霍燕鋒

金融資產(chǎn)中持有至到期投資和可供出售金融資產(chǎn)核算的債券，當(dāng)購買時(shí)付出的對價(jià)與其面值不相等時(shí)，在會(huì)計(jì)處理上需要按照未來現(xiàn)金流量與現(xiàn)在的入賬價(jià)值折算現(xiàn)值并確定實(shí)際利率，后續(xù)按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)量，其中涉及的會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，尤其涉及付息方式差異導(dǎo)致稅務(wù)處理更是大相徑庭。

一、分期付息到期一次還本的債券

案例1：假設(shè)A公司為一般納稅人，A公司購買B公司發(fā)行的債券，該債券分次計(jì)息到期一次還本，五年期，票面利率為7%，票面金額100元，A公司購買10萬份債券，購買時(shí)的價(jià)格為90萬元，經(jīng)測算實(shí)際利率為10%。第一年年末債券的公允價(jià)值為89萬元，第二年年末債券的公允價(jià)值為95萬元，第三年年初將債券全部處置，處置價(jià)格為98萬元。詳見表1。

（一 ）會(huì)計(jì)與納稅處理

購買時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

解析：由于市場大部分債券為保本債券，根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）規(guī)定，保本債券利息收入應(yīng)計(jì)提增值稅，如果是非保本債券，則不用計(jì)提增值稅。根據(jù)稅法規(guī)定，票面面值利率計(jì)算的利息收入滿足納稅義務(wù)時(shí)間，相應(yīng)的增值稅金額為0.40萬元（7÷1.06×6%）應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)”，攤余成本實(shí)際利率計(jì)算利息收入與票面利息收入的差額部分利息收入相應(yīng)的增值稅0.11萬元（90×10%÷1.06×6%-7÷1.06×6%）未滿足納稅義務(wù)時(shí)間，應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。

第一年年末，債券的公允價(jià)值為89萬元，后續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與賬面余額差額3萬元（92-89）確認(rèn)其他綜合收益，并確認(rèn)相應(yīng)遞延所得稅影響。會(huì)計(jì)處理為：

解析：由于可供出售金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量，年末可供出售金融資產(chǎn)攤余成本為92萬元，賬面余額同樣為92萬元，公允價(jià)值為89萬元，由于不是連續(xù)下跌且跌幅達(dá)50%的情形，因此不用確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，公允價(jià)值與賬面余額的差額3萬元（92-89）確認(rèn)到其他綜合收益。如果確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，則應(yīng)在當(dāng)年企業(yè)所得稅前納稅調(diào)增。

解析：根據(jù)稅法規(guī)定，票面面值利率計(jì)算的利息收入滿足納稅義務(wù)時(shí)間，相應(yīng)的增值稅金額為0.40萬元（7÷1.06×6%）應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)”，攤余成本實(shí)際利率計(jì)算利息收入與票面利息收入的差額部分利息收入相應(yīng)的增值稅0.12萬元（92×10%÷1.06×6%-7÷1.06×6%）未滿足納稅義務(wù)時(shí)間，應(yīng)計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。

第二年年末，債券的公允價(jià)值為95萬元，后續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量。會(huì)計(jì)處理為：

解析：本年年末可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本為94.2萬元，賬面余額為91.2萬元（94.2-3），公允價(jià)值為95萬元，公允價(jià)值與賬面余額的差額3.8萬元應(yīng)確認(rèn)其他綜合收益，并確認(rèn)遞延所得稅影響。

（二 ）稅務(wù)分析

1.增值稅

本案例債券為保本企業(yè)債券，根據(jù)36號文規(guī)定，在確認(rèn)利息收入時(shí)，應(yīng)價(jià)稅分離，但是應(yīng)根據(jù)票面金額和票面利率計(jì)算的利息收入計(jì)提繳納增值稅計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-銷項(xiàng)稅額”；按照攤余成本與實(shí)際利率計(jì)算的實(shí)際利息收入與票面利息收入的差額部分屬于已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得)，但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額，因價(jià)稅分離后計(jì)提計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。最后處置時(shí)點(diǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬元，轉(zhuǎn)讓收到對價(jià)98萬元，應(yīng)確認(rèn)增值稅收入8萬元，應(yīng)申報(bào)繳納增值稅0.45萬元（8÷1.06×6%），為處置時(shí)會(huì)計(jì)上轉(zhuǎn)讓價(jià)差確認(rèn)銷項(xiàng)0.22萬元[（98-95+0.8）÷(1+6%)×6%]和按照攤余成本與實(shí)際利率計(jì)算的實(shí)際利息收入與票面利息收入的差額部分以前未滿足納稅義務(wù)結(jié)轉(zhuǎn)的銷項(xiàng)0.23萬元（0.11+0.12）之和。

