曾恩德 趙輝

企業(yè)固定資產(chǎn)在構(gòu)建過(guò)程中，由于建設(shè)周期長(zhǎng)，經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)工程已完工，固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)，且固定資產(chǎn)實(shí)際已經(jīng)使用，并取得收益，但由于工程尚未結(jié)算而未取得全額發(fā)票的情形。這就涉及到固定資產(chǎn)的估價(jià)入賬。從會(huì)計(jì)角度，其主要目的是解決賬實(shí)不符問(wèn)題，如實(shí)反映賬務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；從稅法角度，涉及納稅調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)正確計(jì)算應(yīng)稅所得額和應(yīng)納稅額。本文通過(guò)比較會(huì)計(jì)和稅法的規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)估價(jià)處理方法的差異作簡(jiǎn)要分析。

一、會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)估價(jià)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量的規(guī)定

固定資產(chǎn)估價(jià)入賬因適用的會(huì)計(jì)制度不同，會(huì)計(jì)處理也有所不同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》第三十三條規(guī)定:“所建造的固定資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，但尚未辦理竣工決算的，應(yīng)當(dāng)自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之日起，根據(jù)工程預(yù)算、造價(jià)或者工程實(shí)際成本等，按估計(jì)的價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，并按本制度關(guān)于計(jì)提固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定，計(jì)提固定資產(chǎn)的折舊。待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南的規(guī)定:“已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額?！庇纱丝梢?jiàn)，會(huì)計(jì)對(duì)此事項(xiàng)的處理，無(wú)論是企業(yè)會(huì)計(jì)制度還是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均是規(guī)定應(yīng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊，只是在以后調(diào)整上有差異：會(huì)計(jì)制度上規(guī)定待辦理了竣工決算手續(xù)后再作調(diào)整；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來(lái)的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

二、固定資產(chǎn)估價(jià)入賬企業(yè)所得稅稅前扣除的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法》第五十六條規(guī)定:“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱(chēng)歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出”。第五十八條規(guī)定：“自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)?！钡谖迨艞l規(guī)定:“固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊;停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。”企業(yè)所得稅規(guī)定自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，計(jì)稅基礎(chǔ)的把握是以工程的竣工結(jié)算為標(biāo)志。這一規(guī)定與會(huì)計(jì)規(guī)定是有差異的，因?yàn)闀?huì)計(jì)上規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)是預(yù)定可使用狀態(tài)，預(yù)定可使用狀態(tài)不等同于工程的竣工結(jié)算，事實(shí)上有可能存在已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但并未辦理竣工結(jié)算的固定資產(chǎn)。由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清而未取得全額發(fā)票不能及時(shí)人賬、計(jì)提折舊，不能全面反映企業(yè)成本費(fèi)用的情況，為此，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2010］79號(hào)）第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。該文件首先明確了固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，必須有合法的扣稅憑證，即以發(fā)票作為支撐。沒(méi)有發(fā)票不允許稅前扣除。其次，在實(shí)際投入使用時(shí)，沒(méi)有全額發(fā)票的，可以先按照合同規(guī)定金額入賬計(jì)提折舊，但是緩沖期只有12個(gè)月，并且發(fā)票取得后還要進(jìn)行納稅調(diào)整。其三，本項(xiàng)規(guī)定同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定不同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，按照暫估價(jià)格計(jì)提折舊，將來(lái)如果同暫估價(jià)格有出入的，不再進(jìn)行追溯調(diào)整。而企業(yè)所得稅對(duì)估價(jià)計(jì)提折舊與實(shí)際到票計(jì)提折舊之間的差額，應(yīng)納稅調(diào)整，且最長(zhǎng)時(shí)間不能超過(guò)12個(gè)月。

三、固定資產(chǎn)估價(jià)入賬稅會(huì)差異的納稅調(diào)整

一般來(lái)說(shuō)，未按規(guī)定取得發(fā)票，但在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期取得了發(fā)票，允許年度企業(yè)所得稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行稅前扣除。對(duì)于企業(yè)估價(jià)固定資產(chǎn)，在匯算清繳期內(nèi)取得發(fā)票涉及調(diào)整折舊，比較容易做到。但如果折舊調(diào)整跨兩個(gè)不同的匯繳年度，則需要補(bǔ)充企業(yè)所得稅申報(bào)，存在退稅或補(bǔ)稅問(wèn)題，實(shí)務(wù)操作中相對(duì)比較麻煩。

