韋新安

某制造業(yè)上市公司（以下簡稱Z公司）總部地處某市三環(huán)以內(nèi)。按照當(dāng)?shù)厥姓某鞘薪ㄔO(shè)規(guī)劃要求，所有工業(yè)企業(yè)一律遷出三環(huán)以內(nèi)，因此，Z公司需要限期搬遷并按照有關(guān)規(guī)定取得市財(cái)政的搬遷停工損失補(bǔ)償。為了確定此搬遷停工損失補(bǔ)償評估基數(shù)（搬遷前三年月平均凈利潤），Z公司委托某會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡稱A所）進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)。A所在從接受審計(jì)委托到出具審計(jì)報(bào)告的過程中，與Z公司及其委托的搬遷補(bǔ)償評估機(jī)構(gòu)（以下簡稱Y公司）就相關(guān)問題進(jìn)行了爭論和探討?，F(xiàn)將情況介紹如下：

一、Z公司的基本情況及審計(jì)涉及數(shù)據(jù)的復(fù)雜性

Z公司作為上市公司（民營資本占大股），主要從事傳統(tǒng)產(chǎn)品和新產(chǎn)品兩大類產(chǎn)品的生產(chǎn)，設(shè)有兩大廠區(qū)，生產(chǎn)經(jīng)營正常，經(jīng)濟(jì)效益良好。其中，傳統(tǒng)產(chǎn)品的生產(chǎn)和經(jīng)營集中在三環(huán)以內(nèi)的廠區(qū)，即總部所在的廠區(qū)（以下簡稱N廠區(qū)），占地1000余畝；新產(chǎn)品的生產(chǎn)集中在三環(huán)以外的廠區(qū)（以下簡稱W廠區(qū)）。由于新產(chǎn)品品類較多，分別由專門對應(yīng)成立的多個(gè)分公司負(fù)責(zé)，分公司人員主要從事生產(chǎn)及生產(chǎn)管理，原材料采購和產(chǎn)品銷售以及人力資源管理和財(cái)務(wù)等工作均由總部負(fù)責(zé)。Z公司的會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)不僅包括N廠區(qū)，也包括W廠區(qū)，不僅包括傳統(tǒng)產(chǎn)品，也包括新產(chǎn)品。

問題是，要搬遷并補(bǔ)償?shù)膬H僅是N廠區(qū)，而N廠區(qū)及其生產(chǎn)的傳統(tǒng)產(chǎn)品并沒有單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)表，W廠區(qū)各分公司及其生產(chǎn)的新產(chǎn)品也沒有單獨(dú)的會(huì)計(jì)報(bào)表，它們的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均包括在Z公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)。

很顯然，要確定搬遷補(bǔ)償?shù)脑u估基數(shù)，就要對Z公司現(xiàn)有的搬遷前三年的會(huì)計(jì)報(bào)表——利潤表（已經(jīng)過上市公司年報(bào)審計(jì)）進(jìn)行調(diào)整，編制出新的、特定的利潤表（以下簡稱特定利潤表）。而調(diào)整的因素，不僅包括W廠區(qū)各分公司及其生產(chǎn)的新產(chǎn)品，還包括利潤表中公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益、其他收益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出等非生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目。

二、Z公司會(huì)計(jì)報(bào)表——利潤表調(diào)整方案應(yīng)由誰負(fù)責(zé)編制

Z公司會(huì)計(jì)報(bào)表既然要調(diào)整，那么，應(yīng)由誰負(fù)責(zé)調(diào)整呢？對此問題，在簽訂《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》階段，A所與Z公司和Y公司出現(xiàn)了爭論。Z公司和Y公司認(rèn)為，會(huì)計(jì)報(bào)表——利潤表的調(diào)整應(yīng)由A所負(fù)責(zé)，并確定“調(diào)整方案”。A所堅(jiān)決不予認(rèn)同。

A所認(rèn)為，按照審計(jì)準(zhǔn)則的分類，首先這是一項(xiàng)“對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)”的項(xiàng)目，而此會(huì)計(jì)報(bào)表——利潤表的“調(diào)整方案”實(shí)際上就是審計(jì)準(zhǔn)則中所講的“特殊目的編制基礎(chǔ)”。

按照中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1601號《對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》第9條的規(guī)定，此“特殊目的編制基礎(chǔ)”（即對現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表——利潤表的調(diào)整方案）應(yīng)由Z公司管理層按照相關(guān)規(guī)定合理編制，然后與當(dāng)?shù)厥姓嚓P(guān)部門充分溝通、達(dá)成共識(shí)，并形成書面文字，以此作為A所的審計(jì)基礎(chǔ)。因?yàn)?，特定利潤表的編制目的是取得市政府的搬遷補(bǔ)償，特定利潤表的預(yù)期使用者主要是市政府和Y公司，與市政府和Y公司的充分溝通就是審計(jì)準(zhǔn)則第1601號第9條中所講的“管理層為確定財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)在具體情況下的可接受性所采取的措施”之一。

另外，A所認(rèn)為，假如由A所來編制“特殊目的編制基礎(chǔ)”，然后再對依據(jù)這一編制基礎(chǔ)編制的特定利潤表進(jìn)行審計(jì)，則相當(dāng)于自己審自己。同時(shí)，依據(jù)中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號《注冊會(huì)計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)在審計(jì)中分清企業(yè)管理層的責(zé)任與注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任這一重要原則，這是注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作的基本前提。

