張銀鳳

一、引言

我國目前正處于社會政治經(jīng)濟(jì)體制改革的關(guān)鍵時期，社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)也處于逐步完善當(dāng)中。規(guī)范的市場經(jīng)濟(jì)要求微觀經(jīng)濟(jì)主體的組織結(jié)構(gòu)和商業(yè)行為更加科學(xué)、完善，并建立起現(xiàn)代企業(yè)制度。當(dāng)前，非同類投資項目在我國企業(yè)專業(yè)化建設(shè)、內(nèi)控管理水平、投資效益提高等方面已經(jīng)取得了顯著的成效，但由于大型項目的投資回報期長，成本一次性投入巨大，因此對項目投資會計成本的規(guī)范化管理極為重要。

為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)非同類投資項目管理的模式創(chuàng)新，在非同類大型項目數(shù)量迅速增加的背景之下，企業(yè)的管理層需要對投資成本管控給予更多的關(guān)注。選定合適的投資項目會計成本管理策略和管理模式，確保非同類大型投資項目在目標(biāo)控制、質(zhì)量進(jìn)度及成本控制等方面更加合理高效。非同類大型項目的具體會計成本管理流程，如圖1所示。

針對非同類投資項目的特點(diǎn)，本文研究了目標(biāo)會計成本管理和綜合模糊會計成本管理兩種不同的項目投資成本分析方法，并通過實(shí)證研究驗(yàn)證兩種方法的對于非同類大型投資項目會計成本的實(shí)際控制效果。

二、目標(biāo)會計成本管理方法分析

目標(biāo)會計成本是企業(yè)在項目的投資回收期內(nèi)，以收益目標(biāo)和預(yù)期利潤為導(dǎo)向而設(shè)定的一種預(yù)計成本。目標(biāo)會計成本管理策略是一種常用的項目投資會計成本管理方法，該方法將企業(yè)的目標(biāo)管理與成本預(yù)測相結(jié)合，憑借項目成本的優(yōu)化管理來提高項目的總體收益。目標(biāo)會計成本管理策略有諸多表現(xiàn)形式，如預(yù)期會計成本管理、承諾會計成本管理、利潤會計成本管理等。企業(yè)所確定目標(biāo)成本是企業(yè)項目投資成本控制的根本出發(fā)點(diǎn)，而高效的目標(biāo)會計成本管理也是提高企業(yè)大型項目投資效益的有效途徑。如果企業(yè)缺乏合理、規(guī)范的目標(biāo)會計成本管理，那么提高企業(yè)項目投資效益，便成為一紙空談。

非同類大型項目的目標(biāo)會計成本管理策略實(shí)施以預(yù)期的項目利潤為目標(biāo)，是一個全過程、全員參與的動態(tài)管理方式，確保項目投資整體功能的有效發(fā)揮。目標(biāo)會計成本管理法將各個階段的目標(biāo)成本逐層細(xì)化，并將具體的指標(biāo)分解到各責(zé)任部門，有利于目標(biāo)的考核與完成。與傳統(tǒng)會計成本管理策略不同，目標(biāo)會計成本管理方法更注重保持非同類項目的長期資本優(yōu)勢，倡導(dǎo)建立一種戰(zhàn)略性的動態(tài)會計成本管理模式。目標(biāo)會計成本管理策略大都采用定性分析的方式，如作業(yè)會計成本管理、功能會計成本管理、質(zhì)量成本控制、定額成本控制等方法促進(jìn)企業(yè)整體項目投資目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。為了確保目標(biāo)成本的有效實(shí)現(xiàn)，企業(yè)也會結(jié)合數(shù)學(xué)模型來量化成本的目標(biāo)，目標(biāo)會計成本策略的考核體系標(biāo)準(zhǔn)如圖2所示。

組織架構(gòu)的矩陣式管理是實(shí)現(xiàn)非同類大型項目目標(biāo)會計成本管理的有效手段。矩陣式管理是常見的組織結(jié)構(gòu)形式之一，與直線式管理相對，以其靈活、有效的特點(diǎn)而被大多數(shù)組織所接受。伴隨著企業(yè)項目投資規(guī)模的擴(kuò)大，優(yōu)化企業(yè)的組織架構(gòu)、明確各部門的責(zé)任、強(qiáng)化考核機(jī)制可以有效保證會計成本管理項目策略的目標(biāo)。項目投資成本的矩陣式管理采用自上而下、層層考核的方式，發(fā)揮各個部門全體員工的力量，保證成本考核的有效性。在非同類大型項目會計成本管理體系架構(gòu)中，包括總經(jīng)理、總會計師、人力資源部門、項目公司工程部等部門形成了矩陣式管理模式，從組織架構(gòu)上完善成本控制。目標(biāo)會計成本管理體系中的每個責(zé)任人都要密切關(guān)注企業(yè)投資的目標(biāo)會計成本管理計劃，激活每個責(zé)任人的參與熱情，才能充分發(fā)揮項目目標(biāo)會計成本管理體系的作用。矩陣式目標(biāo)會計成本管理模式，如表1所示。目標(biāo)會計成本管理測量以定性研究為主，在具體的指標(biāo)量化方面存在一定的問題，為此本文又提出綜合模糊項目會計成本管理策略研究，從指標(biāo)分析的視角研究對非同類項目投資成本的量化控制，并對兩種策略的具體應(yīng)用效果進(jìn)行了實(shí)證研究。

