和舉措，政府做了不少努力。后者則意味著，全體國(guó)民之間基本公共產(chǎn)品的分配遵從完全平等原則，非基本公共產(chǎn)品的分配則要遵照比例平等原則。應(yīng)該說(shuō)，改革開放以來(lái)，我國(guó)政府比較重視從政府事權(quán)與財(cái)權(quán)配置方面解決城鄉(xiāng)、東西部區(qū)域之間基本公共產(chǎn)品的平等供給問題，⑧以期促進(jìn)城鄉(xiāng)、區(qū)域之間基本公共產(chǎn)品的完全平等分配，當(dāng)然，也存在不少長(zhǎng)期未解決的基本公共產(chǎn)品供給有悖完全平等分配原則的現(xiàn)象。

（二）40年財(cái)稅改革之道德缺憾

毋庸諱言，40年中國(guó)財(cái)稅改革也存在諸多道德缺憾與不足，亟待未來(lái)通過有效的財(cái)稅改革給予彌補(bǔ)和完善。這些道德缺憾或不足如下：

第一，40年財(cái)稅改革盡管對(duì)終極目的的認(rèn)識(shí)逐漸清晰，但由于缺乏對(duì)具體情境中終極標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)用問題的深究，致使終極目的或標(biāo)準(zhǔn)對(duì)實(shí)際財(cái)稅改革的指導(dǎo)意義大打折扣，至今并未充分發(fā)揮終極價(jià)值對(duì)財(cái)稅改革的導(dǎo)向與定位作用，最大限度地滿足“人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要”。

深究其因，就在于“增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量”的終極目的，在不同的情境下會(huì)有不同的終極分標(biāo)準(zhǔn)，唯有借助這些終極分標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)稅改革終極目標(biāo)才可能真正落地。如前所述，根據(jù)財(cái)稅改革的具體情境不同，終極分標(biāo)準(zhǔn)有二：一是在征納稅者之間、國(guó)家與國(guó)民之間根本利益尚未發(fā)生根本性沖突，能夠兩全的情境下，應(yīng)該遵從“不傷一人地增進(jìn)所有人利益”之“帕累托最優(yōu)道德原則”。二是在征納稅者之間、國(guó)民與國(guó)家之間根本利益發(fā)生根本性沖突，且不能兩全的情境下，則應(yīng)遵從“不傷一人地增進(jìn)所有人利益”的“最大多數(shù)人最大利益道德原則”。遺憾的是，40年財(cái)稅改革對(duì)此認(rèn)識(shí)比較模糊，更多時(shí)候，有意無(wú)意地懸置和忽視了“不傷一人地增進(jìn)所有人利益”的“帕累托最優(yōu)道德原則”，而將“最大多數(shù)人的最大利益道德原則”奉為財(cái)稅改革的唯一原則，即40年財(cái)稅改革是在“效率優(yōu)先，兼顧公平”理念指導(dǎo)下大力推進(jìn)的。而此一缺憾的危害在于容易成為少數(shù)政府官員理直氣壯違背完全平等分配原則而傷害納稅人基本權(quán)益之冠冕堂皇的借口，從而動(dòng)搖財(cái)稅改革的基礎(chǔ)和基石。

第二，40年財(cái)稅改革的聚財(cái)價(jià)值導(dǎo)向存在潛在風(fēng)險(xiǎn)。稅收作為公共產(chǎn)品的生產(chǎn)資金，理論上，聚財(cái)規(guī)模與公共產(chǎn)品供給數(shù)量呈正相關(guān)。但長(zhǎng)期看，在強(qiáng)烈“聚財(cái)”價(jià)值導(dǎo)向下之財(cái)稅改革，難以最大化地滿足人民不斷增長(zhǎng)的美好生活需求。對(duì)此，1994年開啟的分稅制改革，其高效聚財(cái)效應(yīng)有目共睹。中國(guó)稅收收入連年高速、跨越式高于GDP增長(zhǎng)速度持續(xù)增長(zhǎng)，即政府的可支配資金越來(lái)越多，剛性需求也越來(lái)越大。邏輯上，基于經(jīng)濟(jì)資源的有限性、征管能力的局限性等理由，稅收收入的增長(zhǎng)總有一個(gè)限度在那里，根本不可能永遠(yuǎn)持續(xù)增長(zhǎng)下去。與此同時(shí)，中國(guó)財(cái)政預(yù)算支出方面存在的結(jié)構(gòu)性問題也顯而易見，諸如土地財(cái)政的畸形短期性問題，預(yù)算支出的不透明問題、公正與效率欠缺問題等，或者說(shuō)公共產(chǎn)品的合意性、性價(jià)比、層次性和結(jié)構(gòu)性不合理等問題，都與至今尚未進(jìn)行深度反思的聚財(cái)價(jià)值導(dǎo)向有關(guān)?？梢哉f(shuō)，如果“用稅”合意性差的問題不能盡快解決的話，如果還是做不到真正“用之于民”，同時(shí)“用之于民之所需”的話，即系統(tǒng)性社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)或正在悄悄地走近，威脅中國(guó)現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型的進(jìn)程。因?yàn)樵谝粋€(gè)民智已開，權(quán)利意識(shí)漸長(zhǎng)，大數(shù)據(jù)技術(shù)大幅消減財(cái)稅信息不對(duì)稱問題的轉(zhuǎn)型時(shí)期，財(cái)稅根本公正問題的缺失，其實(shí)就是系統(tǒng)性社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)必須直面的最大導(dǎo)火索。而伊朗“白色革命”的稅收警示正在這里。⑨邏輯上，40年“聚財(cái)式”財(cái)稅機(jī)會(huì)主義思維慣性亟待反思和遏制，因?yàn)樗鼉H僅“尋求直接的好處，幾乎不考慮原則或者不考慮最終后果?！雹獗热缯鞫惡陀枚惸芊裨鲞M(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量之多少等等，則較少考慮。

