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        遞延所得稅新解

        2018-11-28 13:05:04何澤壽
        中國注冊會計師 2018年11期
        關(guān)鍵詞:利潤價值差異

        何澤壽

        注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材——《會計》第20章從“賬面價值與計稅基礎(chǔ)”開講,然后根據(jù)二者的數(shù)值高低來判斷是計入遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債,理解起來非常困難。該章節(jié)還認為,負債的計稅基礎(chǔ)等于負債的賬面價值減去未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額。眾所周知,費用可以稅前扣除,但負債如何稅前扣除?不好理解。

        本文結(jié)合會計基本原理,對遞延所得稅進行了重新梳理,認為應(yīng)完全拋開“賬面價值與計稅基礎(chǔ)”,從會計利潤與稅法利潤的角度開講遞延所得稅,嚴格區(qū)分永久性差異和暫時性差異,使用新的方法來判斷是遞延所得稅資產(chǎn)還是負債,并貫穿會計配比原則的具體運用講解。

        一、會計利潤與稅法利潤

        會計利潤,指按會計準則規(guī)定的核算方法計算出來的利潤,是利潤表上的利潤總額。

        稅法利潤,指按稅法規(guī)定的收入、成本、費用標準計算出來的利潤,即在會計利潤基礎(chǔ)上,按稅法規(guī)定進行企業(yè)所得稅納稅調(diào)整后的利潤總額,也即企業(yè)應(yīng)納稅所得額。

        會計利潤與稅法利潤之間的差額,有兩大部分:

        (一 )永久性差異

        指會計與稅法對收入、成本、費用認定的總額不同,而產(chǎn)生的差異。包括:

        1.稅法認可的免稅收入:(1)國債利息收入;(2)股息、紅利所得等。會計記入收入,但稅法不認為是應(yīng)稅收入。

        2.稅法不允許扣除的費用:(1)罰款、滯納金;(2)超過稅法允許扣除標準的費用支出,比如超標的業(yè)務(wù)招待費、職工福利費等。會計記入支出,但稅法不準稅前扣除。

        3.稅法允許加計扣除的當期費用,比如一般企業(yè)的研究開發(fā)費用可加計50%在稅前扣除。

        4.稅法允許少計的收入,比如資源綜合利用企業(yè),只按其收入的90%計稅。

        以上永久性差異,只發(fā)生在當期,對以后期間沒有影響,不作遞延所得稅處理。

        (二 )暫時性差異

        指會計與稅法對收入、成本、費用認定的總額相同,但分年度不同而產(chǎn)生的差異。其實質(zhì)是,就同一經(jīng)濟事項,二者確認收入、成本、費用的會計年度不同,若一方提前了,必然另一方就延后了。但從多個年度匯總起來看,二者確認的總額是相同的,對所得稅和利潤總額的影響也就相同,只是分年度不同,差異只是暫時的。

        主要有:

        1.折舊。會計和稅法因折舊方法(直線法、加速法)、折舊年限不同,使每年的折舊額不同。但多年匯總后,折舊總額是相同的,對利潤的影響總額是相同的。

        2.公允價值變動。會計對資產(chǎn)、負債按公允價值計量,并計入公允價值變動損益或其他綜合收益;稅法不認可,要求按歷史成本法計量。

        3.減值準備。會計計提各項減值準備,并計入資產(chǎn)減值損失;稅法不認可,要求在實際處置或發(fā)生損失時扣除。

        4.預(yù)計負債。會計對因銷售商品而很可能發(fā)生的后續(xù)義務(wù)(如維修、換貨等),計提了預(yù)計負債,并計入銷售費用;但稅法不認可,要求在實際發(fā)生費用支出時扣除。

        5.某些預(yù)收賬款。會計確認了某些預(yù)收賬款,但稅法不認可,要求作當期收入。

        以上2-5項,當資產(chǎn)或負債從賬上銷除時,無論按會計或稅法計算,多年來匯總確認的收入、成本、費用都是相同的,對利潤的影響總額是相同的。

        6.應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下年抵扣的超標費用。會計把所有的廣告費、業(yè)務(wù)宣傳費計入了銷售費用;但稅法認為超過標準的部分應(yīng)當結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。

        7.應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下年抵扣的某些稅款。會計把某些稅款全部計入了稅金及附加;但稅法認為超過限額的部分應(yīng)當結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣。

        8.應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)下年彌補的虧損。會計核算出的當年虧損,認為是損失,全部沖減了當年的未分配利潤;但稅法認為,對符合條件的虧損(虧損總額-不許扣除的費用)應(yīng)在5年內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)下年度稅前抵扣(如同費用一樣準予稅前扣除)。

        以上6-8項,無論按會計或稅法計算,多年來匯總確認的費用都是相同的。

        綜合上述,凡產(chǎn)生暫時性差異的經(jīng)濟事項,無論按會計或稅法計算,多年來對利潤總額的影響是相同的,只是分年度不同,根據(jù)會計核算的配比原則,應(yīng)按期作遞延所得稅處理(這里的“按期”,根據(jù)會計年度的規(guī)定和會計分期的假設(shè),應(yīng)當以公歷年度為期,下同)。