舉例：甲公司以出包方式建造一幢管理辦公大樓，2018年9月已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，其工程預(yù)算造價(jià)2000萬(wàn)元。因施工方暫未提供工程決算報(bào)告，按2000萬(wàn)元估價(jià)入賬。2019年4月，施工方提供竣工決算報(bào)告，其實(shí)際造價(jià)2200萬(wàn)元，雙方均確認(rèn)，施工方已開(kāi)具發(fā)票。假設(shè)會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的使用壽命均為20年，殘值率為0。2018年按估價(jià)金額計(jì)提折舊=2000÷20×3÷12=25（萬(wàn)元），按發(fā)票金額應(yīng)計(jì)提折舊=2200÷20×3÷12=27.5（萬(wàn)元）。其差額為27.5-25=2.5（萬(wàn)元）。按企業(yè)所得稅規(guī)定，應(yīng)在2018年度企業(yè)所得稅申報(bào)表附表九“資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)納稅調(diào)整明細(xì)表”中反映調(diào)減金額2.5萬(wàn)元。但按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不需要調(diào)整分錄。

假設(shè)甲企業(yè)取得工程竣工決算報(bào)告及發(fā)票時(shí)間在2019年8月。因2018年匯繳時(shí)未調(diào)整折舊額，如果按企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)需向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)2018年退稅。假設(shè)企業(yè)所得稅稅率為25%，應(yīng)退稅額為25000×25%=6250（元）。但如果實(shí)際造價(jià)低于“估價(jià)”而造成的補(bǔ)繳企業(yè)所得稅，不應(yīng)當(dāng)加收滯納金。

應(yīng)當(dāng)注意：一是固定資產(chǎn)估價(jià)入賬的納稅調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行，但在年度企業(yè)所得稅匯算清繳期內(nèi)取得發(fā)票的，仍然遵循未按規(guī)定取得發(fā)票稅前扣除的一般規(guī)定。以上述為例，假如估價(jià)入賬時(shí)間為2018年1月，至2019年1月仍未取得發(fā)票，但在2018年年度企業(yè)所得稅匯算清繳期，即5月31日前取得發(fā)票的，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證的，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求對(duì)方補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，可以作為稅前扣除憑證。企業(yè)在當(dāng)年度企業(yè)所得稅法規(guī)定的匯算清繳期結(jié)束前未能補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照規(guī)定提供無(wú)法取得發(fā)票的相關(guān)證據(jù)資料，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除，于年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

二是特定情形下無(wú)發(fā)票也可以依法稅前扣除。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法〉的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018年第28號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)在境內(nèi)發(fā)生的支出項(xiàng)目屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，且對(duì)方為已辦理稅務(wù)登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票作為稅前扣除憑證。企業(yè)未按規(guī)定取得發(fā)票的，不允許企業(yè)所得稅稅前扣除。但因?qū)Ψ阶N(xiāo)、撤銷(xiāo)、依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為非正常戶(hù)等特殊原因而無(wú)法取得發(fā)票的，可憑有關(guān)資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除，無(wú)法取得發(fā)票的有關(guān)證據(jù)資料包括：無(wú)法取得發(fā)票原因的證明資料（包括工商注銷(xiāo)、機(jī)構(gòu)撤銷(xiāo)、列入非正常經(jīng)營(yíng)戶(hù)、破產(chǎn)公告等證明資料）；相關(guān)業(yè)務(wù)活動(dòng)的合同或者協(xié)議；采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；貨物入庫(kù)、出庫(kù)內(nèi)部憑證；企業(yè)會(huì)計(jì)核算記錄以及其他資料。

三是5年內(nèi)取得發(fā)票或無(wú)法取得發(fā)票的證據(jù)資料可以追索所屬年度稅前扣除。企業(yè)以前年度應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證，且相應(yīng)支出在該年度沒(méi)有稅前扣除的，在以后年度取得符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證或者按照規(guī)定提供無(wú)法取得發(fā)票的相應(yīng)證據(jù)資料，相應(yīng)支出可以追補(bǔ)至該支出發(fā)生年度稅前扣除，但追補(bǔ)年限不得超過(guò)五年。也就是說(shuō)，企業(yè)超過(guò)5年后即便取得了發(fā)票或無(wú)法取得發(fā)票的證據(jù)資料，也不允許稅前扣除。根據(jù)《財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于延長(zhǎng)高新技術(shù)企業(yè)和科技型中小企業(yè)虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限的通知》（財(cái)稅［2018］76號(hào)）規(guī)定，自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱(chēng)資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年。相應(yīng)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格的企業(yè)10年內(nèi)取得發(fā)票或無(wú)法取得發(fā)票的證據(jù)資料可以追索所屬年度稅前扣除。

