高 榴

一、引言

當(dāng)前我國正著力推進供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，資本市場作為優(yōu)化資源配置、推動創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)的重要平臺，發(fā)揮著關(guān)鍵作用。作為以信息為基礎(chǔ)的資本市場，信息披露質(zhì)量的高低直接決定了市場運行的效率，其中，又以會計信息最為重要。抓住審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量的“牛鼻子”，是在監(jiān)管資源有限的情況下實現(xiàn)會計信息監(jiān)管的有效途徑。2013年以來，中國證監(jiān)會持續(xù)加大對審計機構(gòu)的監(jiān)管執(zhí)法力度，先后對多家會計師事務(wù)所及注冊會計師采取了行政處罰及行政監(jiān)管措施，在證券審計行業(yè)掀起了一輪“強監(jiān)管”風(fēng)暴，起到了良好的警示和震攝作用。在《證券法》面臨大幅修改的背景下，這些新近案例的發(fā)生為證券事務(wù)所注冊會計師（以下簡稱為“證券會計師”）在提供審計服務(wù)中權(quán)利與責(zé)任配置的實然和應(yīng)然作出了有益的詮釋。

從已有文獻來看，國內(nèi)學(xué)者近年來通過理論聯(lián)系實際，嘗試了對證券中介機構(gòu)的職責(zé)分配（郭靂和李逸斯，2017）以及證券律師勤勉盡責(zé)義務(wù)認定標(biāo)準的研究（王倩，2017；程金華和葉喬，2017），但涉及證券會計師勤勉盡責(zé)相關(guān)問題的研究較少。鄭朝暉（2001）通過中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所虛假陳述和勤勉盡責(zé)的認定,認為勤勉盡責(zé)的核心是應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注；楊玲（2003）以注冊會計師侵權(quán)責(zé)任抗辯事由為切入點，探討了勤勉盡責(zé)的判斷標(biāo)準，但欠缺實務(wù)案例的“檢驗”。基于此，本文以證監(jiān)會近五年來針對證券會計師的所有22起行政處罰案例為研究對象，從實證角度探析會計師勤勉盡責(zé)的標(biāo)準，分析會計師未能勤勉盡責(zé)的主要原因，進而提出提升證券會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的政策建議。

二、行政處罰案例概況

證券會計師為企業(yè)發(fā)行證券、上市交易等證券業(yè)務(wù)活動提供專業(yè)服務(wù)，出具審計報告，收取市場回報，并因其行為不當(dāng)而承擔(dān)應(yīng)有的法律責(zé)任。我國會計師涉及刑事、民事責(zé)任較少，承擔(dān)較多的是行政責(zé)任，其中最主要體現(xiàn)即來自證監(jiān)會給予的行政處罰。公開數(shù)據(jù)顯示，2013-2017年間，證監(jiān)會對會計師事務(wù)所實施行政處罰21家次、聯(lián)合財政部撤銷業(yè)務(wù)資格2家次，對簽字會計師實施行政處罰46人次，具體情況如表1、表2所示。

從行政處罰措施種類分析，對會計師事務(wù)所主要采用“沒收業(yè)務(wù)收入”和“罰款”兩種形式，并在個案中輔助以“警告”、“責(zé)令改正”、“沒收違法所得”、“撤銷證券業(yè)務(wù)資格”的形式；對注冊會計師個人則基本采用“警告”加“罰款”的組合形式。與境外成熟資本市場動輒上百萬美元的處罰相比，我國事務(wù)所和注冊會計師的違法違規(guī)成本較低。

三、勤勉盡責(zé)的法理基礎(chǔ)和實證內(nèi)涵

證監(jiān)會于2013至2017年間對會計師的處罰決定書基本都出現(xiàn)了“會計師未勤勉盡責(zé)”的表述，從某種意義上講，勤勉盡責(zé)是會計師執(zhí)業(yè)活動的基本要求，但如何理解勤勉盡責(zé)卻始終是一個難點。有鑒于此，下文將首先梳理勤勉盡責(zé)的法理基礎(chǔ)，而后以相關(guān)案例為視角，挖掘勤勉盡責(zé)的實證內(nèi)涵。