第三，40年財(cái)稅改革服務(wù)對(duì)象相對(duì)集中而單一，主要是圍繞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的構(gòu)建和運(yùn)轉(zhuǎn)展開的。坦率地說(shuō)，在中國(guó)經(jīng)濟(jì)從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的初期，財(cái)稅圍繞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系構(gòu)建這個(gè)中心而集中服務(wù)的理由或比較充分，但在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系構(gòu)建任務(wù)基本完成之后，如果還固守老一套做法，繼續(xù)圍繞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)提供超額的公共產(chǎn)品，忽視社會(huì)其他要素之間的和諧發(fā)展，甚至用公共資金介入和干擾經(jīng)濟(jì)資源配置活動(dòng)的話，理由不再充分，或?qū)⑦m得其反，因?yàn)樗鼤?huì)背離財(cái)稅體制構(gòu)建的終極目的，消減全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量。固然，財(cái)稅服務(wù)創(chuàng)獲財(cái)富活動(dòng)——經(jīng)濟(jì)——是其主要功能，但就財(cái)稅的全部功能而言，還有通過制度類公共產(chǎn)品的供給，調(diào)節(jié)人際活動(dòng)、政治、法律、德治、道德以及人類與非人類存在物之間關(guān)系等功能?；蛘哒f(shuō)，一個(gè)健全完備的財(cái)稅體系，應(yīng)全面履行其服務(wù)社會(huì)的職能，終極說(shuō)來(lái)，就是要履行滿足全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民美好生活需求的職能。

事實(shí)上，目前中國(guó)公共產(chǎn)品供給尚存在諸多薄弱環(huán)節(jié)，比如公共產(chǎn)品供給責(zé)任權(quán)限模糊，政府責(zé)任錯(cuò)位、越位現(xiàn)象嚴(yán)重；公共資金來(lái)源與導(dǎo)向存在明顯缺陷，公共產(chǎn)品供給成本較高，數(shù)量較少，品種單一；公共產(chǎn)品供需錯(cuò)位、合意性差、性價(jià)比較低；公共產(chǎn)品供給機(jī)制比較落后，公正、公開透明性較差，效率比較低下，等等。原因或在于：中國(guó)財(cái)稅改革終極目的雖然日漸清晰，但問責(zé)機(jī)制欠完備，難以實(shí)質(zhì)性落地；財(cái)稅權(quán)力民意基礎(chǔ)欠堅(jiān)實(shí)、不廣泛；財(cái)稅權(quán)力監(jiān)督缺乏剛性和“閉環(huán)”；財(cái)稅信息公開不充分，缺乏足夠的透明與公開；民間財(cái)稅利益訴求機(jī)制不健全，等等。比如，至今我們尚未做到財(cái)政透明等。毋庸置疑，“財(cái)政透明度有助于強(qiáng)化政府責(zé)任，防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)穩(wěn)健、可持續(xù)的財(cái)政政策。它是衡量良好公共治理的關(guān)鍵因素，是公共財(cái)政的本質(zhì)特征，也是實(shí)現(xiàn)財(cái)政民主的重要制度安排?！?

第四，40年財(cái)稅改革重“法定”、輕法治。40年中國(guó)財(cái)稅改革重“法定”價(jià)值導(dǎo)向與追求毋庸置疑。此一特點(diǎn)，可從稅收和預(yù)算立法不斷加快的節(jié)奏得到印證。據(jù)新華社2018年9月7日電，在公布的十三屆全國(guó)人大常委會(huì)立法規(guī)劃中，包括房地產(chǎn)稅法在內(nèi)的11部稅法擬在本屆人大常委會(huì)任期內(nèi)提請(qǐng)審議，這意味著我國(guó)稅收法定進(jìn)程的再次提速。而11部稅法中，除了房地產(chǎn)稅法，還有增值稅法、消費(fèi)稅法、資源稅法、關(guān)稅法、城市維護(hù)建設(shè)稅法、耕地占用稅法、車輛購(gòu)置稅法、契稅法、印花稅法，另有個(gè)人所得稅法需要修改。?同樣，歷經(jīng)四次審議，已于2015年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》，也是財(cái)稅法定的重大舉措與佐證。以中國(guó)財(cái)稅法治為例，雖然已有18個(gè)稅種，但目前卻只有《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》《中華人民共和國(guó)車船稅法》《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》《中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法》等6部稅法以及1個(gè)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》是由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過的。事實(shí)上，由于稅收“入憲”滯后，《稅收基本法》擱淺，高位階的稅法缺位，高、中、低“稅法”之位階格局搭配不合理，存在高位階“缺”、中位階“脹”、低位階“亂”的結(jié)構(gòu)性缺憾。而整個(gè)預(yù)算法治體系，目前僅有《預(yù)算法》是經(jīng)過全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)通過的，其預(yù)算法治方面的薄弱環(huán)節(jié)同樣顯而易見。

