李永鵬，戴凡

（淮陰師范學院經(jīng)濟與管理學院，江蘇 淮安223001）

1 問題的提出

20世紀70年代，在西方國家興起的新公共管理運動是將企業(yè)的管理方法嵌入政府管理當中，政府績效管理具有導向性目標，與此相適應的是轟轟烈烈的政府財務(wù)會計改革。它以提高政府財務(wù)信息披露質(zhì)量為目標，權(quán)責發(fā)生制被認為是實現(xiàn)這個目標的關(guān)鍵微觀基礎(chǔ)。新公共管理運動的實質(zhì)是以“顧客”為導向，以政府投入和產(chǎn)出的核算為基礎(chǔ)，從而全面考核政府受托責任的解除情況。黨的十八大、十九大報告指出，要全面建立服務(wù)型政府，提升人們的獲得感，政府績效管理是重要的手段。而精確的政府績效管理需要精確的政府會計數(shù)據(jù)作為微觀基礎(chǔ)。以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會計核算由于不能實現(xiàn)資產(chǎn)負債、收入費用準確配比，對潛在的負債信息不能予以反映，從而使大量的隱性債務(wù)游離于政府財務(wù)報告之外，由此產(chǎn)生巨大的財政和金融風險。由于缺乏以權(quán)責發(fā)生制為確認基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告的微觀基礎(chǔ)，隨著政府與企業(yè)之間的合作日益頻繁，信息使用者對于會計信息的透明度、準確性和有效性的要求也愈加迫切，所以政府會計制度的轉(zhuǎn)變是對自身的要求，也是信息使用者的需求。

為了與創(chuàng)建“服務(wù)型”政府相配合，我國政府會計改革的步伐也在加快。2014年12月，國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《關(guān)于權(quán)責發(fā)生制的政府綜合財務(wù)會計報告的實施意見》，2015年財政部頒布了《政府會計準則——基本準則》。很顯然，政府財務(wù)報告改革的初衷就是要提升政府會計信息的決策有用性，加強對政府活動項目運行所需要成本的核算，以達到實現(xiàn)節(jié)省行政成本，提升行政效率的目標，完成政府行政行為從“效率”向“效果”的根本性轉(zhuǎn)變。在此背景下，根據(jù)政府會計改革的路徑展開分析，從而對我國政府會計確認基礎(chǔ)、政府財務(wù)報告目標和內(nèi)容、會計報告邊界進行理論構(gòu)建并加以拓展。

2 政府會計研究述評

2.1 政府會計框架的構(gòu)建研究

政府會計是公共財政管理的組成部分，同時，也是政府開展公共治理活動的基礎(chǔ)。在中國情景治理之下，需要完善的政府治理信息框架披露體系[1]。政府會計準則的制定、執(zhí)行、效果是相關(guān)利益群體反復博弈的結(jié)果，反映了一定的利益取向[2]。政府會計準則的改革步驟可以采取循序漸進的方式進行，應該先做好頂層設(shè)計，然后自上而下、中央強制，但是在此基礎(chǔ)上可以多步驟、漸進地分批展開[3]。劉子怡認為在中國情境下，政府會計準則執(zhí)行從治理角度上可以采取層級性治理和多屬性治理方法，來解決政府會計準則在執(zhí)行過程中遇到的難題[4]。此外，國家治理需要政府會計的改革作為基石，政府會計的改革需要先完善會計理論框架和政府會計體系，從而對國家治理產(chǎn)生推動作用。

2.2 政府會計的確認基礎(chǔ)研究

針對收付實現(xiàn)制的弊端，政府會計對于權(quán)責發(fā)生制的引進也是大勢所趨。有關(guān)學者表示，我國政府會計的改革已然取得了一些成效，但是改革還處在繼續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵時期，依然面臨許多新挑戰(zhàn)[5]。隨著社會公眾民主意識的增強，大家對政府受托責任的要求越來越高，政府會計的改革是必然的[6]。當然，政府會計改革是要和經(jīng)濟體制相適應的，也要和預算管理相互協(xié)調(diào)[7]?？冃гu價是對政府資源的獲取和利用能力的評定，在收付實現(xiàn)制下，這一要求還難以滿足，政府會計改革也會促進政府績效管理水平的提升[8]。

