■王毛妮 謝吉梅 劉明 閻述越（遼寧工程技術(shù)大學(xué)）

租賃作為一種融資方式，在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮著越來越重要的作用。當(dāng)前，隨著我國經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，租賃業(yè)務(wù)在總體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中占有越來越大的比重。發(fā)達(dá)國家60%以上的工程機(jī)械，飛機(jī)船舶等設(shè)備都是通過租賃融資方式取得（李剛，2009）。在我國，融資租賃業(yè)務(wù)雖然起步較晚，但一直呈高速發(fā)展態(tài)勢(shì)，截至2015 年底，我國融資租賃合同余額已突破4.44 萬億元，同比增幅達(dá)38.8%，與2006 年底的80 億元相比，增長了555 倍。下圖是自2006 年以來，融資租賃業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)。所以對(duì)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債業(yè)務(wù)處理更加頻繁。

圖1 2006-2008年底中國融資租賃企業(yè)業(yè)務(wù)總量（單位：億元）

結(jié)合國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）發(fā)布的國家財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16 條租賃的相關(guān)規(guī)定，其準(zhǔn)則內(nèi)容自2019 年1 月1 日正式實(shí)施。為與國際會(huì)計(jì)選擇保持趨同，2018 年12 月7 日，財(cái)政部發(fā)布了新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)—租賃規(guī)定》（CAS21）①，企業(yè)按照不同類型，分別為2019 年1 月1 日或2021 年1 月1 日起施行。新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，出租人的會(huì)計(jì)處理基本未做變動(dòng)，其變化主要在承租人方面。

本文主要討論由于當(dāng)前租賃準(zhǔn)則對(duì)于承租人低價(jià)值租賃的金額標(biāo)準(zhǔn)不明確，所存在的潛在問題。由于最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)—租賃規(guī)定》中關(guān)于低價(jià)值租賃資產(chǎn)的具體金額未作出明確規(guī)定，使得實(shí)務(wù)中企業(yè)存在人為操縱的可能。且根據(jù)當(dāng)前租賃業(yè)務(wù)不斷發(fā)展地趨勢(shì)，不同規(guī)格的企業(yè)應(yīng)進(jìn)行相對(duì)應(yīng)的低價(jià)值會(huì)計(jì)處理。本文基于以上現(xiàn)象做了簡單分析和結(jié)論。

一、現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于低價(jià)值資產(chǎn)租賃存在的問題

關(guān)于低價(jià)值租賃的定義，根據(jù)最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第三十一條相關(guān)規(guī)定，低價(jià)值租賃是指單項(xiàng)租賃資產(chǎn)為全新資產(chǎn)時(shí)價(jià)值較低的租賃。低價(jià)值資產(chǎn)租賃的判定僅與資產(chǎn)的絕對(duì)價(jià)值有關(guān)，不受承租人規(guī)模，性質(zhì)或者其他情況的影響。低價(jià)值資產(chǎn)租賃還應(yīng)當(dāng)符合本準(zhǔn)則第十條的規(guī)定。承租人轉(zhuǎn)租或者預(yù)期轉(zhuǎn)租租賃資產(chǎn)的，原租賃不屬于低價(jià)值租賃。

從定義來看，最新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于承租人的低價(jià)值資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)金額等規(guī)范不夠明確，在實(shí)務(wù)中，容易誘使企業(yè)隱藏真實(shí)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)狀況，從而導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)被掩蓋。而低價(jià)值資產(chǎn)租賃作為租賃業(yè)務(wù)的一部分，對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)起到一定的影響作用。為正確引導(dǎo)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，需要對(duì)每筆租賃業(yè)務(wù)做出正確的處理，主要體現(xiàn)在低價(jià)值資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)的處理上。

二、低價(jià)值租賃的會(huì)計(jì)處理

（一）豁免方式

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，可以采用豁免模式對(duì)低價(jià)值標(biāo)的資產(chǎn)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，具體的會(huì)計(jì)處理方式與短期租賃處理方式相類似。但是，若承租人轉(zhuǎn)租一項(xiàng)資產(chǎn)，或預(yù)期會(huì)轉(zhuǎn)租一項(xiàng)資產(chǎn)，則原租賃不能按照低價(jià)值標(biāo)的資產(chǎn)租賃進(jìn)行相應(yīng)地會(huì)計(jì)處理?；砻馇樾沃饕侵福赓U期不超過12 個(gè)月的短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃，可以不確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，但包含購買選擇權(quán)的租賃除外(即使該購買價(jià)格是公允價(jià)格)

承租人應(yīng)該以資產(chǎn)全新時(shí)的價(jià)值來評(píng)估標(biāo)的資產(chǎn)的價(jià)值，而不需要考慮該資產(chǎn)已使用的年限。在一般的中小企業(yè)租賃業(yè)務(wù)中，常見的低價(jià)值標(biāo)的資產(chǎn)包括平板電腦、普通辦公家具辦以及電話等小型物件。但若標(biāo)的資產(chǎn)在全新時(shí)通常不屬于低價(jià)值資產(chǎn)，則該標(biāo)的資產(chǎn)的租賃不能按照低價(jià)值資產(chǎn)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，否則便違背了會(huì)計(jì)真實(shí)性原則。例如一輛新車通常價(jià)值不菲，因此，汽車租賃不能按照低價(jià)值資產(chǎn)租賃進(jìn)行處理。

