王小寶

我國新三板掛牌公司目前存量約11000家，其中607家公司未按時(shí)披露2017年度報(bào)告，57家未按時(shí)披露2018年半年報(bào)，多家公司因關(guān)聯(lián)交易、資金占用未及時(shí)披露等問題被實(shí)施自律監(jiān)管措施和紀(jì)律處分。究其原因，均與新三板掛牌公司的公司治理有關(guān)，相關(guān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師的充分重視。

一、新三板掛牌公司存在的治理缺陷

1.股東組成多為家族成員或?yàn)榧易逅刂?/p>

新三板掛牌公司多數(shù)規(guī)模小，股東少，家族企業(yè)或者夫妻店眾多，即使一些公司在掛牌前突擊引入外部投資機(jī)構(gòu)或者公司員工持股，也不能改變家族控股的事實(shí)。

2.監(jiān)董高人員多為湊數(shù)，不能實(shí)際履職

很多掛牌公司在有限公司階段，股東既是企業(yè)的創(chuàng)始人，也是企業(yè)的經(jīng)營者，身兼數(shù)職，企業(yè)也體現(xiàn)出人員少、管理結(jié)構(gòu)簡單等組織特點(diǎn)。股份制改造成為股份有限公司后，應(yīng)《公司法》要求須設(shè)立股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，完善法人治理結(jié)構(gòu)，需要至少8個(gè)人來填滿這些崗位。在人員不足的情況下，公司從外部聘請(qǐng)相關(guān)人員或者突擊提拔以填充崗位需求。這種方式產(chǎn)生的董事和監(jiān)事，多為控股股東所左右，在履職中起不到法人治理所要求達(dá)到的作用。

3.掛牌前內(nèi)部機(jī)構(gòu)不健全

多數(shù)公司在掛牌前內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置簡單，側(cè)重業(yè)務(wù)，輕視財(cái)務(wù)，甚至不設(shè)財(cái)務(wù)部門。很多財(cái)務(wù)是報(bào)賬財(cái)務(wù)，不參與企業(yè)經(jīng)營決策，業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)脫離嚴(yán)重。

4.監(jiān)董高人員知識(shí)結(jié)構(gòu)和從業(yè)經(jīng)歷不足

通過部分掛牌公司的《公開轉(zhuǎn)讓說明書》發(fā)現(xiàn)，掛牌公司披露的人員呈現(xiàn)幾個(gè)特點(diǎn)：學(xué)歷低、年齡小、從業(yè)經(jīng)歷復(fù)雜、缺乏法律和財(cái)務(wù)專業(yè)基礎(chǔ)。這與民營企業(yè)生存環(huán)境和自身發(fā)展階段密切相關(guān)。其中，財(cái)務(wù)人員缺乏且技能不夠，反映出財(cái)務(wù)人員的成長環(huán)境。許多財(cái)務(wù)人員無法獲得到大企業(yè)接受鍛煉的機(jī)會(huì)，一直在小規(guī)模企業(yè)工作，成長緩慢，同時(shí)國內(nèi)目前的會(huì)計(jì)培訓(xùn)集中在高端培訓(xùn)和考試培訓(xùn)，工作中需要的技能培訓(xùn)缺乏，也影響了人才成長。

二、公司治理缺陷引發(fā)的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)

新三板掛牌公司經(jīng)過多年發(fā)展，會(huì)遇到瓶頸期，即由某個(gè)人影響帶動(dòng)公司發(fā)展走向必須靠團(tuán)隊(duì)才能完成蛻變的發(fā)展期，團(tuán)隊(duì)建設(shè)成為公司發(fā)展的關(guān)鍵，管理能力差將導(dǎo)致企業(yè)面臨較大的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)。

首先，公司發(fā)展需要團(tuán)隊(duì)的分工負(fù)責(zé)，從外部引進(jìn)的人才具有不同的風(fēng)格、行為方式等，需要不斷磨合。這個(gè)過程可能會(huì)產(chǎn)生沖突，消耗企業(yè)內(nèi)力，影響企業(yè)運(yùn)營效率，帶來運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)。