2.3 權(quán)責發(fā)生制改革步驟的問題研究

以傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)為基礎(chǔ)的政府會計制度存在缺陷，政府會計體系的各組成部分銜接性弱，財政赤字和政府債務(wù)不能得到清楚的反映[9]。學者任剛認為，我國政府應采用循序漸進的改革方式，在改進收付實現(xiàn)制的同時，謹慎地引進權(quán)責發(fā)生制[10]。建立一個有效的地方政府負債信息披露系統(tǒng)要從兩方面入手，一方面，制定簡潔且可操作性強的政府會計債務(wù)核算方法，另一方面，推動我國權(quán)責發(fā)生制政府會計改革[11]。

通過研究西方一些國家的改革歷程我們可以看到，人們所說的政府會計改革并不僅僅是簡單地使用新的會計核算基礎(chǔ)，也就是權(quán)責發(fā)生制直接替代收付實現(xiàn)制，而是在原基礎(chǔ)上，逐步引入權(quán)責發(fā)生制會計[12]。學者陳立齊、萬敏都表示，政府財務(wù)報告的編制必須是滿足中國需要的，此前西方國家的案例只能作為改革的借鑒[13-14]。政府會計的改革不能脫離其他制度單獨進行，為了使改革達到預期效果，還要注意其他制度改革的安排[15]。

3 現(xiàn)行政府財務(wù)報告體系存在問題的分析

3.1 政府會計體系的核算基礎(chǔ)對防范和化解財政風險形成掣肘

我國政府會計體系包括預算會計和政府會計，其中預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，政府會計以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，但是還處在試編階段。這種“雙軌”制并存的會計基礎(chǔ)的弊端顯而易見：

①對于跨年度的資金不能及時反映，當期已經(jīng)發(fā)生了尚未支付的部分資金游離于政府財務(wù)報告之外，從而會導致預算資金的結(jié)余，也放大資產(chǎn)抵御財政風險功能，對潛在的財政風險無能為力。

②會造成經(jīng)常性支出和資本性支出的混淆，管理者對這些資本金沒辦法有效管控。

③對政府隱性負債和長期負債不能明確揭示。政府隱性債務(wù)長期處于政府財務(wù)報告之外，累積的風險就像水下的冰山，其危險性不言自明。因此，如何找到一種恰當?shù)耐緩?，將政府的資產(chǎn)和負債予以完整披露，是政府綜合財務(wù)報告改革的終極目標。

3.2 財務(wù)會計報告難以滿足政府財務(wù)績效評價制度的需求

財務(wù)會計報告作為大多數(shù)信息使用者了解政府資產(chǎn)運營和財政績效情況的主要途徑，政府會計的主要目標也是如此。這就要求政府會計報告能夠真實反映政府現(xiàn)金流量、財務(wù)狀況以及內(nèi)部運營情況，滿足群眾信息使用要求，完成受托責任。

以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的政府會計的主要目標是完成財政預算計劃以體現(xiàn)政府執(zhí)行力，而政府行政成本并不是政府優(yōu)先考慮的問題，在政府擁有壟斷優(yōu)勢的情況下，政府的行政成本就有可能成為權(quán)力尋租的“黑箱”。由此我們不難發(fā)現(xiàn)，在此情況下所編制的財務(wù)會計報告是很難幫助信息使用者來判斷政府的成本運營情況。在政府行政成本難以觀測，也沒有比較標準的情況下，政府有可能濫用行政權(quán)力，擴大行政支出，從而造成財政資金的浪費。另外，現(xiàn)行的政府財務(wù)報告披露的信息也不能如實地反映政府的投入產(chǎn)出情況，這會造成政府的運營績效和受托責任不明確，對于我國政府績效評價制度的落實產(chǎn)生不利影響。

3.3 影響政府會計信息的透明度

在以收付實現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的前提下，財務(wù)會計報告的編制內(nèi)容相對簡單，與預算和支出沒有直接關(guān)系的信息會被排除在政府財務(wù)報告之外，呈現(xiàn)出來的財務(wù)報告是不完整的。政府的善治包括財政透明度和社會監(jiān)督，在提升政府公信力內(nèi)涵的背景下，會計信息披露質(zhì)量會影響社會公眾對政府履職情況的判斷，疊加“信息不對稱”，容易產(chǎn)生“逆向選擇”，從而最終損害政府的公信力。