問題在于，財(cái)稅法定不過是財(cái)稅法治的基本要求，僅僅是財(cái)稅法治淺表層次的要求?；蛘哒f(shuō)，財(cái)稅法定僅僅意味著財(cái)稅法治必要條件的滿足。就財(cái)稅法治的根本要求而言，財(cái)稅法治意味著——所有財(cái)稅法律“應(yīng)該且必須”經(jīng)過納稅人的同意，而且在財(cái)稅法律面前，每個(gè)納稅人或國(guó)民都是完全平等的。同時(shí)，財(cái)稅法治還意味著征納稅人之間、國(guó)民與國(guó)家之間權(quán)利與義務(wù)的公正交換。

第五，40年財(cái)稅改革重人道原則、輕自由原則。如前所述，40年財(cái)稅改革重人道原則落實(shí)的歷史功德毋庸抹殺。但如果僅僅滿足于人道的淺層次要求——把人當(dāng)人看，關(guān)懷弱勢(shì)群體，則與財(cái)稅改革的終極目標(biāo)有悖，無(wú)疑需要進(jìn)一步深化，全面貫徹人道深層次原則——自由道德原則，即“使人成為人”原則，即“使納稅人成為納稅人”的原則。這意味著，財(cái)稅改革要按照納稅人的財(cái)稅意愿進(jìn)行改革。這是因?yàn)?，自由是社?huì)繁榮與進(jìn)步的根本條件。穆勒因此把“自由精神”叫做“前進(jìn)精神”和“進(jìn)步精神”，并自信地說(shuō)：“進(jìn)步的唯一可靠而永久的源泉還是自由。”?這意味著，“一個(gè)社會(huì)的強(qiáng)制，應(yīng)該保持在這個(gè)社會(huì)的存在所必需的最低限度；一個(gè)社會(huì)的自由，應(yīng)該廣泛到這個(gè)社會(huì)的存在所能允許的最大限度。”?財(cái)稅改革亦然。道理在于，“更多的自由可以增強(qiáng)人們自助的能力，以及他們影響這個(gè)世界的能力，而這些對(duì)發(fā)展的過程是極為重要的?！?或如霍布豪斯所言，因?yàn)椤白杂傻牡谝徊綄?shí)際上正是要求法治?！杂山y(tǒng)治的首要條件就是：不是由統(tǒng)治者獨(dú)斷獨(dú)行，而是由明文規(guī)定的法律實(shí)行統(tǒng)治。 ”?

遺憾的是，40年間財(cái)稅改革在自由道德原則落實(shí)方面，至少存在兩大缺陷：一方面，納稅人在稅收治理中的權(quán)利主體地位缺位，另一方面，國(guó)民在預(yù)算管理中的權(quán)利主體地位缺位，即“未經(jīng)同意不得征稅和用稅”的財(cái)稅治理最高道德原則，至今尚未實(shí)現(xiàn)財(cái)稅制度的實(shí)質(zhì)性“嵌入”。這意味著，中國(guó)財(cái)稅治理至今在合意性、合法性方面，在財(cái)稅治理權(quán)力監(jiān)督制約的有效性方面、財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的平等分配方面尚未抵達(dá)理想的目標(biāo)。

同時(shí)，財(cái)稅法治、財(cái)稅平等、財(cái)稅限度之一般自由原則精神，也未實(shí)現(xiàn)財(cái)稅制度的實(shí)質(zhì)性“嵌入”，財(cái)稅具體自由原則，諸如政治、經(jīng)濟(jì)、思想自由原則同樣沒有實(shí)現(xiàn)財(cái)稅制度性的“嵌入”。而這些問題的存在，也會(huì)消減而不是增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，既難以最大限度地發(fā)揮財(cái)稅激發(fā)財(cái)富創(chuàng)獲者首創(chuàng)精神與積極性的功能，也難有助于人民不斷增長(zhǎng)之美好生活需求的完全滿足。

第六，40年財(cái)政改革忽視征納稅人之間、國(guó)民與國(guó)家之間權(quán)利與義務(wù)分配的平等交換。財(cái)稅公正不僅意味著納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的平等交換，同時(shí)意味著征稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的平等交換，更意味著征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)的平等交換。但唯有征納稅人、國(guó)民與國(guó)家之間權(quán)利與義務(wù)平等交換的財(cái)稅公正，才是財(cái)稅治理和改革的根本目標(biāo)，是優(yōu)良財(cái)稅治理的基石。其中道理，亞當(dāng)·斯密早就說(shuō)過，因?yàn)椤芭c其說(shuō)仁慈是社會(huì)存在的基礎(chǔ)，還不如說(shuō)正義是這種基礎(chǔ)。雖然沒有仁慈之心，社會(huì)也可以存在于一種不很令人愉快的狀態(tài)之中，但是不義行為的盛行卻肯定會(huì)徹底毀掉它?！?/p>