依據(jù)上述理念，為了防范風(fēng)險(xiǎn)，A所在《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中說明管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任時(shí)，專門注明“甲方及甲方管理層對此協(xié)議中特定利潤表的編制基礎(chǔ)以及審計(jì)對象中涉及的計(jì)算、分類、剔除和分?jǐn)偸马?xiàng)等調(diào)整事項(xiàng)及結(jié)果負(fù)責(zé)”這些文字。經(jīng)耐心而充分的溝通，業(yè)務(wù)約定書得到了Z公司的蓋章認(rèn)可。

三、“特殊目的編制基礎(chǔ)”的妥善處理

經(jīng)反復(fù)溝通，Z公司雖然同意了A所的主張，但據(jù)了解，由于財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整涉及的因素很多，情況也很復(fù)雜，預(yù)計(jì)需要補(bǔ)償?shù)慕痤~巨大，Z公司管理層不愿出具任何形式的書面文件或說明，其在與市政府有關(guān)部門溝通時(shí)，雖然依據(jù)有關(guān)規(guī)定各方達(dá)成了口頭共識(shí)，但出于身份的敏感性和規(guī)避責(zé)任的考慮沒有形成任何可以作為“特殊目的編制基礎(chǔ)”的書面文字。那么，在應(yīng)取得而未取得作為特定利潤表編制基礎(chǔ)的“特殊目的編制基礎(chǔ)”的情況下，等于審計(jì)沒有依據(jù)，怎么辦呢，是知難而退還是靈活處理？A所項(xiàng)目負(fù)責(zé)人依據(jù)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)在與Z公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人認(rèn)真溝通的基礎(chǔ)上，采取變通的方法——根據(jù)掌握的情況和Z公司財(cái)務(wù)部門提供的多份說明代Z公司擬出“特定利潤表編制說明”，經(jīng)Z公司財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人認(rèn)可后，請Z公司蓋章確認(rèn)，從而解決了這一棘手問題?！疤囟ɡ麧櫛砭幹普f明”的框架如下：

Z公司本部（N廠區(qū)）20××-20××年特定利潤表編制說明

1.特定利潤表的編制目的和用途

本表的編制是在與××市政府有關(guān)部門等相關(guān)方充分溝通并達(dá)成共識(shí)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的，編制目的和用途是為Z公司本部（N廠區(qū)）搬遷事宜中確定Z公司本部20××-20××年三年月平均凈利潤服務(wù)。

2.特定利潤表的編制方法

為了滿足編制目的和用途的需要，在Z公司公開披露的公司本部20××、20××、20××三年利潤表的基礎(chǔ)上，剔除××家分公司的影響因素，同時(shí)剔除公允價(jià)值變動(dòng)損益、投資收益、其他收益、營業(yè)外收入、營業(yè)外支出等非生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目之后編制的，直接反映報(bào)表各項(xiàng)目三年月平均金額的利潤表，簡稱特定利潤表。

其中：… …

3.以上內(nèi)容構(gòu)成了特定利潤表的編制基礎(chǔ)。

××××股份有限公司

××年××月××日

四、關(guān)于審計(jì)報(bào)告意見

由于評估機(jī)構(gòu)Y公司是專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告的預(yù)期使用者之一，出于自身利益的考慮，Y公司聯(lián)合Z公司要求按照年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見的表述方式發(fā)表審計(jì)意見，并要求確認(rèn)“三年月平均凈利潤××××萬元”金額準(zhǔn)確無誤。A所認(rèn)為不妥。因?yàn)閷徲?jì)目的不是年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，而是專項(xiàng)審計(jì)。最后，A所經(jīng)斟酌和妥協(xié)后出具的審計(jì)意見是：

“經(jīng)審計(jì)，我們認(rèn)為，貴公司的特定利潤表已經(jīng)按照特定的編制基礎(chǔ)編制，按照特定編制基礎(chǔ)編制的特定利潤表20××-20××年三年月平均凈利潤為××××萬元，編制過程在所有重大方面未發(fā)現(xiàn)異常?！?/p>

經(jīng)多次激烈爭論，并請有關(guān)專家參與討論，最后Y公司和Z公司認(rèn)可了A所出具的審計(jì)意見，市政府有關(guān)部門也未提出異議。

五、總結(jié)

1.很多審計(jì)項(xiàng)目的財(cái)務(wù)報(bào)表編制基礎(chǔ)、編制方法、審計(jì)目的、審計(jì)思路、審計(jì)方法、審計(jì)意見的表述等并非都是現(xiàn)成的，并非都象年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)那樣簡單清晰，注冊會(huì)計(jì)師要根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目的具體情況做出職業(yè)判斷，合理規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審慎處理。

2.在審計(jì)的很多方面，由于委托方以及其他相關(guān)方并非審計(jì)專業(yè)人士，往往會(huì)對審計(jì)誤解甚至存在一些不合理要求，在這種情況下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)多加解釋和引導(dǎo)，順勢而為，對一些關(guān)鍵問題，比如審計(jì)基礎(chǔ)的處理、業(yè)務(wù)約定書的處理、審計(jì)意見的處理等，既要有原則性，也要有靈活性，否則很容易導(dǎo)致放棄接受委托或者接受委托后項(xiàng)目無法繼續(xù)進(jìn)行。