（二）判斷依據(jù)

評(píng)估標(biāo)的資產(chǎn)是否為低價(jià)值資產(chǎn)要基于其絕對(duì)值的判斷。低價(jià)值資產(chǎn)租賃可以豁免模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即無需考慮這些租賃資產(chǎn)對(duì)于承租人是否有重大的影響。且評(píng)估標(biāo)的物不受承租人的規(guī)模、性質(zhì)或其他情況影響。因此，對(duì)于一項(xiàng)特定標(biāo)的資產(chǎn)是否為低價(jià)值資產(chǎn)，不同的承租人應(yīng)得出相同的結(jié)論。在2015 年作出決定時(shí)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)考慮標(biāo)的物時(shí)，是在該項(xiàng)標(biāo)的資產(chǎn)全新價(jià)值不超過5000 美元的前提下，認(rèn)定其為低價(jià)值租賃。

但最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》中并未直接進(jìn)行金額界定，所以其金額判定標(biāo)準(zhǔn)比較模糊。在實(shí)務(wù)當(dāng)中，關(guān)于承租人租賃資產(chǎn)金額的判斷，應(yīng)該根據(jù)企業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)以及企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模來判斷標(biāo)的物的價(jià)值，即要做到具體問題具體分析，而不是所有企業(yè)一概而論。

對(duì)于低價(jià)值資產(chǎn)租賃，承租人可根據(jù)每項(xiàng)租賃的具體情況作出簡化會(huì)計(jì)處理選擇，低價(jià)值租賃資產(chǎn)同時(shí)還應(yīng)滿足準(zhǔn)則第十條的規(guī)定。即只有承租人能夠從單獨(dú)使用該低價(jià)值資產(chǎn)或?qū)⑵渑c承租人易于獲得的其他資源一起使用中獲利，且該項(xiàng)資產(chǎn)與其他租賃資產(chǎn)沒有高度依賴或高度關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，才能對(duì)該資產(chǎn)租賃選擇進(jìn)行簡化會(huì)計(jì)處理。

三、基于低價(jià)值租賃資產(chǎn)相關(guān)規(guī)定的修改建議

針對(duì)不同企業(yè)，低價(jià)值租賃資產(chǎn)金額存在一定差異。由于最新修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21 號(hào)—租賃規(guī)定》，對(duì)低價(jià)值資產(chǎn)租賃金額未作出明確規(guī)定，存在一定漏洞，給企業(yè)人為操控可乘之機(jī)，不利于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的健康發(fā)展。為解決以上問題，本文章給出以下建議：首先，租賃準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)一些企業(yè)的低價(jià)值資產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)補(bǔ)充一些細(xì)則，將其劃分標(biāo)準(zhǔn)予以細(xì)化，以降低人為的可操縱性；其次，準(zhǔn)則對(duì)不同企業(yè)常見的低價(jià)值資產(chǎn)租賃應(yīng)做具體的金額規(guī)定，減少現(xiàn)行準(zhǔn)則中因規(guī)定界限模糊所帶來的租賃業(yè)務(wù)處理的不便；最后，準(zhǔn)則應(yīng)將低價(jià)值租賃業(yè)務(wù)的流程更加規(guī)范化、合理化、科學(xué)化。

租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以對(duì)企業(yè)租賃業(yè)務(wù)中的一些常見的低價(jià)值租賃資產(chǎn)金額做出具體的規(guī)定，在這里以高新技術(shù)企業(yè)和普通的中小企業(yè)為例，對(duì)其低價(jià)值資產(chǎn)的金額做簡單舉例。

表1 不同企業(yè)低價(jià)值資產(chǎn)金額的簡單舉例 （單位：元）

四、結(jié)論

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》的第三十一條關(guān)于低價(jià)值資產(chǎn)租賃的規(guī)定，不同于承租人以往租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方式。低價(jià)值標(biāo)的物資產(chǎn)的正確處理會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)的數(shù)量和金額，對(duì)其進(jìn)行正確的評(píng)估。由于當(dāng)前對(duì)于我國租賃準(zhǔn)則中，對(duì)承租人的低價(jià)值標(biāo)的物資產(chǎn)的金額未作出具體的金額規(guī)定。所以，各企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其自身的企業(yè)特點(diǎn)，進(jìn)行合理的租賃資產(chǎn)評(píng)估，判斷是否符合低價(jià)值租賃資產(chǎn)的條件，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。此外，我國應(yīng)該完善關(guān)于承租人的低價(jià)值租賃方面的金額規(guī)定，以預(yù)防企業(yè)在實(shí)務(wù)中進(jìn)行投機(jī)行為。