袁慧敏

近年來，融資性售后租回業(yè)務(wù)因其融資與融物相結(jié)合的特點(diǎn)在我國(guó)得以迅速發(fā)展，其對(duì)企業(yè)拓寬融資渠道、緩解資金壓力、提高資源配置效率起到了非常積極的作用。同時(shí)在國(guó)家各項(xiàng)支持創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的政策紅利下，不少企業(yè)已進(jìn)入快速發(fā)展期，導(dǎo)致大量企業(yè)并購(gòu)業(yè)務(wù)的實(shí)現(xiàn)。此對(duì)企業(yè)提升合并背景下融資性售后租回財(cái)務(wù)核算技能及確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了更高的實(shí)務(wù)要求。本文主要通過對(duì)實(shí)務(wù)中真實(shí)案例的分析，探討涉及集團(tuán)內(nèi)多方法律主體的融資性售后租回業(yè)務(wù)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面的列報(bào)思路與方法，希望為企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)工作提供些許參考建議。

一、融資性售后租回相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 1號(hào)——租賃》第五條的規(guī)定：“融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移?！蓖瑫r(shí)，該準(zhǔn)則第六條對(duì)一項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)是否應(yīng)確認(rèn)為融資租賃給出了判斷依據(jù)。

除此之外，對(duì)于售后租回交易，該準(zhǔn)則第三十條及第三十一條也明示如下：

“第三十條 承租人和出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)本準(zhǔn)則的規(guī)定，將售后租回交易認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。

第三十一條 售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用的調(diào)整?！?/p>

筆者認(rèn)為，以上規(guī)定多以獨(dú)立法人主體及單體財(cái)務(wù)報(bào)告為業(yè)務(wù)背景，若一項(xiàng)融資性售后租回業(yè)務(wù)同時(shí)涉及集團(tuán)內(nèi)多方法人主體時(shí)，是否仍能直接適用上述準(zhǔn)則中規(guī)定的認(rèn)定與處理方式呢？

下文中，筆者將選取實(shí)務(wù)中的案例進(jìn)行分析。

二、實(shí)務(wù)案例探討

（一）案例一分析

1.各獨(dú)立法人主體基本情況

A公司：集團(tuán)內(nèi)母公司、主要生產(chǎn)與銷售自動(dòng)售貨機(jī)。

B公司：A公司的控股子公司，A公司對(duì)其持股80%，B公司主要業(yè)務(wù)內(nèi)容為運(yùn)營(yíng)自動(dòng)售貨機(jī)，即將自動(dòng)售貨機(jī)作為固定資產(chǎn)，并在機(jī)器內(nèi)投放各種商品用于銷售，該等商品的銷售收入即為B公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，同時(shí)B公司出租部分從A公司購(gòu)入的售貨機(jī)給其他售貨機(jī)運(yùn)營(yíng)商如小超市及樓盤物業(yè)公司等，將收取的租金列入B公司其他業(yè)務(wù)收入（注：B公司所有自動(dòng)售貨機(jī)均產(chǎn)自A公司）。

C公司：專業(yè)租賃公司。

2.業(yè)務(wù)情況

A公司將自動(dòng)售貨機(jī)賣給C公司，C公司再將該等設(shè)備租賃給B公司，B公司取得設(shè)備后對(duì)其開展相關(guān)運(yùn)營(yíng)工作。

3.會(huì)計(jì)處理

第1步：判斷租賃類型。

通過閱讀相關(guān)合同資料，買賣及租賃合同的標(biāo)的物為72套A公司生產(chǎn)的自動(dòng)售貨機(jī)，公允價(jià)值為92.4萬元（含稅，母公司成本為50萬元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，殘值率5%），C公司從A公司購(gòu)得該等設(shè)備后將其出租給B公司，租期為24個(gè)月，同時(shí)約定租期屆滿時(shí)，C公司將以人民幣1元作為對(duì)價(jià)將該等機(jī)器的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給承租人B公司。