四是納稅人未主動(dòng)調(diào)整，被稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查發(fā)現(xiàn)未取得發(fā)票，自告知之日起60日內(nèi)仍未取得發(fā)票或無(wú)法取得發(fā)票的證據(jù)資料不允許稅前扣除。匯算清繳期結(jié)束后，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得而未取得發(fā)票、其他外部憑證或者取得不合規(guī)發(fā)票、不合規(guī)其他外部憑證并且告知企業(yè)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自被告知之日起60日內(nèi)補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證。其中，因?qū)Ψ教厥庠驘o(wú)法補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)發(fā)票、其他外部憑證的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定自被告知之日起60日內(nèi)提供可以證實(shí)其支出真實(shí)性的相關(guān)資料。企業(yè)在規(guī)定的期限未能補(bǔ)開(kāi)、換開(kāi)符合規(guī)定的發(fā)票、其他外部憑證，并且未能按照規(guī)定提供無(wú)法取得發(fā)票的證據(jù)資料，相應(yīng)支出不得在發(fā)生年度稅前扣除，并且在稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的時(shí)間之后取得了發(fā)票或無(wú)法取得發(fā)票的證據(jù)資料，即便未超過(guò)5年也不允許稅前扣除。

四、取得固定資產(chǎn)投資政府補(bǔ)助的稅會(huì)差異

為支持老工業(yè)區(qū)搬遷改造項(xiàng)目建造，政府以投資補(bǔ)助方式，按照固定資產(chǎn)投資額的一定比例給予項(xiàng)目補(bǔ)助資金。企業(yè)取得固定資產(chǎn)投資補(bǔ)助資金應(yīng)當(dāng)如何財(cái)稅處理？

1.固定資產(chǎn)投資補(bǔ)助的企業(yè)所得稅處理。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2011］70號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，凡同時(shí)符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除：（一）企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專(zhuān)項(xiàng)用途；（二）財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。因此，對(duì)企業(yè)取得的固定資產(chǎn)投資補(bǔ)助屬于專(zhuān)項(xiàng)資金，如果將該資金發(fā)生的支出進(jìn)行了單獨(dú)核算，可以作為企業(yè)所得稅不征稅收入。但不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第七條規(guī)定，企業(yè)取得的不征稅收入，應(yīng)按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2011］70號(hào)）的規(guī)定進(jìn)行處理。凡未按照《通知》規(guī)定進(jìn)行管理的，應(yīng)作為企業(yè)應(yīng)稅收入計(jì)入應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

2.固定資產(chǎn)投資補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理。取得的屬于固定資產(chǎn)投資的補(bǔ)助，屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)--政府補(bǔ)助》（財(cái)會(huì)［2017］15號(hào)）規(guī)定，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值或確認(rèn)為遞延收益。政府補(bǔ)助沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值即凈額法；政府補(bǔ)助確認(rèn)為遞延收益即總額法。選擇總額法，在相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)當(dāng)將尚未分配的相關(guān)遞延收益余額轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益。如果企業(yè)先取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，再確認(rèn)所購(gòu)建的長(zhǎng)期資產(chǎn)，總額法下應(yīng)當(dāng)在開(kāi)始對(duì)相關(guān)資產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)時(shí)按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計(jì)入當(dāng)期收益；凈額法下應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時(shí)將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值。如果相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)投入使用后企業(yè)再取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，總額法下應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計(jì)入當(dāng)期收益；凈額法下應(yīng)當(dāng)在取得補(bǔ)助時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并按照沖減后的賬面價(jià)值和相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)。企業(yè)選擇總額法對(duì)與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，應(yīng)增設(shè)“6117其他收益”科目進(jìn)行核算?！捌渌找妗笨颇亢怂憧傤~法下與日?；顒?dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助以及其他與日?；顒?dòng)相關(guān)且應(yīng)直接計(jì)入本科目的項(xiàng)目。對(duì)于總額法下與日常活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)在實(shí)際收到或應(yīng)收時(shí)，或者將先確認(rèn)為“遞延收益”的政府補(bǔ)助分?jǐn)傆?jì)入收益時(shí)，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”、“遞延收益”等科目，貸記“其他收益”科目。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無(wú)余額。具體會(huì)計(jì)處理如下：

