□楊海燕

(山西經(jīng)濟管理干部學院,山西 太原 030024)

審計機構為公眾公司披露的信息提供鑒證意見,成為保障資本市場信息披露質(zhì)量和市場透明度的基礎性制度安排,其服務對象包括證券發(fā)行人、上市公司、非上市公眾公司、證券期貨經(jīng)營機構等市場主體,業(yè)務涉及證券發(fā)行、上市、收購和重大資產(chǎn)重組及年度報告披露等多個環(huán)節(jié)和領域。可以說,審計機構的服務質(zhì)量如何,其“看門人”角色是否得到有效發(fā)揮,涉及整個資本市場信息質(zhì)量,其中審計機構責任的認定是對其服務質(zhì)量監(jiān)管的關鍵環(huán)節(jié)。

1 審計機構執(zhí)業(yè)行為責任認定現(xiàn)狀

近年來,綠大地、萬福生科、九好集團等會計信息造假案件對證券市場產(chǎn)生了極其惡劣的影響,嚴重損害了投資者對證券市場的信心。面對重大的會計信息披露違規(guī)事件,投資者不禁要問:審計過程中為什么沒能發(fā)現(xiàn)公司信息造假?審計機構在其中發(fā)揮了什么作用?“看門人”職責是否做到了盡忠職守?監(jiān)管機構是否督促審計機構做到了勤勉盡責?這其中一個重要原因就是社會公眾、審計行業(yè)和監(jiān)管機構對執(zhí)業(yè)標準的認識存在較大差距,目前的審計執(zhí)業(yè)標準越來越難以滿足投資者的期望。目前《證券法》對審計機構行為規(guī)范的規(guī)定主要集中在“未勤勉盡責”和“未履行依法制定的業(yè)務規(guī)則”,一般以執(zhí)業(yè)準則作為判斷標準。由于執(zhí)業(yè)準則由財政部制定并發(fā)布,以風險導向為宗旨,多為原則性規(guī)定,給證監(jiān)會的執(zhí)法帶來較大挑戰(zhàn),也導致監(jiān)管對象在理解方面出現(xiàn)偏差。

2 審計機構執(zhí)業(yè)行為責任分析

2.1 關于證券審計業(yè)務屬性

《證券法》第173條對于證券服務機構的職責做出了概括的原則性規(guī)定:“證券服務機構為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務活動制作、出具審計報告、資產(chǎn)評估報告、財務顧問報告、資信評級報告或者法律意見書等文件,應當勤勉盡責,對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏,給他人造成損失的,應當與發(fā)行人、上市公司承擔連帶賠償責任,但是能夠證明自己沒有過錯的除外。”根據(jù)《證券法》的上述規(guī)定,可以理解證券業(yè)務審計機構執(zhí)業(yè)活動包括三個基本要義:(1)勤勉盡責;(2)對所依據(jù)文件資料的真實性、準確性和完整性負責;(3)必要時承擔連帶責任。

2.2 證券審計業(yè)務的特殊性

與非證券審計業(yè)務相比,證券審計業(yè)務具有以下特點:(1)報告使用者結構不同。上市公司審計報告的使用者主要是證券市場的投資者,人數(shù)眾多且分散,而非證券業(yè)務主要是指定的報告使用者。(2)審計對象治理水平不同。作為審計對象的上市公司,其規(guī)模通常更大、業(yè)務更為復雜、對內(nèi)部控制及治理結構的要求更高。(3)面臨的舞弊風險更高。上市公司財務報表中的信息會對其股價產(chǎn)生影響,IPO財務報表的意見類型直接影響企業(yè)能否成功發(fā)行,因此,審計對象有著強烈的舞弊動機。(4)審計失敗的影響不同。上市公司涉及眾多的投資者,一旦出現(xiàn)審計失敗,依賴公開披露審計報告進行投資決策的投資者將會蒙受巨大的經(jīng)濟損失,會計師需要承擔更大的責任。(5)對審計機構執(zhí)業(yè)的要求更為嚴格。除了《注冊會計法》外,還有《證券法》等與資本市場相關的法律及監(jiān)管要求,而且在執(zhí)業(yè)準則的運用方面也要求更為嚴格。鑒于以上特點,對審計機構執(zhí)行證券業(yè)務提出了更高的要求。