其次，公司管理層法律知識(shí)匱乏法律意識(shí)淡漠，帶來法律風(fēng)險(xiǎn)。主要表現(xiàn)為：（1）稅務(wù)違法風(fēng)險(xiǎn)。公司掛牌前往往存在少繳稅款、虛構(gòu)成本等行為，這種慣性不會(huì)因掛牌而消失；（2）經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。合同文本簽訂缺乏專業(yè)的法律部門及人員審核把關(guān)。（3）證券監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)，很多掛牌公司的監(jiān)董高人員不熟悉《證券法》和監(jiān)管要求，甚至對(duì)公司綱領(lǐng)性文件的《公司章程》都不熟悉。

第三，公司主要人員財(cái)務(wù)知識(shí)缺陷，使得對(duì)公司經(jīng)營缺乏規(guī)劃和診斷能力，帶來財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。掛牌公司的主要經(jīng)營人員并非財(cái)務(wù)領(lǐng)域出身，多數(shù)對(duì)財(cái)務(wù)不熟悉。而能夠勝任的財(cái)務(wù)管理人員可遇而不可求，導(dǎo)致公司治理層和管理層對(duì)公司面臨的財(cái)務(wù)困境找不出原因和解決辦法。例如：目前掛牌企業(yè)報(bào)表中突出反映應(yīng)收賬款高企，賬齡長，影響企業(yè)流動(dòng)性和利潤，很多公司仍然以賒銷為主要銷售手段，不注意改變銷售策略及加強(qiáng)回款力度，或者不知道調(diào)整客戶結(jié)構(gòu)，開拓回款好的客戶。

三、帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

掛牌公司法人治理結(jié)構(gòu)及管理團(tuán)隊(duì)是影響公司發(fā)展的最大因素，法人治理結(jié)構(gòu)缺陷所引發(fā)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)會(huì)成為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的最大誘導(dǎo)因素。

1.內(nèi)控失效

公司崗位虛設(shè)，職責(zé)有分工但不能履職，內(nèi)部牽制不能形成，導(dǎo)致內(nèi)部控制制度不能有效運(yùn)行。

2.會(huì)計(jì)核算不規(guī)范，業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)不銜接

公司掛牌前的財(cái)務(wù)缺陷不會(huì)隨著掛牌而完成，以前工作的慣性會(huì)在相當(dāng)長的時(shí)間內(nèi)存在。雖然多數(shù)公司掛牌后設(shè)立財(cái)務(wù)總監(jiān)崗位，但財(cái)務(wù)人員依然難以參與到公司經(jīng)營決策中，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)脫節(jié)的問題普遍存在。財(cái)務(wù)人員不了解公司業(yè)務(wù)及進(jìn)展、不了解公司資源消耗、收入形成的時(shí)間及環(huán)節(jié)，就不能準(zhǔn)確核算公司業(yè)務(wù)。財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)不銜接還引起原始憑證缺失、記賬依據(jù)不充分，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員難以在規(guī)定時(shí)間內(nèi)編制完成財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.關(guān)聯(lián)交易或關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化

大股東或?qū)嶋H控制人對(duì)公司的資金占用是三板公司常見的不規(guī)范行為，而公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷、家族公司背景下家企不分的經(jīng)營理念及財(cái)務(wù)管理薄弱等因素，導(dǎo)致公司在經(jīng)營過程中不能對(duì)這些關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行必要的制衡。更有甚者，有些公司為了掩蓋關(guān)聯(lián)交易或資金占用，通過設(shè)置跳板公司或不關(guān)聯(lián)第三人進(jìn)行粉飾。這些行為都在無形中加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

例如，常見的資金占用問題因外部監(jiān)管乏力而屢禁不絕。大股東的資金占用行為多通過關(guān)聯(lián)公司甚至個(gè)人占用，從法人人格混同角度，實(shí)際上構(gòu)成了職務(wù)侵占，應(yīng)該以犯罪行為進(jìn)行追究，但現(xiàn)實(shí)中多以民商沖突解決，即使公司股東通過訴訟贏得了官司也難以挽回財(cái)務(wù)損失。另一方面，股轉(zhuǎn)系統(tǒng)對(duì)資金占用的行政處罰根本起不到威懾作用，我行我素者依然存在。