政府會計使用收付實現(xiàn)制的弊端在于盡管可以對現(xiàn)金的流入流出進行核算，對防止政府財政赤字有明顯的作用，但一些已經(jīng)發(fā)生尚未支付的負債不能在當期進行反映，只有在實際支付時才能進行會計處理，從而放大政府資產(chǎn)的負債承受能力，對政府非理性的支出起到助推作用。采用收付實現(xiàn)制的政府財務(wù)報告無法對社?；鹑笨?、國有企業(yè)潛虧、PPP 項目擔保等隱性債務(wù)進行反映，從而累積巨大的財政和金融風險?？傊?，采用收付實現(xiàn)制的政府財務(wù)報告會導致政府對資產(chǎn)負債情況、收入和支出配比情況的認識不清晰，從而誤導政府決策層，甚至引發(fā)巨大的財政和金融風險。

4 權(quán)責發(fā)生制政府會計拓展

4.1 會計目標和會計職能的拓展

不同的會計目標定位決定了不同的會計利益取向。從西方的新公共管理運動的實質(zhì)來看，政府會計改革的目標是提高社會公眾的決策有用性，即以考核政府績效為手段進行。對于我國具體的財務(wù)報告改革而言，我國政府會計目標應當是與政府績效改革目標相契合，即為社會公眾、納稅人、人大代表等提供真實有用的會計信息。但是在此基礎(chǔ)之上，政府的職能是執(zhí)行政府財政預算，落實國家發(fā)布的相關(guān)預算政策，合理分配政府財政資金。從以上兩點基本要求我們可以看出，政府會計要做到兩者同時執(zhí)行有很大的難度，而且會計目標的發(fā)布對政府職能的展開是有決定作用。因此，政府會計的職能和目標是建立以財務(wù)績效導向的政府綜合財務(wù)報告。

4.2 會計信息內(nèi)容的拓展

基于社會公眾獲取政府會計信息成本和收益的比較，對于個體行為而言，獲取政府會計的信息成本往往高過收益，因此，通過政府預算和決算行為捕捉?jīng)Q策有用信息的內(nèi)容范圍較窄；從政府財務(wù)報告的內(nèi)容上看，政府財務(wù)報告的數(shù)據(jù)有可能是被整合處理過的，可能會過濾掉一些對部分單位有用的信息，所以如果僅僅依據(jù)預算決算報告是難以客觀評價政府職責履行情況的?；谡谑芡泄芾碇械膹妱莸匚唬畷嬓畔⑼平榍酪脖容^單一，主要是以政府預決算報告的形式在官方平臺上披露，傳遞給各方政府會計信息的使用者。因此，社會公眾很難快速便捷地知曉政府預決算執(zhí)行情況，相關(guān)信息的透明度較低。

從國際視野來看，諸如美國、英國、澳大利亞、新西蘭等一些西方發(fā)達國家的政府會計改革實踐取得了較好的效果。西方發(fā)達國家成功的政府會計改革的經(jīng)驗在于：政府資產(chǎn)核算的準確性；政府負債核算的完備性；政府收入和支出配比的合理性；會計計量屬性的多重性。因此，借鑒西方國家的會計改革經(jīng)驗，建議在我國政府財務(wù)報告中拓展以下方面的內(nèi)容：①采用較為穩(wěn)妥的計量方法，將政府隱性債務(wù)嵌入資產(chǎn)負債表中，從而全面反映政府的資產(chǎn)負債情況；②在會計計量屬性選擇上，宜采取多種計量屬性相融合的方式，把企業(yè)會計的計量屬性嵌入政府財務(wù)報告的計量中；③在政府收入支出表中，全面引入成本分析系統(tǒng)，實現(xiàn)政府行政成本和收益的合理配比，以全面評估政府受托履職責任解除情況。

4.3 政府財務(wù)報告邊界的拓展

為了防范化解政府債務(wù)“灰犀牛”，準確有效的政府財務(wù)報告是微觀基礎(chǔ)。在以“人民為中心”的服務(wù)型政府的轉(zhuǎn)型過程中，以政府財務(wù)報告信息作為溝通委托者和代理者雙方的信息橋梁是政府會計必要的改革路徑。在政府績效評價成為有效的政府治理手段的前提下，提出以下建議：①在政府財務(wù)報告中引入政府財務(wù)績效評價，以政府產(chǎn)出效果評價倒逼政府加強行政成本管控，從而提升政府履職能力；②在政府財務(wù)報告附注中，全面披露政府績效評價情況，包括經(jīng)濟性、效率性、效果性以及披露評價方法、評價人員組成、評價結(jié)果運用等相關(guān)情況；③在政府綜合財務(wù)報告中整合《政府投資項目經(jīng)濟效益審計》《領(lǐng)導干部經(jīng)濟責任審計》《領(lǐng)導干部離任審計》等相關(guān)情況作為財務(wù)績效評價的補充內(nèi)容，從而提升會計透明度。