分析：由于機(jī)器設(shè)備可用5年，因此兩年的租期屆滿時(shí)，其公允價(jià)值為92.4/1.17-[92.4/1.17＊（1-5%）/5]＊2=48.96萬元，C公司將以人民幣1元的對(duì)價(jià)將該等設(shè)備的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，因此符合準(zhǔn)則第六條中“融資租賃業(yè)務(wù)判斷”的第二條標(biāo)準(zhǔn)，故據(jù)此認(rèn)定B、C兩公司間的租賃業(yè)務(wù)類型為融資租賃。

第2步： B公司單體按融資租賃的方式對(duì)上述業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與列報(bào)。此處不贅述。

4.交易屬性分析及合并報(bào)表層面計(jì)量與列報(bào)的方法比較

（1）交易屬性分析：子公司先與融資租賃公司約定從融資租賃公司租入母公司生產(chǎn)的自動(dòng)售貨機(jī)后母公司將指定產(chǎn)品銷售給融資租賃公司，以此實(shí)現(xiàn)子公司租入該等設(shè)備。因此，集團(tuán)雖然實(shí)現(xiàn)了對(duì)外銷售，但是這與子公司的特殊指定是分不開的，因此這無疑是一項(xiàng)關(guān)聯(lián)交易，需要在合并層面進(jìn)行抵銷。

（2）合并報(bào)表層面計(jì)量與列報(bào)的方法比較：在合并抵銷問題上，有兩種觀點(diǎn)：其一是將上述業(yè)務(wù)認(rèn)定為母子公司組成的整體通過融資租賃公司這個(gè)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)的一次內(nèi)部關(guān)聯(lián)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，并由此從融資公司融取資金；其二是將上述業(yè)務(wù)認(rèn)定為由母子公司組成的整體與融資租賃公司之間發(fā)生的融資性售后租回。

如果視為母子公司間關(guān)聯(lián)交易，則合并報(bào)表層面抵銷分錄為：

借：營(yíng)業(yè)收入 78.97萬元

貸：營(yíng)業(yè)成本 50萬元

固定資產(chǎn)原值 28.97萬元

注：92.4萬元/1.17=78.97萬元

同時(shí)抵銷子公司單體層面原多提的折舊為：

借：累計(jì)折舊 5.50萬元

貸：銷售費(fèi)用 5.50萬元

注：為簡(jiǎn)化計(jì)算假定設(shè)備于當(dāng)年1月開始計(jì)提折舊 則 28.97＊95%/5=5.50萬元

若認(rèn)定為集團(tuán)與融資租賃公司之間發(fā)生的融資性售后租回交易，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》第三十一條之規(guī)定，抵銷分錄為：

借：營(yíng)業(yè)收入 78.97萬元

貸：營(yíng)業(yè)成本 50萬元

遞延收益 28.97萬元

同時(shí)，每年攤銷遞延收益：

借：遞延收益 5.79萬元

貸：銷售費(fèi)用 5.79萬元

注：該處無法用28.97元的95%（即折舊年利率）作為遞延收益的推銷基數(shù)，否則五年后，該批固定資產(chǎn)不再需計(jì)提折舊時(shí)，遞延收益還剩下5%未攤銷完。因此，只能采用與折舊計(jì)提的方式即直線法進(jìn)行遞延收益的攤銷。

上述兩種抵銷方式導(dǎo)致的結(jié)果是：第一種方法下合并層面的利潤(rùn)小于第二種方法，同時(shí)其合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債比第二種方法金額小，資產(chǎn)部分的初始差異為母公司對(duì)該批設(shè)備的銷售毛利，負(fù)債部分的初始差異為方法二中確認(rèn)的遞延收益，這兩方面的差異將在該等資產(chǎn)的使用期內(nèi)，隨累計(jì)折舊的計(jì)提及遞延收益的攤銷而減小。

（二）案例二分析

1.各獨(dú)立法人主體基本情況

同上述案例一。

2.業(yè)務(wù)情況

A公司將商定型號(hào)的120臺(tái)自動(dòng)售貨機(jī)銷售給其控股子公司B公司，銷售價(jià)為183萬元（公允、含稅價(jià)，母公司成本為107萬元）。B公司取得該等設(shè)備后，將其賣給C公司，銷售價(jià)格為205萬元（不含稅）。同時(shí)C公司將設(shè)備出租給B公司，租賃期為三年。