問題是，40年間中國(guó)財(cái)稅改革在財(cái)稅公正方面雖有作為，但卻有意無(wú)意地忽視了財(cái)稅公正根本目標(biāo)的追求。一方面，40年間中國(guó)財(cái)稅改革忽視了征納稅人之間權(quán)利與義務(wù)分配的平等交換原則。這意味著征稅者的權(quán)利既大于納稅者的義務(wù)，也大于征稅者自己應(yīng)盡的義務(wù)，即“取之于民”者多，“用之于民”者少，“高稅負(fù)、低福利”成為中國(guó)財(cái)稅改革最受各界詬病的核心問題。表現(xiàn)在公共預(yù)算支出方面，其結(jié)構(gòu)性不合理問題表現(xiàn)為：一是投資在經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的公共資金偏多，有違公共資金征收的初衷與基本理由。二是投資在其他公共產(chǎn)品生產(chǎn)方面的資金偏少，特別是投資在經(jīng)濟(jì)類公共產(chǎn)品之外的公共產(chǎn)品方面比較少，背離了征稅的基本理由——籌集公共產(chǎn)品生產(chǎn)的資金。具體說(shuō)，投資在物質(zhì)類公共產(chǎn)品生產(chǎn)方面的資金較多，投資在國(guó)民基本社會(huì)類需求（比如自由、權(quán)利、尊嚴(yán)等）與高級(jí)精神類需求方面的公共產(chǎn)品生產(chǎn)資金較少。因此，由于40年中國(guó)公共產(chǎn)品供給存在的這些結(jié)構(gòu)性不平衡、不充分問題，便難以真正發(fā)揮財(cái)稅增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極職能、有效遏制國(guó)民收入差距懸殊化的趨勢(shì)，亦有研究認(rèn)為：“由于各級(jí)政府財(cái)權(quán)與事權(quán)配置不對(duì)稱，在公共產(chǎn)品供給問題上責(zé)權(quán)不匹配，導(dǎo)致我國(guó)城鄉(xiāng)基本公共產(chǎn)品供給不均衡，政府越權(quán)與缺位現(xiàn)象并存。”?

另一方面，40年中國(guó)財(cái)稅改革忽視征納稅人、國(guó)民與國(guó)家之間基本權(quán)利與義務(wù)分配的完全平等原則。即征納稅者之間、國(guó)民與國(guó)家之間權(quán)利與義務(wù)交換背離了公正原則，具體表現(xiàn)為比例平等原則對(duì)完全平等原則的僭越，或者說(shuō)“最大多數(shù)人最大利益原則”對(duì)“帕累托最優(yōu)原則”的僭越。而完全平等原則、“帕累托最優(yōu)原則”之所以應(yīng)該優(yōu)先于比例平等原則和“最大多數(shù)人最大利益原則”，正如羅爾斯所言，就是因?yàn)椤懊總€(gè)人對(duì)最大限度的平等的基本自由之完整體系——或與其一致的類似的自由體系——都應(yīng)該享有一種平等的權(quán)利。”?也如艾德勒所言：因?yàn)椤暗谝辉瓌t主張每人每家都應(yīng)該享有自然權(quán)利所賦予的最低限度的財(cái)富；反之，第二原則主張貢獻(xiàn)較大者應(yīng)該獲得較多的財(cái)富?！?

可見，40年中國(guó)財(cái)稅改革盡管為國(guó)民的公共產(chǎn)品供給做出了不少貢獻(xiàn)，但在基本公共產(chǎn)品的完全平等供給方面，仍然存在很大的提升空間，不僅要注意基本物質(zhì)類公共產(chǎn)品的供給，諸如醫(yī)療保險(xiǎn)、養(yǎng)老、教育、就業(yè)等方面完全平等地提供高性價(jià)比的公共產(chǎn)品，同時(shí)也應(yīng)該提供社會(huì)需求類，諸如權(quán)力、自由需求類基本制度創(chuàng)新和高級(jí)精神需求類基本公共產(chǎn)品的完全平等供給。

毋庸置疑，全部財(cái)稅治理和改革的目的，不過為了有效理順 “一個(gè)根本財(cái)稅關(guān)系”——征納稅者、國(guó)民與國(guó)家之間的權(quán)利與義務(wù)分配關(guān)系；“兩組基本財(cái)稅關(guān)系”——政府、征稅人組的人際、代際、國(guó)際、物際之官-官之間的財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)關(guān)系；國(guó)民、納稅人組的人際、代際、國(guó)際、物際之民-民之間的財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)關(guān)系。以此觀之，40年中國(guó)財(cái)稅改革的薄弱環(huán)節(jié)集中在以下幾點(diǎn)：一是財(cái)稅改革的終極目的具體化不足；二是國(guó)民的財(cái)稅權(quán)利主體地位缺乏制度性保障；三是有效財(cái)稅權(quán)力 “閉環(huán)式”監(jiān)督機(jī)制建設(shè)滯后；四是公共產(chǎn)品供給機(jī)制和效果存在明顯缺陷；五是財(cái)稅公正存在結(jié)構(gòu)性盲區(qū)；六是國(guó)民或納稅人財(cái)稅利益表達(dá)機(jī)制建設(shè)滯后。

三、未來(lái)財(cái)稅改革的目標(biāo)與重點(diǎn)