圖1 非同類項目會計成本管理流程

圖2 目標(biāo)會計成本考核體系

表1 目標(biāo)會計成本管理職責(zé)分配

三、綜合模糊會計成本管理方法分析

綜合模糊評價方式通過建立一系列完整的會計成本管理指標(biāo)體系，采用定性與定量相結(jié)合的方法實(shí)現(xiàn)對非同類項目投資成本的管理和控制。綜合模糊控制方法指標(biāo)的選定與項目材料成本、人工成本、設(shè)備成本等控制緊密結(jié)合，更加強(qiáng)調(diào)對各項成本的過程控制。不同的指標(biāo)在會計成本管理中所占權(quán)重也各不相同，項目施工過程中會計成本管理的效果評價指標(biāo)具有一定的關(guān)聯(lián)性。針對評價策略中指標(biāo)相互關(guān)聯(lián)的特點(diǎn)，綜合模糊評價方式采用網(wǎng)絡(luò)層次法，對各個評價指標(biāo)的權(quán)重重新劃分，使得整個指標(biāo)的對比過程被限定在一個模糊的范圍，更加符合實(shí)際情況。層級指標(biāo)的選取如表2所示。

非同類大型項目的會計成本管理指標(biāo)體系共有三個層次，分別為目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和指標(biāo)層。其中目標(biāo)層從整體上把控項目會計成本管理的效果，準(zhǔn)則層將整體的目標(biāo)細(xì)化為總體會計成本管理、材料會計成本管理、人工會計成本管理和設(shè)備會計成本管理。為了指標(biāo)量化評價，將準(zhǔn)則層的指標(biāo)繼續(xù)細(xì)化構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)層次分析（ANP分析），從而形成一種更為實(shí)用的會計成本管理模式，如圖3所示。

ANP層次結(jié)構(gòu)的內(nèi)部獨(dú)立層次是遞進(jìn)關(guān)系，即相同的層次中的控制元素相互獨(dú)立，不是從屬和支配的關(guān)系。但在實(shí)際的項目投資會計成本管理過程中，多數(shù)指標(biāo)體系是一種相互影響的網(wǎng)狀關(guān)系，既存在內(nèi)部會計成本管理的循環(huán)支配關(guān)系，又存在層次遞進(jìn)關(guān)系。

圖3 典型的ANP結(jié)構(gòu)

圖4 非同類大型項目會計成本模糊管理體系

非同類大型項目成本模糊管理策略的效果評價指標(biāo)體系中，各系統(tǒng)評價指標(biāo)間的關(guān)系不是完全獨(dú)立的，因此難以進(jìn)行有效的分解和量化，因此模糊指標(biāo)評價體系更適用于ANP分析法，基于權(quán)重比例進(jìn)行確定。將全部的系統(tǒng)因素分解為兩類，第一類是管理控制層，對會計成本管理的目標(biāo)進(jìn)行判定，控制層認(rèn)為全部的決策判斷是相互獨(dú)立不受彼此影響的。第二類是網(wǎng)絡(luò)層，受控制層的支配和約束。基于綜合模糊評價指標(biāo)體系形成的模糊成本分析網(wǎng)絡(luò)分析結(jié)構(gòu)如圖4所示。

在完整的ANP模糊會計成本管理網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)中，控制層由整體控制層、材料會計成本管理層、人工會計成本管理層和設(shè)備會計成本管理層共同組成，由此對應(yīng)的網(wǎng)絡(luò)層元素集分?jǐn)嗑仃?，基于特征根法得到排序向量特征向量通過多次檢驗(yàn)得到局部權(quán)重矩陣：

表2 非同類大型項目層級指標(biāo)體系

表3 非同類廠房項目預(yù)算成本及功能評分

表4 目標(biāo)成本方法功能系數(shù)和價值系數(shù)

表5 綜合模糊成本方法功能系數(shù)和價值系數(shù)

表6 非同類大型項目投資成本對比

將上述矩陣做歸一化處理，計算極限條件下的相對排序向量：

如果公式（3）的極限收斂有唯一的模糊解，則證明原矩陣所對應(yīng)的值相對穩(wěn)定，對于非同類項目投資的會計成本管理有效。在投資會計成本管理的系統(tǒng)理論中，為了保證對非同類大型項目數(shù)據(jù)分析的可靠性，需要消除不同指標(biāo)量綱所帶來的非公平性，這就需要對指標(biāo)體系進(jìn)行無量綱化處理，剔除各項指標(biāo)的不利影響，設(shè)為管理指標(biāo)無量綱化處理后的結(jié)果，處理方法如下：

四、實(shí)例對比檢驗(yàn)

以M企業(yè)兩個相同的廠房項目投資會計成本管理為例，分別采用目標(biāo)會計成本管理方法和綜合模糊會計成本管理方法進(jìn)行會計成本管理效果的驗(yàn)證，兩個廠房項目的預(yù)算成本和功能評分如表3所示。

采用目標(biāo)成本方法和模糊管理的功能系數(shù)及價值系數(shù)如表4和表5所示。

基于兩種不同策略統(tǒng)計得出理論分步項目的功能系數(shù)和價值系數(shù)，可以看出，綜合模糊功能系數(shù)和價值系數(shù)要優(yōu)于目標(biāo)管理策略。

兩座廠房的實(shí)際投資成本控制概況及與預(yù)測成本的差距，如表6所示。

項目1為采用目標(biāo)成本控制方法得到的實(shí)際成本數(shù)據(jù)，而項目2為采用模糊成本控制方法得到的數(shù)據(jù)，從實(shí)測結(jié)果分析可得定量分析方法有更好的會計成本控制效果。

五、結(jié)論

會計成本管理與控制對于非同類大型投資項目而言十分重要，本文分別研究了兩種不同的成本控制方法進(jìn)行對比分析，實(shí)證結(jié)果表明綜合模糊會計成本管理控制策略的成本控制更為有效和準(zhǔn)確。