（一 ）勤勉盡責(zé)的法理基礎(chǔ)

《證券法》關(guān)于會計師勤勉盡責(zé)的規(guī)定僅有兩處。其一為勤勉盡責(zé)的法律淵源。根據(jù)《證券法》第一百七十三條的規(guī)定，證券服務(wù)機構(gòu)為證券的發(fā)行、上市、交易等證券業(yè)務(wù)活動制作、出具審計報告等文件，應(yīng)當(dāng)勤勉盡責(zé)，對所依據(jù)的文件資料內(nèi)容的真實性、準確性、完整性進行核查和驗證。其二是未能勤勉盡責(zé)的罰則。根據(jù)《證券法》第二百二十三條的規(guī)定，證券服務(wù)機構(gòu)未勤勉盡責(zé)，所制作、出具的文件有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或者重大遺漏的，責(zé)令改正，沒收業(yè)務(wù)收入，暫?；蛘叱蜂N證券服務(wù)業(yè)務(wù)許可，并處以業(yè)務(wù)收入一倍以上五倍以下的罰款。對直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員予以警告，撤銷證券從業(yè)資格，并處以三萬元以上十萬元以下罰款。前文所述行政處罰案例也多以這兩條作為法律依據(jù)。然而《證券法》僅是原則性地陳述“勤勉盡責(zé)”，但其內(nèi)涵如何界定卻未明確?？蛇@并不意味著監(jiān)管部門有太多的自由裁量權(quán)，《中國注冊會計師審計準則》為會計師的執(zhí)業(yè)活動提供了行為指南，并成為證監(jiān)會判斷會計師是否勤勉盡責(zé)的重要參考。

（二 ）實務(wù)中會計師未勤勉盡責(zé)的具體表現(xiàn)

會計師在審計過程中，理應(yīng)保持獨立、客觀、公正，但部分會計師卻放棄原則和立場，聽之任之，最終導(dǎo)致審計過程失控、執(zhí)業(yè)質(zhì)量低下。作為提供專業(yè)審計服務(wù)的人員，更有甚者為一己私利公然造假，這不僅是未切實履行勤勉盡責(zé)義務(wù)，更是挑戰(zhàn)職業(yè)道德底線和監(jiān)管底線。從22件行政處罰決定書看，會計師事務(wù)所及證券會計師未能勤勉盡責(zé)的表現(xiàn)主要集中體現(xiàn)在四個方面：

1.不遵守有關(guān)審計準則要求

第一，對財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險評估不恰當(dāng)。如中興華所在博元投資2012年年報審計中，在已經(jīng)關(guān)注到“公司管理層可能存在鑒于控制人的壓力調(diào)節(jié)利潤”、“當(dāng)期損益的準確合理性、資產(chǎn)負債的完整性、準確性、資產(chǎn)的安全性均存在風(fēng)險”的情況下，未在風(fēng)險評估工作底稿中將“應(yīng)收票據(jù)”和“營業(yè)收入”等項目評估為舞弊風(fēng)險或特別風(fēng)險。第二，未對評估的重大錯報風(fēng)險實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?。如中磊所在評價萬福生科舞弊風(fēng)險時，認為其管理層為達到上市融資目的有會計造假之嫌。在已識別出包括營業(yè)收入、應(yīng)收賬款等重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域的情況下，中磊所未實施有效的進一步審計程序。第三，未執(zhí)行前后任注冊會計師的溝通程序。例如，福建金森在并購重組過程中臨時更換了審計機構(gòu)，但后續(xù)新聘的利安達未關(guān)注變更原因且未與前任注冊會計師進行必要的溝通。第四，函證程序錯漏百出、流于形式。比如，3家事務(wù)所未對公司在報告期內(nèi)銷戶的銀行賬戶進行函證，也未說明理由；6家事務(wù)所未保持對函證的有效控制，存在函證由被審計單位直接郵寄、回函與發(fā)函地址不一致等問題；1家事務(wù)所在未收到回函也不執(zhí)行替代程序的情況下貿(mào)然出具審計報告，導(dǎo)致其未能發(fā)現(xiàn)公司虛增3億元銀行存款的事實。