對(duì)40年財(cái)稅改革進(jìn)行“一般、抽象、總體”之道德評(píng)價(jià)，旨在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，尋找不足，不斷優(yōu)化財(cái)稅體制規(guī)范體系，以資未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革走得更加穩(wěn)健、堅(jiān)定，更有效率，能夠最大限度地增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，滿足人民不斷增長(zhǎng)的美好生活需求。毋庸置疑，道德評(píng)價(jià)是歷史評(píng)價(jià)的重要構(gòu)成部分，其現(xiàn)實(shí)和歷史價(jià)值與意義不可忽視。歷史學(xué)者劉文瑞教授指出：“歷史不僅是經(jīng)驗(yàn)參照，而且是價(jià)值標(biāo)尺和道德準(zhǔn)則，因而對(duì)治國(guó)理政具有重大影響。現(xiàn)代治國(guó)理政從歷史中汲取智慧可分為四個(gè)層次：一是方法和技巧的模仿；二是尋求歷史借鑒；三是提高理性認(rèn)知水平；四是增進(jìn)人類的智慧。這四個(gè)層次，均有走入歧途的可能?！闭\(chéng)者斯言！要從40年間財(cái)稅改革的歷史中汲取未來(lái)財(cái)稅改革的營(yíng)養(yǎng)，既有公共資金收支方法和技巧層次的，也有尋求歷史借鑒和提高財(cái)稅理性認(rèn)知水平層次的，但最高境界無(wú)疑在于汲取有助于解決未來(lái)財(cái)稅改革可能遭遇的顯而不見，或者顯而難見，且充滿不確定性問題層次的大智慧。

常識(shí)告訴我們，40年間中國(guó)財(cái)稅改革取得的成就即使不強(qiáng)調(diào)，其功德也在那里，跑不掉，但其存在的一些主要問題，特別是一些共性的、一般的，甚至根本性的問題等，如果不能及時(shí)給予充分的重視和正視，并在未來(lái)財(cái)稅改革中及時(shí)有效地解決，或?qū)①O誤中國(guó)財(cái)稅現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型的歷史性機(jī)遇，背離財(cái)稅改革增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民福祉總量的終極目的，最終無(wú)法最大限度滿足人們?nèi)找娌粩嘣鲩L(zhǎng)的美好生活需求。40年中國(guó)財(cái)稅改革中存在的那些主要問題，無(wú)疑既是在未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革中亟待進(jìn)行研究的重點(diǎn)課題，更是未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革必須直面的主攻目標(biāo)或突破口。邏輯上，40年中國(guó)財(cái)稅改革歷史一再提醒和告誡我們，未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革的主攻目標(biāo)與重點(diǎn)如下：

第一，必須真誠(chéng)遵從社會(huì)主義核心價(jià)值觀倡導(dǎo)的道德價(jià)值理念，加速這些文明財(cái)稅治理理念的制度化“嵌入”，真正助推人道自由、法治限度、公正平等、民主市場(chǎng)化財(cái)稅體制的建立。唯有構(gòu)建成優(yōu)良財(cái)稅體制，才可能最大限度地發(fā)揮財(cái)稅在國(guó)家治理中的“重要基礎(chǔ)與支柱作用”，全面提升公共產(chǎn)品的供給質(zhì)量與數(shù)量，增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，滿足人民不斷增長(zhǎng)的美好生活需求。在未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革中，對(duì)此，無(wú)疑必須達(dá)成最廣泛的 “共識(shí)”，并堅(jiān)持不懈地貫徹和推進(jìn)。

第二，必須以預(yù)算公開透明為突破口，將財(cái)稅改革的重點(diǎn)放在如何高效提供高性價(jià)比的公共產(chǎn)品，優(yōu)化公共產(chǎn)品結(jié)構(gòu)方面。40年間中國(guó)財(cái)稅改革在聚財(cái)能力提升方面成果巨大，固然需要進(jìn)一步優(yōu)化和完善稅制，但未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革面臨的最大挑戰(zhàn)或在于：如何以預(yù)算公開透明為突破口，全面提高“用稅”效率，能給全社會(huì)提供結(jié)構(gòu)合理、層次豐富、高性價(jià)比的公共產(chǎn)品方面。道理或如朱為群教授所言：“公開透明的收支信息，能夠使公眾了解征稅目的是否與實(shí)際相吻合，從而在實(shí)際層面得以檢驗(yàn)征稅目的的正當(dāng)性，有利于阻止‘名實(shí)不符’稅收的出現(xiàn)。此外，公開透明的收支信息，能夠在最大程度上保障與征稅相關(guān)利益主體的正當(dāng)權(quán)益，也能構(gòu)建政府與民眾之間、民眾與民眾之間的合作信任關(guān)系，促進(jìn)良好的公共治理機(jī)制的形成和運(yùn)轉(zhuǎn)。”

就稅制改革而言，未來(lái)中國(guó)稅制改革的短期目標(biāo)在于：總量減稅，總體減速；中期目標(biāo)在于：整體簡(jiǎn)稅，全面監(jiān)稅，改革“間接稅為主，直接稅為輔”的稅制，構(gòu)建“直接稅為主，間接稅為輔”的稅制。同時(shí)要建立有效的“閉環(huán)式”稅權(quán)監(jiān)督制衡機(jī)制，在稅收公正領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)實(shí)質(zhì)性突破；長(zhǎng)期目標(biāo)在于：建立納稅人主導(dǎo)的稅制，徹底解決稅權(quán)合法性與合意性欠缺的問題，即全面擴(kuò)大稅權(quán)的民意基礎(chǔ)，優(yōu)化稅權(quán)，建立制度性“閉環(huán)式”的稅權(quán)監(jiān)督制衡機(jī)制。