2.3 “未勤勉盡責”的認定與通用執(zhí)業(yè)準則

注冊會計師是否勤勉盡責的認定依賴于對于注冊會計師是否已經(jīng)依據(jù)中國注冊會計師審計準則(以下簡稱“審計準則”)等相關執(zhí)業(yè)準則的有關要求,對自己實施的審計計劃、審計程序、審計結果以及出具的審計報告進行執(zhí)業(yè)判斷。但一套通用的審計準則需要適用于所有的情形,比如既適用于私人公司的低風險審計也適用于上市實體等公眾利益公司的高風險審計,因此只能是原則導向的準則要求,在審計的計劃和執(zhí)行方面強調(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷。我國目前的執(zhí)業(yè)準則采用的是國際趨同的審計準則,對于上市實體的審計沒有出臺進一步的指引和要求,因此更依賴會計師事務所內(nèi)部的質(zhì)量控制以及技術指引。但目前情況下,我國大部分事務所內(nèi)部技術資源不足、技術指引供給不足,因此準則的總體目標及原則難以得到實現(xiàn)和保障,并且在責任界定時又由于沒有具體規(guī)則性條款而在監(jiān)管機構與事務所之間存在較多爭議。

2.4 責任劃分的重點

2.4.1 公司會計責任與審計機構審計責任

企業(yè)管理層的責任是:依照企業(yè)會計準則等規(guī)定編制財務報表,客觀公允的反映企業(yè)的實際情況,并實施必要的內(nèi)部控制,使得其財務報表不存在由于舞弊或者錯誤而引起的重大錯報。審計責任是注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務、出具審計報告所應負的責任,包括注冊會計師的審計法律責任和審計職業(yè)責任。 法律責任是指注冊會計師出現(xiàn)工作失誤或欺詐時,在法律上應承擔的責任;職業(yè)責任是指注冊會計師在承辦審計業(yè)務時應履行的義務和職責。法律責任和職業(yè)責任是審計責任的兩個方面,兩者是互相補充、緊密相連的,法律責任一般建立在職業(yè)責任基礎上,即注冊會計師首先應當違反了職責,并給相關利益人造成了經(jīng)濟損失,才有承擔法律責任的可能。實務中,在上市公司出現(xiàn)舞弊情形時,投資者更容易傾向于依賴于已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的舞弊情形,從結果導向出發(fā)查找注冊會計師未發(fā)現(xiàn)的原因,認定注冊會計師未勤勉盡責執(zhí)行其審計工作。但由于注冊會計師在計劃和執(zhí)行審計工作時,是以其為企業(yè)編制的財務報表在所有重大方面是否均按照企業(yè)會計準則的相關規(guī)定進行編制,公允反映被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量為出發(fā)點的,其風險評估和審計程序并不必然側重了舞弊風險對應的方面,因此,應重點從風險評估和審計程序方面界定注冊會計師審計責任。

2.4.2 審計機構的機構責任與注冊會計師個人責任

《證券法》第223條規(guī)定“證券服務機構未勤勉盡責,所制作、出具的文件有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏的,責令改正,沒收業(yè)務收入,暫?；蛘叱蜂N證券服務業(yè)務許可,并處以業(yè)務收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負責的主管人員和其他直接責任人員給予警告,撤銷證券從業(yè)資格,并處以三萬元以上十萬元以下的罰款?！睆姆梢?guī)定來看,對審計機構和直接負責的主管人員、其他直接責任人員未勤勉盡責行為均做出了區(qū)分。從行業(yè)法規(guī)現(xiàn)狀看,會計師仍以機構名義對外從事審計業(yè)務。《注冊會計師法》第16條規(guī)定“注冊會計師承辦業(yè)務,由其所在的會計師事務所統(tǒng)一受理并與委托人簽訂委托合同”,對外承擔民事責任的主體仍為會計師事務所。從上述立法的本意看,注冊會計師個人承擔責任不符合現(xiàn)行法律架構,也會加大注冊會計師執(zhí)業(yè)的風險。如果重大審計失敗不考慮機構風險管理的重大缺陷,而過分強調(diào)注冊會計師個人責任的承擔,在未來有可能會導致客戶從屬于項目合伙人控制,客戶隨注冊會計師流動的獨立性問題,不利于事務所一體化管理。

3 政策建議

3.1 具體界定原則

在具體責任認定時,建議將注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為與后果結合起來考慮,以更好地體現(xiàn)《證券法》第223與226條關于“服務質(zhì)量”與“后果影響”相結合的原則。