4.公司經(jīng)營中形成的熟人圈子使造假更容易

雖然股轉(zhuǎn)系統(tǒng)對(duì)掛牌公司業(yè)績無要求，但掛牌公司造假現(xiàn)象不可避免。主要原因在于：（1）一些掛牌公司簽有對(duì)賭協(xié)議，目的是為了融資，在心里作用下一般都會(huì)高估業(yè)績，當(dāng)業(yè)績不能完成時(shí)，會(huì)觸發(fā)回購義務(wù)；（2）公司掛牌的主要目的是融資，數(shù)據(jù)好看會(huì)吸引投資者；（3）一些公司掛牌前默默無聞，掛牌后公司實(shí)際控制人戴上了人大代表、政協(xié)委員等政治光環(huán)，公司業(yè)績需要與光環(huán)相輝映；（4）公司掛牌后信息公開，同行業(yè)或同地域公司會(huì)相互比較，因高管面子需要而造假。

公司有造假的沖動(dòng)，完成造假也非常容易。新三板掛牌公司的客戶、供應(yīng)商圈子等多數(shù)在公司創(chuàng)始人開發(fā)市場(chǎng)的過程中形成，在多年的交往中已經(jīng)不是單純的生意伙伴，而是相互參股、一起投資的合作者。這種緊密的關(guān)系使公司造假變得異常容易。

四、應(yīng)對(duì)措施

新三板掛牌公司的特點(diǎn)會(huì)給經(jīng)營和審計(jì)帶來較大風(fēng)險(xiǎn)。盡管公司法人治理結(jié)構(gòu)的缺陷會(huì)隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大、團(tuán)隊(duì)建設(shè)的加強(qiáng)以及外部股東的加入逐漸得到改善，但在現(xiàn)階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須重視法人治理結(jié)構(gòu)缺陷帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提出合理的應(yīng)對(duì)措施，保證審計(jì)質(zhì)量。

1.合伙人要在思想上和執(zhí)業(yè)能力上高度重視

近年來出現(xiàn)的審計(jì)失敗案例大多集中在收入、貨幣資金等科目，因函證、盤點(diǎn)等審計(jì)程序執(zhí)行不到位而導(dǎo)致。究其原因，在于審計(jì)人員缺乏職業(yè)敏感度，沒有從一定高度認(rèn)識(shí)執(zhí)行這些審計(jì)程序的重要性。比如股轉(zhuǎn)系統(tǒng)在問詢函中多次提到，公司披露的客戶信息在工商系統(tǒng)查詢不到，依然不能引起審計(jì)人員對(duì)公司往來科目進(jìn)行工商信息查詢的重視。

由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)壓力逐年加大，很多合伙人從專業(yè)審計(jì)人員演變成市場(chǎng)營銷人員，甚至出現(xiàn)掛靠事務(wù)所出報(bào)告的現(xiàn)象。他們投入專業(yè)領(lǐng)域的時(shí)間越來越少，是審計(jì)失敗案列持續(xù)出現(xiàn)的主要原因。項(xiàng)目合伙人必須親自跟蹤業(yè)務(wù)，檢查審計(jì)工作底稿，處理審計(jì)問題，化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。只有對(duì)審計(jì)質(zhì)量的嚴(yán)格要求，才能打造具有高度職業(yè)素養(yǎng)的團(tuán)隊(duì)，從而保證審計(jì)質(zhì)量。

2.面對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要不計(jì)成本

面對(duì)出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必須適時(shí)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃，完善審計(jì)策略，必要時(shí)調(diào)整項(xiàng)目組人員和審計(jì)時(shí)間，以獲取進(jìn)一步審計(jì)證據(jù)。為了化解審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可能會(huì)付出額外的成本，甚至影響其他項(xiàng)目，審計(jì)機(jī)構(gòu)不能因?yàn)槌杀驹蚝雎詫徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)，尤其在當(dāng)前嚴(yán)監(jiān)管及承擔(dān)連帶賠償責(zé)任的情況下，更要重視審計(jì)質(zhì)量。

3.解除業(yè)務(wù)約定書

當(dāng)出現(xiàn)有違注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德及其他相關(guān)專業(yè)職責(zé)、適用的法律法規(guī)或其他任何法定要求的情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為不適宜繼續(xù)為委托人提供已簽訂的業(yè)務(wù)約定書中約定的審計(jì)服務(wù)，則應(yīng)當(dāng)依據(jù)規(guī)定，解除業(yè)務(wù)約定書。

完善法人治理結(jié)構(gòu)是公司制度的核心，是公司面臨的重大任務(wù)和最大難題，科學(xué)的法人治理結(jié)構(gòu)能夠促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展，有缺陷的法人治理結(jié)構(gòu)將使公司走向失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要在審計(jì)中對(duì)公司法人治理給予充分關(guān)注，以正確評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。