就預(yù)算支出改革而言，短期目標(biāo)在于：減少預(yù)算總量，降低預(yù)算增速，落實(shí)“預(yù)算公開透明”原則，“實(shí)施全面規(guī)范、公開透明的預(yù)算制度?！被貧w預(yù)算重在提供高性價(jià)比公共產(chǎn)品的本分。中期目標(biāo)在于：建立清晰明確的中央、地方財(cái)權(quán)與事權(quán)責(zé)任落實(shí)機(jī)制，“建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制?！痹陬A(yù)算公正方面實(shí)現(xiàn)新的實(shí)質(zhì)性突破，注重基本公共產(chǎn)品的完全平等分配，非基本公共產(chǎn)品的比例平等分配。長(zhǎng)期目標(biāo)在于：建立納稅人主導(dǎo)的預(yù)算體制，建立“閉環(huán)式”預(yù)算權(quán)監(jiān)督制衡機(jī)制，全面提升公共產(chǎn)品供給的合意性，真正滿足人們不斷增長(zhǎng)的美好生活需求。

第三，必須以“閉環(huán)式”財(cái)稅權(quán)力（稅權(quán)與預(yù)算權(quán)）監(jiān)督機(jī)制建設(shè)為核心目標(biāo)，有效遏制財(cái)權(quán)的濫用和尋租現(xiàn)象，奠定財(cái)稅公正的基礎(chǔ)，全面優(yōu)化財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)平等交換的體制。財(cái)稅權(quán)力之所以成為未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革的核心目標(biāo)，是因?yàn)椤罢f(shuō)到底，也就是應(yīng)該受到政治和法律保障的利益?！奔簇?cái)稅權(quán)力及其有效制約是財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)平等分配的前提，特別是根本財(cái)稅公正——征納稅人之間、國(guó)民與國(guó)家之間財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的平等交換，完全有賴于財(cái)稅權(quán)力民意基礎(chǔ)的擴(kuò)大以及“閉環(huán)式”監(jiān)督制約機(jī)制的建立。邏輯上，必須以財(cái)稅公正為未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革的根本目標(biāo)。道理還在于，正如羅爾斯所言，因?yàn)椤罢x的主要問題是社會(huì)的基本結(jié)構(gòu)，或更準(zhǔn)確地說(shuō)，是社會(huì)主要制度分配基本權(quán)利與義務(wù)?！被蛉缗_(tái)灣學(xué)者黃俊杰所言：“稅收正義是財(cái)稅國(guó)家之稅法的核心價(jià)值?！币虼耍┱慕淌谡J(rèn)為：“稅收文明應(yīng)奉正義為圭桌?！?/p>

同理，財(cái)稅公正直接關(guān)系財(cái)稅治理的基本結(jié)構(gòu)，關(guān)涉財(cái)稅改革終極目的的實(shí)現(xiàn)與否和程度，與人民美好生活需求的滿足與否和程度緊密相關(guān)。未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革的公正目標(biāo)在于：一是必須注重征納稅人、國(guó)民與國(guó)家之間財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的平等分配，特別是財(cái)稅基本權(quán)利與義務(wù)的完全平等分配。即要努力實(shí)現(xiàn)“取之于民，用之于民”，以及“用之于民之所需”的財(cái)稅改革目標(biāo)，關(guān)鍵在于預(yù)算的透明與公開，在于預(yù)算權(quán)“閉環(huán)式”監(jiān)督制衡機(jī)制的創(chuàng)建。二是必須注重人際、代際、國(guó)際、物際之官與官之間財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的平等分配，特別是中央與地方、代際之間官與官財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的平等分配，關(guān)鍵在于中央與地方之間財(cái)稅權(quán)力的橫向與縱向劃分，重點(diǎn)在財(cái)稅立法權(quán)的縱向劃分。三是必須繼續(xù)注意人際、代際、國(guó)際、物際之民與民之間財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的平等分配，重點(diǎn)是代際、國(guó)際之間財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的平等分配。

第四，必須重視實(shí)質(zhì)性財(cái)稅法治建設(shè)，從財(cái)稅法定的“形式追求”轉(zhuǎn)變到“實(shí)質(zhì)追求”。實(shí)質(zhì)性財(cái)稅法治建設(shè)意味著，在未來(lái)財(cái)稅改革中，必須自覺擴(kuò)大財(cái)稅立法的民意基礎(chǔ)，在財(cái)稅立法的“權(quán)利主體同意”方面多下功夫，追求財(cái)稅根本公正，即征納稅人之間、國(guó)民與國(guó)家之間權(quán)利與義務(wù)的平等交換，主要是財(cái)稅基本權(quán)利與義務(wù)的完全平等交換，財(cái)稅非基本權(quán)利與義務(wù)的比例平等交換。正因如此，劉劍文教授認(rèn)為：“環(huán)顧經(jīng)濟(jì)、政治現(xiàn)代化的時(shí)代背景，財(cái)稅法治建設(shè)是新時(shí)期改革進(jìn)路中的重要環(huán)節(jié)，也是開創(chuàng)新局面的有效關(guān)口?！黄平┚?，亟需從擺正財(cái)稅法的性質(zhì)定位、調(diào)整立法主體的結(jié)構(gòu)、加快立法或修法的進(jìn)度、理順立法與改革的關(guān)系等角度切入，通過整體、全面的路徑構(gòu)建，強(qiáng)化全國(guó)人大的稅收同意權(quán)和預(yù)算審批權(quán)，進(jìn)而達(dá)致財(cái)稅法律體系完善、法治觀念融貫、法權(quán)配置協(xié)調(diào)的‘良法善治’目標(biāo)?！?/p>