3.會(huì)計(jì)處理

第1步：判斷租賃類型。

經(jīng)查看相關(guān)合同資料，由于租賃到期后，承租人B公司有優(yōu)先購(gòu)買權(quán)，且購(gòu)買價(jià)格為人民幣0元，且經(jīng)測(cè)算B公司可以行使優(yōu)先購(gòu)買權(quán)時(shí)該等設(shè)備的公允價(jià)值約為 183/1.17-[183＊（1-5%）/1.17/5]＊3=67.26萬元，因此可以合理預(yù)計(jì)B公司將行使優(yōu)先購(gòu)買權(quán)。此符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃》第六條第二款判斷標(biāo)準(zhǔn)，因此，可以認(rèn)定B公司從C公司處租入設(shè)備的業(yè)務(wù)為融資租賃業(yè)務(wù)。同時(shí)，由于設(shè)備是先由B公司銷售給C公司后再?gòu)腃公司以融資租賃的方式租回，因此該銷與租一起購(gòu)成了B與C之間的融資性售后租回。

第2步： B公司單體按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)融資性售后租回的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與列報(bào)。此處不贅述。

4.交易屬性分析及合并報(bào)表層面計(jì)量與列報(bào)的方法比較

（1）交易屬性分析：子公司B先從母公司A購(gòu)得母公司自產(chǎn)的自動(dòng)售貨機(jī)，然后將該等設(shè)備出售給C公司，同時(shí)約定在出售給C公司后即從C公司以融資租賃的方式將設(shè)備租回。因此，該業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為先由母子公司進(jìn)行關(guān)聯(lián)購(gòu)銷后再由子公司與租賃公司進(jìn)行融資性售后租回。故而合并層面需要進(jìn)行相關(guān)抵銷。

（2）合并報(bào)表層面計(jì)量與列報(bào)的方法比較：在合并抵銷問題上，有兩種觀點(diǎn)：其一是將上述業(yè)務(wù)認(rèn)定為母子公司組成的整體通過融資租賃公司這個(gè)平臺(tái)實(shí)現(xiàn)的一次內(nèi)部關(guān)聯(lián)購(gòu)銷業(yè)務(wù)，并由此從融資公司融取資金；其二是將上述業(yè)務(wù)認(rèn)定為由母子公司組成的整體與租賃公司之間發(fā)生的融資性售后租回。

如果按觀點(diǎn)一，則合并報(bào)表層面抵銷分錄為：

借：營(yíng)業(yè)收入 156.41萬元貸：營(yíng)業(yè)成本 107萬元

固定資產(chǎn)原值 49.41萬元同時(shí)抵銷子公司單體層面確認(rèn)的遞延收益：

借：遞延收益 48.59萬元

貸：固定資產(chǎn)原值 48.59萬元

注：該48.59萬元是子公司單體報(bào)表中按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將其售出價(jià)與售出時(shí)設(shè)備的賬面價(jià)值差異確認(rèn)的遞延收益（205-156.41=48.59萬元）。

并調(diào)整子公司當(dāng)年原攤銷的遞延收益：

借：銷售費(fèi)用 9.72萬元

貸：遞延收益 9.72萬元

再抵銷子公司單體層面當(dāng)年多計(jì)提的折舊：

借：累計(jì)折舊 18.62萬元

貸：銷售費(fèi)用 18.62萬元

注：在融資性售后租回相關(guān)手續(xù)完成后，子公司將以205萬元做為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值（根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)“融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅征收范圍，不征收增值稅”相關(guān)精神，該205萬元為不含稅價(jià)格）并以此進(jìn)行單體財(cái)務(wù)系統(tǒng)中的折舊計(jì)提，與母公司實(shí)際生產(chǎn)設(shè)備的成本107萬之間的差異扣除預(yù)計(jì)凈殘值后的金額即為子公司在設(shè)備使用期內(nèi)多計(jì)提的折舊，因此合并報(bào)表層面予以沖回。

如果按觀點(diǎn)二，則合并報(bào)表層面抵銷分錄為：

借：營(yíng)業(yè)收入 156.41萬元

貸：營(yíng)業(yè)成本 107萬元

遞延收益 49.41萬元

注：因子公司單體層面已確認(rèn)48.59萬元遞延收益，因此在合并報(bào)表層面只需調(diào)整母公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)即可。