2.未保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎

第一，對明顯異常情況未充分關(guān)注。以鵬城所審計海聯(lián)訊IPO財務(wù)報表為例，其未對海聯(lián)訊2010年和2011年上半年收入、成本和毛利率的重大波動情況予以適當(dāng)關(guān)注并實施相應(yīng)的審計程序。海聯(lián)訊2011年6月的主營業(yè)務(wù)收入數(shù)額是當(dāng)年1月至5月主營業(yè)務(wù)收入總額的1.1倍、月平均數(shù)額的5.5倍，是上年6月主營業(yè)務(wù)收入數(shù)額的2.97倍；該月46.52%的主營業(yè)務(wù)毛利率遠高于當(dāng)年1月至5月15.05%至30.55%和上年6月37.85%的主營業(yè)務(wù)毛利率水平。

表1 證監(jiān)會2013-2017年對會計師事務(wù)所的行政處罰

表2 證監(jiān)會2013-2017年對注冊會計師的行政處罰

第二，對重大舞弊或錯報跡象的職業(yè)懷疑不足。如興華所對欣泰電氣IPO期間財務(wù)報表審計時，公司在2011年-2013年上半年期間，應(yīng)收賬款科目累計發(fā)生277筆紅字沖銷，涉及金額近5.34億元。興華所未對上述大量大額異常紅字沖銷情況保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎，即使在對應(yīng)收賬款進行替代測試時抽查到了涉及虛構(gòu)應(yīng)收賬款收回的憑證，最終也未能發(fā)現(xiàn)欣泰電氣通過外部借款、使用自有資金或偽造銀行單據(jù)的方式在各會計期末沖減應(yīng)收賬款，虛構(gòu)應(yīng)收賬款的收回行為，而是在下一會計期期初，以應(yīng)收賬款貸方紅字沖銷和銀行存款借方紅字沖銷的形式予以沖回。

3.審計底稿存在重大缺陷

第一，獲取的資料證據(jù)不充分。比如，信永中和在對登云股份2013年年報審計過程中，登云股份美國子公司主營業(yè)務(wù)收入科目審計底稿部分的抽憑范圍包括“與發(fā)票信息是否一致，提貨單/快遞單是否簽字，單據(jù)是否齊全，發(fā)票號、訂單號、裝箱單號/快遞單號”。但信永中和僅抽查了2013年6月15日、6月21日美國登云業(yè)務(wù)“是否制作了裝箱單、是否提供發(fā)票”兩項內(nèi)容，抽憑范圍不恰當(dāng)。

第二，無端不執(zhí)行審計計劃。如利安達在九好集團財務(wù)報告審計中，擬定的涉及九好集團總部的發(fā)函清單共有供應(yīng)商228家，但實際發(fā)函僅有54家。再如，瑞華所對振隆特產(chǎn)2013年及2014年財務(wù)報表進行審計時，將存貨評估為存在舞弊風(fēng)險，并在應(yīng)對措施中提出，在觀察存貨盤點的過程中實施額外的審計程序，例如，更嚴格地檢查包裝箱中的貨物、存貨堆放方式等。但注冊會計師在監(jiān)盤過程中，在振隆特產(chǎn)的存貨密集堆放，各垛物品間沒預(yù)留可查看空間的情況下，只對頂層、側(cè)面以及外圍的存貨進行抽樣檢查，未對垛中心存貨進行檢查。此外，瑞華所在總體審計策略中提出，核對庫房進銷存賬與財務(wù)賬是否一致，但實際未執(zhí)行。