第五，必須全面構(gòu)建納稅人主導(dǎo)的稅制和財(cái)政預(yù)算體制，這是未來(lái)中國(guó)財(cái)政體制改革的理想目標(biāo)。因?yàn)槲ㄓ薪⑵疬@樣的稅制和預(yù)算體制，才可能真正解決財(cái)權(quán)的合意性與合法性問題，才能做到財(cái)稅公正，做到征納稅人之間、國(guó)民與國(guó)家之間財(cái)稅權(quán)利與義務(wù)的平等交換，做到“取之于民，用之于民”，特別是“用之于民之所需”，最大限度地增進(jìn)全社會(huì)和每個(gè)國(guó)民的福祉總量，滿足全體國(guó)民不斷增長(zhǎng)的美好生活需求。如前所述，財(cái)稅權(quán)力是財(cái)稅公正的前提條件，財(cái)稅權(quán)力合法性大小直接關(guān)系財(cái)稅公正的實(shí)現(xiàn)程度。而財(cái)稅權(quán)力之合法性，正如迪韋爾熱所言：“權(quán)力的合法性只不過是由于本集體的成員或至少是多數(shù)成員承認(rèn)它為權(quán)力。如果在權(quán)力的合法性問題上出現(xiàn)共同同意的情況，那么這種權(quán)力就是合法的。不合法的權(quán)力則不再是一種權(quán)力，而只是一種力量?！笔聦?shí)上，“‘預(yù)算時(shí)代’的重要法治任務(wù)就是讓預(yù)算成為政府各項(xiàng)財(cái)政收支的依據(jù)，克服在‘前預(yù)算時(shí)代’政府隨意支取、揮霍公共收入的弊端?！?

第六，在抵達(dá)財(cái)稅改革理想目標(biāo)之前，權(quán)宜性的選擇或可借助大數(shù)據(jù)技術(shù)，通過建立納稅人和國(guó)民財(cái)稅利益表達(dá)機(jī)制和平臺(tái)來(lái)過渡，通過收集和匯聚民間的財(cái)稅意愿，彌補(bǔ)民意基礎(chǔ)欠堅(jiān)實(shí)的缺陷，從而保證財(cái)稅改革目標(biāo)的設(shè)定能有的放矢。

大數(shù)據(jù)會(huì)全面挑戰(zhàn)和改變我們每個(gè)人的工作、生活以及思維方式毋庸置疑。對(duì)此，英國(guó)學(xué)者維克托﹒邁爾-舍恩伯格、肯尼思﹒庫(kù)克耶早就強(qiáng)調(diào)指出：“大數(shù)據(jù)開啟了一次重大的時(shí)代轉(zhuǎn)型。”同樣，大數(shù)據(jù)也會(huì)改變未來(lái)財(cái)稅治理的方式，對(duì)財(cái)稅改革提出各種挑戰(zhàn)。既可能對(duì)稅制建設(shè)提出巨大挑戰(zhàn)，也可能對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法方式、征管方式、司法方式等提出巨大挑戰(zhàn)；既可能對(duì)預(yù)算制度改革提出巨大挑戰(zhàn)，也可能對(duì)預(yù)算實(shí)現(xiàn)方式提出巨大挑戰(zhàn)。

因此，必須自覺借助大數(shù)據(jù)技術(shù)，通過自覺建立納稅人與國(guó)民財(cái)稅利益表達(dá)機(jī)制和平臺(tái)，加強(qiáng)財(cái)稅主體之間的信息溝通和交流，有效解決財(cái)稅信息不對(duì)稱問題。道理就在于，借助大數(shù)據(jù)技術(shù)，既可強(qiáng)化對(duì)財(cái)稅權(quán)力的監(jiān)督，減少財(cái)稅權(quán)力濫用對(duì)納稅人或國(guó)民產(chǎn)生傷害，保護(hù)納稅人和每個(gè)國(guó)民的權(quán)益，同時(shí)也可以借助大數(shù)據(jù)技術(shù)信息平臺(tái)功能，加強(qiáng)財(cái)稅各個(gè)利益主體之間的信息溝通，及時(shí)消除征納隔閡，增強(qiáng)國(guó)民與政府之間的互信，化解財(cái)稅矛盾與沖突，防止系統(tǒng)性社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

四、結(jié)語(yǔ)