        二、所得稅會計

        (一 )計提企業(yè)所得稅

        按稅法利潤乘以適用稅率計提企業(yè)所得稅。具體操作方法是:

        在資產(chǎn)負債表日,以利潤表上的利潤總額(會計利潤)為基礎(chǔ),按照稅法的規(guī)定作納稅調(diào)整,計算出應(yīng)納稅所得額(稅法利潤),再乘以適用稅率計算、提取企業(yè)所得稅。

        1.計算公式

        (1)應(yīng)納稅所得額(稅法利潤)=利潤總額(會計利潤)+ 稅法增加額- 稅法減少額

        其中,稅法增加額,指按稅法規(guī)定調(diào)增的利潤金額;稅法減少額,指按稅法規(guī)定調(diào)減的利潤金額。其計算方法見表1。

        (2)應(yīng)交所得稅 = 應(yīng)納稅所得額X企業(yè)所得稅率

        2.會計分錄

        借:所得稅費用

        貸:應(yīng)交稅費-應(yīng)交所得稅 (實際繳納時,借記本科目,貸記銀行存款)

        (二 )處理遞延所得稅

        稅法增加、減少額中,既有暫時性差異事項,也有永久性差異事項。應(yīng)對每一筆暫時性差異事項,分別作遞延所得稅處理。對永久性差異事項,不作處理。

        1.計算遞延所得稅

        按每筆稅法增加、減少額的業(yè)務(wù)列表計算,見表2。

        計算結(jié)果驗算:1-N年的遞延所得稅加起來必須=0。

        單年度、多筆業(yè)務(wù)的遞延所得稅計算,見表1。

        2.確定方向

        對每筆暫時性差異事項,以其首期發(fā)生的稅法增、減額確定遞延所得稅的科目方向(首期,指發(fā)生暫時性差異的第一個會計年度,下同)。

        (1)若首期發(fā)生的是稅法增加額,其遞延所得稅記入遞延所得稅資產(chǎn)的借方:

        借:遞延所得稅資產(chǎn)

        貸:所得稅費用

        首期發(fā)生稅法增加額,表明該筆暫時性差異使稅法利潤高于會計利潤,按稅法計算的所得稅費用也就變高了,與會計利潤不配比。按照會計核算的配比原則,應(yīng)沖減所得稅費用,對方科目記入遞延所得稅資產(chǎn)。

        (2)若首期發(fā)生的是稅法減少額,其遞延所得稅記入遞延所得稅負債的貸方:

        借:所得稅費用

        貸:遞延所得稅負債

        首期發(fā)生稅法減少額,表明該筆暫時性差異使稅法利潤低于會計利潤,按稅法計算的所得稅費用也就變低了,與會計利潤不配比。按照會計核算的配比原則,應(yīng)增加所得稅費用,對方科目記入遞延所得稅負債。

        (3)以上遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債的科目名稱一經(jīng)確定后,在該筆暫時性差異的以后各期不再變更,并把后期的遞延所得稅正數(shù)記借方,負數(shù)記貸方。

        3. 遞延所得稅資產(chǎn)(可抵扣暫時性差異)

        在首期發(fā)生稅法增加額時:

        借:遞延所得稅資產(chǎn) (=稅法增加額X企業(yè)所得稅率)

        貸:所得稅費用

        但是,若預(yù)計后期不能實現(xiàn)足夠的應(yīng)納稅所得額,則不處理,即不確認遞延所得稅資產(chǎn)。

        后期,屬稅法增加額時,分錄同上。

        后期,屬稅法減少額時,是發(fā)生了轉(zhuǎn)回:

        借:所得稅費用

        貸:遞延所得稅資產(chǎn)(=稅法減少額X企業(yè)所得稅率)

        已確認遞延所得稅資產(chǎn)后,若預(yù)計后期無法取得足夠的應(yīng)納稅所得額時,應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)一次性轉(zhuǎn)入費用:

        借:所得稅費用

        貸:遞延所得稅資產(chǎn)

        適用于以下情況:

        (1)會計按加速折舊,稅法按直線法折舊,首期的會計折舊大于稅法折舊,使會計利潤小于稅法利潤。按稅法要調(diào)增首期的利潤額。

        (2)首期公允價值變動時,若減少了資產(chǎn)和利潤。而稅法不認可公允價值變動,按稅法要調(diào)增利潤。

        (3)會計計提減值準備,減少了資產(chǎn)和利潤。稅法不認可,按稅法要調(diào)增利潤。

        (4)會計計提預(yù)計負債,增加當期費用,減少了會計利潤。稅法不認可,按稅法要調(diào)增利潤。

        (5)某些預(yù)收賬款,稅法認為應(yīng)作收入,使會計利潤小于稅法利潤。按稅法要調(diào)增利潤額。

        (6)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費,按稅法要調(diào)增利潤。

        (7)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵扣的稅款,按稅法要調(diào)增利潤。

        4. 遞延所得稅負債(應(yīng)納稅暫時性差異)