第三，底稿編制混亂。如中興華所在2012年審計工作底稿中，對風(fēng)險評估的結(jié)果存在多處不一致甚至自相矛盾的情況，導(dǎo)致難以判斷中興華所風(fēng)險評估的最終結(jié)果。再如，利安達對九好集團的審計工作底稿收錄的部分供應(yīng)商存在兩份不同的訪談記錄，其中3家公司相關(guān)人員分別在同一時間不同地點接受訪談，明顯有違常理。會計師前端審計工作開展馬虎，后端復(fù)核失效的情況由此可見一斑。

4.主動造假歪曲事實

第一，將錯就錯違背職業(yè)道德。以瑞華所審計亞太實業(yè)2013年年報為例，2012年濟南固锝（亞太實業(yè)子公司）將質(zhì)量索賠款535萬元確認為營業(yè)外支出。2013年10月，鑒于質(zhì)量索賠款未實際支付且具體賠償金額尚不能合理確定，濟南固锝遂沖減2013年營業(yè)外支出535萬元。瑞華所在審計中發(fā)現(xiàn)該會計差錯后，并未要求濟南固锝按照《企業(yè)會計準則》進行追溯調(diào)整，而是要求濟南固锝直接調(diào)減當(dāng)期營業(yè)成本，虛增產(chǎn)成品，該會計處理方式導(dǎo)致亞太實業(yè)2013年虛增凈利潤257萬元。

第二，出具的意見與事實明顯不符。立信所在審計函證康華農(nóng)業(yè)賬面主要銀行賬戶2011年末銀行存款金額時，銀行回函確認的存款金額與康華農(nóng)業(yè)賬面金額相差6278萬元。面對該重大差錯，立信所仍對康華農(nóng)業(yè)賬面金額予以確認，導(dǎo)致其未發(fā)現(xiàn)康華農(nóng)業(yè)2011年虛增銀行存款1.64億元。再如，利安達作為華銳風(fēng)電2011年年報審計機構(gòu)，在公司整體業(yè)績受當(dāng)年國家風(fēng)電行業(yè)政策影響出現(xiàn)大幅下滑的背景下，會計師在進行風(fēng)險評估時仍認定市場不存在“因競爭加劇、需求下降而影響利潤增長”的風(fēng)險。

（三 ）從爭議處理看勤勉盡責(zé)的判斷標(biāo)準

在22件行政處罰案中，有19起涉及到的會計師事務(wù)所及會計師提出申辯或要求聽證。總體來看，會計師申辯的理由主要集中于三個方面：

第一，審計責(zé)任不同于會計責(zé)任。會計師事務(wù)所根據(jù)準則要求恰當(dāng)?shù)剡\用“重要性概念”，對財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取“合理保證”，即符合審計準則要求。事務(wù)所聲稱，基于審計存在的固有限制，對于未能發(fā)現(xiàn)公司的財務(wù)舞弊行為，不應(yīng)承擔(dān)責(zé)任。證監(jiān)會認為，評判注冊會計師工作的標(biāo)準是注冊會計師是否按照審計準則的規(guī)定恰當(dāng)?shù)赜媱澓蛨?zhí)行了審計工作，而非要求其對審計對象的財務(wù)報表提供絕對保證。因此，當(dāng)事人對財務(wù)報表整體是否存在由于舞弊或者錯誤導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證的過程，即當(dāng)事人勤勉盡責(zé)的過程。證監(jiān)會追究注冊會計師行政責(zé)任的依據(jù)并非公司的財務(wù)造假行為，而是注冊會計師自身在執(zhí)業(yè)過程中違反業(yè)務(wù)規(guī)則、未勤勉盡責(zé)、出具的文件存在虛假記載的行為。