總之，40年中國(guó)財(cái)稅改革發(fā)展史告訴我們，財(cái)稅改革既有成就，也有不足，但成績(jī)主要表現(xiàn)在聚財(cái)?shù)纫恍\表要素的優(yōu)化方面，而不足主要存留在深層次要素優(yōu)化滯后領(lǐng)域。因此，未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革注定任重道遠(yuǎn)，不可一蹴而就。而且正如道格拉斯·C.諾斯所言：“歷史是重要的。其重要性不僅在于我們可以從歷史中獲取知識(shí)，還在于種種社會(huì)制度的連續(xù)性把現(xiàn)在、未來(lái)與過去連續(xù)在了一起。今天和明天的選擇是由過去決定的，過去只有在被視為一個(gè)制度演進(jìn)歷程時(shí)才可以理解?！奔凑嬲匾氖?，40年中國(guó)財(cái)稅改革給予未來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革的價(jià)值提醒與告誡。德國(guó)學(xué)者維托里奧·赫斯勒曾言：“如果我們能找到一個(gè)發(fā)展的邏輯，來(lái)闡明在經(jīng)歷了各種不同形態(tài)之后，歷史隱藏目的（telos）將最終顯現(xiàn)，那么我們就可以說(shuō)，歷史代表了那些掌握了超時(shí)間道德真理的理論?！闭\(chéng)者斯言，對(duì)40年中國(guó)財(cái)稅改革之道德評(píng)價(jià)，無(wú)疑為了尋找和掌握40年財(cái)稅改革發(fā)展史中那些“超時(shí)間道德真理”，能實(shí)質(zhì)性地助益中國(guó)財(cái)稅現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型偉大事業(yè)的早日實(shí)現(xiàn)，最終滿足全體國(guó)民不斷增長(zhǎng)的美好生活需求。■

注釋：

①賈康：《中國(guó)財(cái)政改革30年——政策操作與制度演進(jìn)》，《改革》，2008（5）：5-23.

②高培勇：《財(cái)稅體制改革40年的經(jīng)驗(yàn)與啟示》，《人民日?qǐng)?bào)》，2018-08-30。這些客觀規(guī)律可以概括為：經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化必然帶來(lái)財(cái)政公共化，國(guó)家治理現(xiàn)代化必然要求和決定著財(cái)政現(xiàn)代化；搞市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，就必須搞公共財(cái)政；推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化，就必須以建立現(xiàn)代財(cái)政制度作為基礎(chǔ)和重要支柱。

③許建國(guó)：《改革開放40年稅收政策的歷史回顧》，《促進(jìn)高質(zhì)量發(fā)展的稅收政策研究——兼論特朗普稅改及國(guó)際減稅趨勢(shì)的對(duì)策研討會(huì)論文集》（上海），2018 年 7 月。

④容開建：《財(cái)政收入目標(biāo)與公共服務(wù)扭曲——來(lái)自230個(gè)城市的經(jīng)驗(yàn)研究》，《產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)評(píng)論》，2018年5月25日。

⑤李忠峰：《積極財(cái)政政策精準(zhǔn)發(fā)力》，《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》，2018年1月27日，第 1版.

⑥高培勇：《財(cái)稅改革40年的基本軌跡——始終服從服務(wù)于整體改革》，《中國(guó)財(cái)政》，2018年，第17期。

⑦張思楠：《法治財(cái)政建設(shè)邁上新臺(tái)階》，《中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào)》，2018年1月27日，第 002版。

⑧盛先科，夏冬泓：《事權(quán)財(cái)權(quán)匹配視角下的城鄉(xiāng)基本公共產(chǎn)品供給均等化探析》，內(nèi)蒙古民族大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2012年，第5期。

⑨姚軒鴿：《伊朗“白色革命”的稅收警示》，《深圳特區(qū)報(bào)》，2012年08月14日。

⑩哈羅德·格羅夫斯著，唐納德·柯倫整理，劉守剛、劉雪梅譯者：《稅收哲人：英美稅收思想史二百年》，上海財(cái)經(jīng)出版社，2018年版，第3頁(yè)。

?程 瑜：《我國(guó)財(cái)政透明度制度構(gòu)建研究》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》，2009年第8期，第35-39頁(yè)。

?韓潔、陳菲：《“稅收法定”提速！房地產(chǎn)稅法等11部稅法亮相5年立法規(guī)劃》，新華網(wǎng)，2018-09-07。

?[英]穆勒，許寶骙譯：《論自由》，商務(wù)印書館，1957年版，第69頁(yè)。

?[奧]哈耶克，鄧正來(lái)譯：《自由秩序原理》，上海三聯(lián)書店，1997年版，第3頁(yè)。

?[印]阿馬蒂亞·森著，任于真譯：《以自由看待發(fā)展》，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2002年版，第13頁(yè)。

?[英]霍布豪斯著，朱曾汶譯：《自由主義》，商務(wù)印書館，1996年版，第9頁(yè)。

?盛先科，夏冬泓：《事權(quán)財(cái)權(quán)匹配視角下的城鄉(xiāng)基本公共產(chǎn)品供給均等化探析》，內(nèi)蒙古民族大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)，2012年，第5期。

?John Rawls： A Theory of Justice，Revised Edition，The Belknap Press of Harvard University Press Cambridge，Massachusetts，2000.P266

?Mortimer J.Adler：Six Great Ideas，A Touchstone Book Published by Simon&Schuster，New York ，1997，P.179.

?See Naomi Caiden，A New Perspective on Budgeting Reform，Australian Journal of Public Administration，Vol48，989，pp.54-59.