        在首期發(fā)生稅法減少額時:借:所得稅費用

        貸:遞延所得稅負債(=稅法減少額X企業(yè)所得稅率)

        后期,屬稅法減少額時,分錄同上。

        后期,屬稅法增加額時,是發(fā)生了轉(zhuǎn)回:

        借:遞延所得稅負債(=稅法增加額X企業(yè)所得稅率)

        貸:所得稅費用

        適用于以下情況:

        (1)會計按直線法折舊,稅法按加速折舊,首期的會計折舊小于稅法折舊,使會計利潤大于稅法利潤。按稅法要調(diào)減首期的利潤。

        (2)首期公允價值變動時,若增加了資產(chǎn)和利潤。而稅法不認可公允價值變動,按稅法要調(diào)減利潤。

        5.對以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的處理

        原理同上。

        (1)首期,發(fā)生公允價值變動增加時:

        借:其他債權(quán)投資

        貸:其他綜合收益

        稅法不認可公允價值變動,要調(diào)減其他綜合收益,屬稅法減少額,記入遞延所得稅負債:

        借:其他綜合收益

        貸:遞延所得稅負債

        后續(xù)處理方法,同前。

        (2)首期,發(fā)生公允價值變動減少時:

        借:其他綜合收益

        貸:其他債權(quán)投資

        稅法不認可公允價值變動,要調(diào)增其他綜合收益,屬稅法增加額,記入遞延所得稅資產(chǎn):

        借:遞延所得稅資產(chǎn)

        貸:其他綜合收益

        后續(xù)處理方法,同前。

        6.對5年內(nèi)可彌補虧損的處理

        (1)當年度發(fā)生虧損,預(yù)計以后年度能夠產(chǎn)生足夠的利潤實現(xiàn)稅前彌補時:

        借:遞延所得稅資產(chǎn)

        貸:利潤分配-未分配利潤

        (2)以后前年度彌補時:

        借:所得稅費用

        貸:遞延所得稅資產(chǎn)

        (三 )對遞延所得稅的簡化處理

        以上會計處理,分設(shè)了“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”兩個會計科目,需要判斷每筆暫時性差異的方向,再選定適用的科目,既有難度,且顯得多余,不利于在廣大會計人員中推廣。建議取消“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”會計科目,僅保留這兩個報表項目。新設(shè)“遞延所得稅”科目,把所有的暫時性差異都記在這個科目里,并按每筆暫時性差異開列子目。

        在資產(chǎn)負債表日,分析“遞延所得稅”的各子目,屬借方余額的,記入資產(chǎn)負債表的“遞延所得稅資產(chǎn)”中;屬貸方余額的,記入資產(chǎn)負債表的“遞延所得稅負債”中。

        若按這樣處理,前面“(二)處理遞延所得稅”中,可刪減大量的內(nèi)容。

        (四 )不作遞延所得稅處理的情況

        1.永久性差異。

        2.以下暫時性差異:

        (1)商譽的初始確認。

        (2)不影響當期會計利潤和應(yīng)納稅所得額的交易或事項。

        (3)若預(yù)計后期不能實現(xiàn)足夠的應(yīng)納稅所得額,則不能確認遞延所得稅資產(chǎn)。

        三、對賬面價值與計稅基礎(chǔ)的理解

        (一 )賬面價值

        賬面價值,指資產(chǎn)負債表上記載的資產(chǎn)、負債的金額,是原價減除各備抵項的差額。

        (1)某資產(chǎn)的賬面價值= 資產(chǎn)負債表上的該資產(chǎn)金額

        =入賬金額-累計折舊(累計攤銷)-減值準備+公允價值變動的增加額(-減少額)

        目前,按公允價值計量的有:交易性金融資產(chǎn)、部分投資性房地產(chǎn),其公允價值變動額計入公允價值變動損益;其他債權(quán)投資,其公允價值變動額計入其他綜合收益。

        (2)某負債的賬面價值= 資產(chǎn)負債表上的該負債金額= 賬面余額-備抵項

        (二 )計稅基礎(chǔ)

        指按稅法計算的資產(chǎn)、負債余額。

        資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=入賬金額- 按稅法計算的累計折舊(累計攤銷)

        負債的計稅基礎(chǔ)=負債的賬面余額- 稅法不認可的負債(暫時性差異)

        稅法不認可的負債,指屬于暫時性差異的負債,比如有:

        (1)企業(yè)計提預(yù)計負債,增加了當期費用和沖減了利潤。但稅法要求不得預(yù)計負債,要實際發(fā)生時才確認費用。

        (2)企業(yè)把用戶的預(yù)付貨款計入預(yù)收賬款,稅法要求某些預(yù)收賬款在收到當期確認收入。

        以上稅法不認可負債,屬于會計與稅法上的暫時性差異。

        其計稅基礎(chǔ)= 賬面余額- 稅法不認可額 =0

        其實,“負債的計稅基礎(chǔ)”這個概念是為了講解遞延所得稅而創(chuàng)造出來的。但如果在計算遞延所得稅時,根本就用不上它,也就沒有了存在的必要。

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