第二，行政執(zhí)法不能簡單地“結(jié)果倒推”。如鵬城所會計師認為，當(dāng)事人未能發(fā)現(xiàn)海聯(lián)訊舞弊行為的真正原因，是因為海聯(lián)訊蓄意實施了偽造合同、驗收報告等惡意造假行為。行政執(zhí)法不能簡單地以“結(jié)果倒推”方式，否定當(dāng)事人在當(dāng)時情形下所作的職業(yè)判斷，以當(dāng)事人在審計時未能“有預(yù)見性地”采取準確審計程序，即認定當(dāng)事人未勤勉盡責(zé)。事實上，鵬城所在做海聯(lián)訊第二次IPO審計時，應(yīng)當(dāng)認識到海聯(lián)訊為達到發(fā)行上市目的，在業(yè)績壓力下可能存在舞弊行為。當(dāng)事人對收入確認等高風(fēng)險領(lǐng)域，理應(yīng)特別關(guān)注并嚴格執(zhí)行審計程序。但當(dāng)事人既未適當(dāng)關(guān)注海聯(lián)訊特定時間營業(yè)收入、成本和毛利率的重大波動，也未適當(dāng)控制詢證函的收發(fā)并對全部未回函客戶實施替代審計程序，更未對海聯(lián)訊特定時點異常的收款退款行為保持職業(yè)懷疑態(tài)度。當(dāng)事人對海聯(lián)訊明顯的舞弊跡象，不僅未能做到專業(yè)人士應(yīng)有的職業(yè)審慎，甚至未能做到正常人的合理關(guān)注。當(dāng)事人持續(xù)不履行法定職責(zé)，忽視海聯(lián)訊明顯的造假跡象，最終導(dǎo)致其出具了有虛假記載的審計報告。因此，證監(jiān)會認為不存在所謂的以“結(jié)果倒推”方式認定當(dāng)事人未勤勉盡責(zé)的問題。

第三，會計師自認為已實施了充分的審計程序。如信永中和在對登云股份關(guān)聯(lián)方的核查中，查詢到山東旺特（該公司系登云股份的交易對手方）的股東為山東富達美即止，并認為即便再對山東富達美的股東進行核查也發(fā)現(xiàn)不了其與登云股份的關(guān)聯(lián)關(guān)系。然而，只有全面調(diào)查和描繪出完整的股權(quán)結(jié)構(gòu)，才足以作出排除關(guān)聯(lián)關(guān)系的判斷；而在股權(quán)結(jié)構(gòu)圖的描繪過程中，逐級向上追溯到最終實際控制人（多數(shù)情況下應(yīng)追溯到自然人以獲取足夠合理保障）是普通人都能理解的、調(diào)查應(yīng)進行到的程度。如果事務(wù)所對山東富達美的股權(quán)情況再進行延伸核查，即能發(fā)現(xiàn)某自然人與登云股份的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，顯然其對關(guān)聯(lián)方的核查程序不夠充分到位。