第一，執(zhí)業(yè)行為。目前監(jiān)管機構對會計師事務所及注冊會計師的行政責任判斷標準并無公開明確的解釋與指引,結合既往行政處罰及日常監(jiān)管案例,大致總結的判斷標準包括如下方面:(1)負責審計的注冊會計師在進行審計時的執(zhí)業(yè)水準如何?是否明顯低于該行業(yè)普通成員應當具有的專業(yè)水準;(2)執(zhí)業(yè)過程中是否保持應有的職業(yè)懷疑態(tài)度;(3)審計程序是否完備,應履行的審計程序是否履行;(4)錯誤認定被審計單位的會計處理等符合會計準則及監(jiān)管要求的相關規(guī)定。建議根據(jù)執(zhí)業(yè)準則和執(zhí)業(yè)規(guī)則(證監(jiān)會發(fā)布的監(jiān)管要求等)來判斷注冊會計師的過失是普通過失還是重大過失。如果顯著低于證券審計的應有水平(參考證監(jiān)會會計部發(fā)布的一系列關于質(zhì)量控制、關聯(lián)方、首發(fā)公司等方面的審計風險提示),應認定為普通過失;如果顯著低于一般審計的應有水平(執(zhí)業(yè)準則),應認為重大過失。

第二，后果影響。根據(jù)現(xiàn)行證券法的規(guī)定,明確為虛假記載、誤導性陳述和重大遺漏。

第三，認定原則。認定原則的基礎是將執(zhí)業(yè)行為與后果結合,對于不同情形下的過失所導致的不同后果,綜合考慮處理措施。(1)對于普通過失,如果由于過失的行為,導致出具的報告存在虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏,應給予行政處罰;如果過失并不會必然導致虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏,應給予行政監(jiān)管措施。(2)對于重大過失,如果由于過失的行為,導致出具的報告存在虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏,應從重給與行政處罰;如果過失并不會必然導致虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏,應從重給予行政監(jiān)管措施。

3.2 推動行政和解

報表使用者接受進行庭外和解的原因有兩個:(1)在審計過程中注冊會計師是否存在疏忽、審計過程中是否有缺陷、審計報告出具過程中是否有缺陷,等等,這些都需要報表使用者自己提供相關證據(jù),但在實際過程中,要想收集齊全這些證據(jù),需要付出大量的人力、物力、財力,這往往使報表使用者望而卻步。(2)中國特有的訴訟制度導致審計訴訟的過程拖得比較長,如果有庭外和解的可能,為了節(jié)省時間,雙方都可能也愿意采取庭外和解。注冊會計師愿意接受進行庭外和解的原因也有兩個:第一,庭外和解后,作為原告的報表使用者和注冊會計師之間就不存在訴訟關系,也就沒有權利對注冊會計師的審計過程進行調(diào)查,同時,接受庭外和解后有相關保密要求,無權將該案件的事實大白于天下。第二,在實際事務中,通過暴露出來的一些財務丑聞來看,注冊會計師的責任可能無關痛癢,但披露出一些事項后,新的風險事項就有可能會暴露出來,注冊會計師出于“兩害相權取其輕”,往往也愿意庭外和解,避免夜長夢多。畢馬威會計師事務所在2003年愿意支付200 000 000美元進行庭外和解、普華永道會計師事務所愿意支付1 000 000美元罰金,就是出于這樣的考慮。

3.3 推動設立專門的公眾公司審計準則制定機構

證監(jiān)會基于對目前的市場監(jiān)管熱點和問題,持續(xù)發(fā)布了一系列監(jiān)管風險提示,對于具體情形(例如收入確認、關聯(lián)方交易等)下發(fā)注冊會計師執(zhí)行審計工作應遵守的具體工作程序提供指引,這對于提高注冊會計師工作的針對性和有效性都有重要的意義,也是現(xiàn)實情況下界定注冊會計師責任的關鍵。

國際上近年來一直存在對于目前國際審計準則制定模式不能恰當考慮公眾利益的維護等方面的討論,并計劃進行國際審計準則制定模式的改革。中國證監(jiān)會是國際證監(jiān)會組織(IOSCO)的成員,也在積極參與國際關于審計準則制定模式改革的相關會議討論。如果國際通過其審計準則制定改革方案,必然對各國的審計準則制定模式產(chǎn)生相應影響。考慮到我國會計師事務所內(nèi)部質(zhì)量控制體系可能尚不夠完善,依賴于原則性導向審計準則制定內(nèi)部具體配套技術指引尚存在實際困難。因此,建議以國際審計準則制定模式改革為契機,推動設立專門的公眾公司審計準則制定機構,制定專門針對上市實體審計的審計準則以及獨立性要求等規(guī)定,在改進事務所執(zhí)業(yè)規(guī)范的同時,也為注冊會計師行政責任以及民事責任的界定提供基礎依據(jù)。