同時(shí)對(duì)合并報(bào)表層面的遞延收益進(jìn)行補(bǔ)充攤銷：

借：遞延收益 9.88萬元

貸：銷售費(fèi)用 9.88萬元

上述兩種抵銷方式導(dǎo)致的結(jié)果是：第一種方法下合并層面的利潤(rùn)小于第二種方法，同時(shí)其合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)與負(fù)債比第二種方法金額小，資產(chǎn)部分的初始差異為母公司對(duì)該批設(shè)備的銷售毛利及子公司將設(shè)備銷售給租賃公司時(shí)的固定資產(chǎn)處置利潤(rùn)之和，負(fù)債部分的初始差異為方法二中最終在合并報(bào)表層面確認(rèn)的遞延收益總額即98萬元，該等差異將在設(shè)備的使用期內(nèi)，隨累計(jì)折舊的計(jì)提及遞延收益的攤銷而減小。

三、總結(jié)

綜上述兩案例，站在由母子公司組成的整體角度而言，其業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是集團(tuán)自產(chǎn)的一批產(chǎn)品未用于銷售而作為自用，即企業(yè)自產(chǎn)固定資產(chǎn)。同時(shí)在保留實(shí)際使用權(quán)的前提下將該固定資產(chǎn)的所有權(quán)抵押給租賃公司，以此從租賃公司取得兩年期或三年期長(zhǎng)期借款，在借款期內(nèi)按月還本付息并于借款期滿后收回資產(chǎn)所有權(quán)。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第三十六條第四款“站在企業(yè)集團(tuán)角度對(duì)特殊交易事項(xiàng)予以調(diào)整”及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表》應(yīng)用指南第三章第一條“在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將母公司和所有子公司作為整體來看待，視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，母公司和子公司發(fā)生的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都應(yīng)當(dāng)從企業(yè)集團(tuán)這一整體的角度進(jìn)行考慮，包括對(duì)項(xiàng)目重要性的判斷……對(duì)于某些特殊交易，如果站在企業(yè)集團(tuán)角度的確認(rèn)和計(jì)量與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表角度的確認(rèn)和計(jì)量不同，還需要站在企業(yè)集團(tuán)角度就同一交易或事項(xiàng)予以調(diào)整?！奔啊镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第二章第十六條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或者事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，不應(yīng)僅以交易或者事項(xiàng)的法律形式為依據(jù)?！奔暗谑藯l“企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。”筆者認(rèn)為，當(dāng)對(duì)整體而言的售后融資性租回（尤其是可以合理預(yù)計(jì)租賃期末，承租人將會(huì)行使優(yōu)先購(gòu)買權(quán)的情況下）只涉及到集團(tuán)中的一個(gè)法律主體時(shí)，由于無法通過合并抵銷分錄進(jìn)行業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)還原，則可以直接采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中具體準(zhǔn)則第21號(hào)及其指南中對(duì)售后租回的處理方式之規(guī)定；但當(dāng)對(duì)整體而言的融資性售后租回業(yè)務(wù)同時(shí)涉及集團(tuán)內(nèi)兩方及以上法律主體時(shí)，可以借用合并抵銷分錄這一工具在合并報(bào)表層面將業(yè)務(wù)進(jìn)行更符合實(shí)際情況的還原，即體現(xiàn)為將自產(chǎn)合格產(chǎn)品轉(zhuǎn)用作固定資產(chǎn)，按相關(guān)自制成本入賬固定資產(chǎn)及進(jìn)行后續(xù)計(jì)量且無需確認(rèn)遞延收益，同時(shí)視同將相關(guān)資產(chǎn)所有權(quán)進(jìn)行抵押取得租賃公司借款披露于財(cái)務(wù)報(bào)表附注，如此不僅使得合并資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)更接近其真實(shí)財(cái)務(wù)狀況（即資產(chǎn)和負(fù)債都不會(huì)因租賃公司的融資作用而增加），而且也使得利潤(rùn)表更準(zhǔn)確地體現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果，進(jìn)而讓財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告反映的會(huì)計(jì)信息更加清晰明了，便于其使用者的理解和使用。