如果債券為國債、地方債和金融債券，根據(jù)36號文規(guī)定，其持有期間利息收入屬于免稅收入，則不用計(jì)提增值稅。

2.企業(yè)所得稅

本案例為企業(yè)債券，現(xiàn)行財(cái)稅界普遍認(rèn)為企業(yè)所得稅應(yīng)根據(jù)攤余成本實(shí)際利率計(jì)算的利息收入金額確認(rèn)為稅法規(guī)定的收入，納稅義務(wù)時(shí)間為債券約定的付息時(shí)間。

表1 A公司購買債券各年現(xiàn)金流動(dòng)情況 單位：萬元

表2 A公司購買債券各年現(xiàn)金流動(dòng)情況 單位：萬元

如果為國債，則每年應(yīng)將根據(jù)國債票面金額和票面利率計(jì)算的利息收入在所屬年度納稅調(diào)減。第一年年末會(huì)計(jì)利息收入9萬元（90×10%，且不用價(jià)稅分離），免稅利息收入7萬元（100×7%，且不用價(jià)稅分離），企業(yè)所得稅應(yīng)納稅調(diào)減2萬元；第二年會(huì)計(jì)利息收入9.2萬元（92×10%，且不用價(jià)稅分離），免稅利息收入7萬元（100×7%，且不用價(jià)稅分離），企業(yè)所得稅納稅調(diào)減2.2萬元；第三年年初債券的賬面金額95萬元，稅法計(jì)稅基礎(chǔ)94.2萬元（90+2+2.2），會(huì)計(jì)確認(rèn)收益3.8萬元（98-95+0.8）（國債不用價(jià)稅分離），稅務(wù)上應(yīng)確認(rèn)收益3.8萬元（98-94.2）（國債不用價(jià)稅分離），兩者差額不存在差額，不涉及企業(yè)所得稅納稅調(diào)增。

二、分期計(jì)息到期一次還本付息的債券

案例2：假設(shè)A公司為一般納稅人，A公司購買B公司發(fā)行的債券，該債券分次計(jì)息到期一次還本付息，五年期，票面利率為7%，票面金額100元，A公司購買10萬份債券，購買時(shí)的價(jià)格為90萬元，經(jīng)測算實(shí)際利率為10%。第一年年末債券的公允價(jià)值為89萬元，第二年年末債券的公允價(jià)值為108萬元，第三年年初全部處置，處置價(jià)格為108萬元。詳見表2。

（一 ）會(huì)計(jì)與納稅處理

購買時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

解析：由于為分次計(jì)息到期一次還本付息，合同約定的利息支付時(shí)間為債券到期時(shí)，因此在每年年末確認(rèn)利息收入時(shí)，根據(jù)稅法規(guī)定，納稅義務(wù)時(shí)間為應(yīng)付利息的日期，因此不計(jì)提增值稅銷項(xiàng)稅額，但是需要價(jià)稅分離后計(jì)提增值稅0.43萬元（90×8.45%÷1.06×6%）到“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。 由于企業(yè)所得稅上利息收入納稅義務(wù)時(shí)間也是合同約定時(shí)間，因此本年應(yīng)納稅調(diào)減7.17萬元，并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1.79萬元（7.18×25%）。

第一年年末，債券的公允價(jià)值為89萬元，會(huì)計(jì)處理為：

解析：由于可供出售金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值計(jì)量，年末可供出售金融資產(chǎn)攤余成本為97.61萬元（90+7.61），賬面余額同樣為97.61萬元，公允價(jià)值為89萬元，由于不是連續(xù)下跌且跌幅達(dá)50%的情形，因此不用確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，公允價(jià)值與賬面余額的差額確認(rèn)到其他綜合收益8.61萬元（97.61-89），且確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債2.15萬元（8.61×25%）。如果持續(xù)下跌滿足條件確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，則應(yīng)在當(dāng)年企業(yè)所得稅前納稅調(diào)增。