總額法的會(huì)計(jì)處理：

企業(yè)收到補(bǔ)助資金時(shí)：

借：銀行存款

貸：遞延收益

在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益：

借：遞延收益

貸：其他收益

相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)和結(jié)束前被處置，尚未分?jǐn)偟倪f延收益余額，應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的資產(chǎn)處置收益，不再予以遞延。

借：遞延收益

貸：營(yíng)業(yè)外收入

凈額法的會(huì)計(jì)處理：

企業(yè)收到補(bǔ)助資金時(shí)：

借：銀行存款

貸：遞延收益

將補(bǔ)助沖減相關(guān)資產(chǎn)賬面價(jià)值：

借：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)

貸：銀行存款

同時(shí)：

借：遞延收益

貸：固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)

應(yīng)當(dāng)注意：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，判斷某一類(lèi)政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)采用總額法還是凈額法。通常情況下，對(duì)同類(lèi)或類(lèi)似政府補(bǔ)助業(yè)務(wù)只能選用一種方法，同時(shí)，企業(yè)對(duì)該業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)一貫地運(yùn)用該方法，不得隨意變更。

五、固定資產(chǎn)投資補(bǔ)助稅會(huì)差異以及年度企業(yè)所得稅填報(bào)

舉例：甲企業(yè)實(shí)際固定資產(chǎn)投資5000萬(wàn)元，于2018年6月驗(yàn)收，該企業(yè)于2018年6月收到政府撥付的固定資產(chǎn)投資專(zhuān)項(xiàng)資金1000萬(wàn)元。固定資產(chǎn)折舊按照20年，殘值率按照5%。

在采用總額法下，會(huì)計(jì)處理如下：

1.企業(yè)收到補(bǔ)助資金時(shí)：

借：銀行存款 1000

貸：遞延收益 1000

2.2018年計(jì)提折舊：

借：制造費(fèi)用 118.75（5000×95%÷20÷12×6）

貸：累計(jì)折舊 118.75（5000×95%÷20÷12×6）

3.在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益：

借：遞延收益 25（1000÷20÷12×6）

貸：其他收益 25（1000÷20÷12×6）

甲企業(yè)2019年企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，作如下調(diào)整：

填報(bào)《A105020未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》第11行“確認(rèn)為遞延收益的政府補(bǔ)助”第1列“賬載金額”25萬(wàn)元（遞延收益轉(zhuǎn)收入金額），第2列“稅收金額”1000萬(wàn)元，第3列“調(diào)增金額”975萬(wàn)元。自動(dòng)帶入附表三《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第3行“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”相應(yīng)欄次。

填報(bào)《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第8行“不征稅收入”第4列“調(diào)減金額”1000萬(wàn)元；同時(shí)填報(bào)主表第16行“其中：不征稅收入”1000萬(wàn)元。

填報(bào)附表九《資產(chǎn)折舊、攤銷(xiāo)納稅調(diào)整明細(xì)表》第2行“房屋、建筑物”，資產(chǎn)原值“賬載金額”5000萬(wàn)元，“計(jì)稅基礎(chǔ)”4000萬(wàn)元；本期折舊中，“會(huì)計(jì)”118.75（5000×95%÷20÷12×6）萬(wàn)元，“稅法”95（4000×95%÷20÷12×6）萬(wàn)元，“納稅調(diào)整額”23.75萬(wàn)元；同時(shí)填報(bào)附表三《納稅調(diào)整明細(xì)表》第43行“固定資產(chǎn)折舊”第3列“調(diào)增金額”23.75萬(wàn)元。

在采用凈額法下，會(huì)計(jì)處理如下：

1.企業(yè)收到補(bǔ)助資金時(shí)：

借：銀行存款 1000

貸：遞延收益 1000

2.沖減固定資產(chǎn)成本：

借：遞延收益 1000

貸：固定資產(chǎn) 1000

2018年計(jì)提折舊：

借：制造費(fèi)用 95

貸：累計(jì)折舊 95

采用凈額法下，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時(shí)將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價(jià)值計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)。因此，采用凈額法下，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)償?shù)钠髽I(yè)所得稅與會(huì)計(jì)處理基本一致，之不過(guò)企業(yè)所得稅所得稅確認(rèn)時(shí)間上有所不同。