第二年年末計(jì)提利息時(shí)：

解析：由于為分次計(jì)息到期一次還本付息，合同約定的利息支付時(shí)間為債券到期時(shí)，因此在每年年末確認(rèn)利息收入時(shí)，攤余成本實(shí)際利率計(jì)算利息收入應(yīng)計(jì)提增值稅0.47萬元（97.6×8.45%÷1.06×6%），由于不滿足納稅義務(wù)時(shí)間，價(jià)稅分離后計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。由于企業(yè)所得稅上利息收入納稅義務(wù)時(shí)間也是合同約定時(shí)間，因此本年應(yīng)納稅調(diào)減7.78萬元，并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債1.95萬元（7.78×25%）。

第二年年末，債券的公允價(jià)值為108萬元，后續(xù)按照公允價(jià)值計(jì)量，會(huì)計(jì)處理為：

解析：本年年末可供出售金融資產(chǎn)的攤余成本為105.86萬元（90+7.61+8.25），賬面余額為97.25萬元（105.86-8.61），本年年末公允價(jià)值為108萬元，賬面余額與公允價(jià)值的差額10.75萬元（108-97.25）確認(rèn)到其他綜合收益，并確認(rèn)遞延所得稅影響。

第三年年初處置時(shí)，各明細(xì)科目余額分別為可供出售金融資產(chǎn)-原值為100萬元，可供出售金融資產(chǎn)-利息調(diào)整為-8.14萬元（-10+0.61+1.25），可供出售金融資產(chǎn)-應(yīng)計(jì)利息為14萬元（7+7），可供出售金融資產(chǎn)-公允價(jià)值為2.14萬元（10.75-8.61），可供出售金融資產(chǎn)科目余額為108萬元（100+14+2.14-8.14），處置債券時(shí)的會(huì)計(jì)處理為：

（二 ）稅務(wù)分析

1.增值稅

本案例債券為保本企業(yè)債券，且為到期一次還本付息債券，根據(jù)稅法規(guī)定，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為合同約定應(yīng)付利息的日期，因此在會(huì)計(jì)上確認(rèn)利息收入時(shí)，未到增值稅納稅義務(wù)時(shí)間，屬于已確認(rèn)相關(guān)收入(或利得)但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，而需于以后期間確認(rèn)為銷項(xiàng)稅額的增值稅額，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定＞的通知》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號）規(guī)定，應(yīng)價(jià)稅分離后計(jì)提入“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”。最后處置時(shí)點(diǎn)，計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬元，轉(zhuǎn)讓收到對價(jià)108萬元，應(yīng)確認(rèn)增值稅收入18萬元，應(yīng)申報(bào)繳納增值稅1.02萬元（18÷1.06×6%），為轉(zhuǎn)讓時(shí)賬面轉(zhuǎn)讓價(jià)差確認(rèn)的銷項(xiàng)0.12萬元（2.14÷1.06×6%）和會(huì)計(jì)上按照攤余成本與實(shí)際利率計(jì)算的利息收入未滿足納稅義務(wù)確認(rèn)的待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)0.90萬元（0.43+0.47）之和。

如果債券為國債、地方債和金融債券，根據(jù)36號文規(guī)定，其持有期間利息收入屬于免稅收入，則不用計(jì)提增值稅。

2.企業(yè)所得稅

本案例為企業(yè)債券，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十八條“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)”規(guī)定，企業(yè)所得稅方面利息收入納稅義務(wù)時(shí)間也是合同約定付息日期，因此原確認(rèn)的利息收入在當(dāng)年企業(yè)所得稅前應(yīng)納稅調(diào)減，第一年納稅調(diào)減7.17萬元，第二年納稅調(diào)減7.78萬元，兩年累計(jì)納稅調(diào)減14.95萬元（7.17+7.78）；第三年最后處置時(shí)，會(huì)計(jì)確認(rèn)收益為2.02萬元，債券的計(jì)稅基礎(chǔ)為90萬元，稅務(wù)應(yīng)確認(rèn)收益16.98萬元[(108-90)÷1.06]，兩者差額14.96萬元（16.98-2.02）為第三年的會(huì)計(jì)稅務(wù)差異需要納稅調(diào)增。最后會(huì)計(jì)稅務(wù)差異14.96萬與以前年度累計(jì)調(diào)減額14.95萬元存在0.01萬尾差，為價(jià)稅分離計(jì)算保留尾數(shù)影響導(dǎo)致，因此應(yīng)將以前年度會(huì)計(jì)稅務(wù)差異（以前年度納稅調(diào)減部分）轉(zhuǎn)回，即在第三年企業(yè)所得稅前實(shí)際應(yīng)納稅調(diào)增14.95萬元。