上述證監(jiān)會與會計師產(chǎn)生爭議的問題可概括為：在出具審計意見時，會計師勤勉盡責(zé)的定量和定性邊界在哪里？所謂定量的邊界，是指會計師在審計過程中必須履行哪些程序，搜集何種證據(jù)。如果會計師該做的事沒做（不作為），當(dāng)然會被認定為未勤勉盡責(zé)。所謂定性的邊界，是指為支撐某項審計結(jié)論的正確性，會計師必須做到什么程度才可以被認定為盡責(zé)。因此，要解決好“做什么”和“怎么做”的問題，筆者認為可從兩方面考量。一是客觀上的獨立審計準則。它是注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)過程中應(yīng)當(dāng)遵循的行為準則，是衡量注冊會計師審計工作質(zhì)量的權(quán)威性標(biāo)準，很好地回答了“做什么”的問題(王燕，2013)。二是主觀上的職業(yè)判斷。職業(yè)判斷能力不是一朝一夕輕易獲取的，需要通過大量審計實踐，不斷總結(jié)經(jīng)驗和汲取失敗教訓(xùn)才能獲得，是注冊會計師解決“怎么做”的核心武器。審計工作中需要大量的職業(yè)判斷, 如重要性水平的估計、會計政策變更的合理性等，會計師唯有充分運用職業(yè)判斷，將有限的審計資源運用到高風(fēng)險領(lǐng)域，通過設(shè)計并實施必要的審計程序確保收集到充分的審計證據(jù)，才能證明其切實履行了勤勉盡責(zé)的義務(wù)。此外，由于審計方法的局限，導(dǎo)致會計師在保持必要的職業(yè)謹慎實施合理程序后仍無法發(fā)現(xiàn)問題，則超出了會計師的責(zé)任范圍，可適當(dāng)免責(zé)。在涉及此種情形的行政責(zé)任追究上，監(jiān)管部門的處理原則也與相關(guān)的司法解釋相吻合。以立信所為步森股份重組方康華農(nóng)業(yè)出具審計報告為例，康華農(nóng)業(yè)與桂林華科生物科技有限公司之間的《土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同》已由律師事務(wù)所審核并出具法律意見，康華農(nóng)業(yè)也取得了國土資源局頒發(fā)的《國有土地使用權(quán)證》。沒有證據(jù)確認土地權(quán)證是否造假，會計師要質(zhì)疑法定權(quán)屬證書真假的難度大，結(jié)合律師事務(wù)所出具的法律意見書，證監(jiān)會最終認定立信所就此問題的調(diào)查取證已做到勤勉盡責(zé)。

綜上所述，筆者認為判斷會計師是否勤勉盡責(zé)可從客觀、主觀兩大標(biāo)準來衡量：一是會計師是否嚴格按照審計準則要求執(zhí)業(yè)。對因明顯違反審計準則和職業(yè)道德造成出具的審計報告虛假不實的，會計師不能以勤勉盡責(zé)為由逃脫責(zé)任。二是在發(fā)表審計意見前是否充分運用職業(yè)判斷履行了必要的程序，獲取了足夠的證據(jù)材料。實踐中，只要會計師保持應(yīng)有的職業(yè)謹慎把握好取證的“度”，是有條件和機會以勤勉盡責(zé)為由免責(zé)的。

四、會計師未能勤勉盡責(zé)的原因

（一 ）機構(gòu)承受能力不足，行業(yè)競爭秩序混亂

截至2017年底，新三板掛牌公司數(shù)量11630家，上市公司數(shù)量3485家，而具有證券資格的審計機構(gòu)僅有40家。換言之，每家審計機構(gòu)平均要負責(zé)近378家公司的年報審計。此外，審計行業(yè)的誠信環(huán)境及有序市場競爭機制的缺失，使得劣幣驅(qū)逐良幣、行業(yè)不正當(dāng)競爭的現(xiàn)象時有發(fā)生。部分會計師事務(wù)所過分追求業(yè)務(wù)規(guī)模，通過合并、增設(shè)分所、吸收團隊等方式片面做大，忽視后續(xù)的管理和整合，審計執(zhí)業(yè)風(fēng)險不斷積聚；有的事務(wù)所只講數(shù)量不求質(zhì)量，為搶占市場份額，報價金額甚至無法覆蓋審計成本，不惜以簡化審計程序，犧牲審計質(zhì)量為代價保證審計效益；有的審計機構(gòu)一味迎合被審計單位關(guān)于審計報告意見類型的要求，不惜違背職業(yè)道德以身試法，主動提供虛假陳述，嚴重破壞審計的獨立性。

（二 ）內(nèi)控體系不健全，執(zhí)業(yè)質(zhì)量埋隱患

從證監(jiān)會近年對審計機構(gòu)的現(xiàn)場檢查情況看，事務(wù)所比較突出的問題表現(xiàn)在三個方面。一是內(nèi)部管理松散，未真正實現(xiàn)一體化管理。部分審計機構(gòu)在合伙人收益分配、分所預(yù)算執(zhí)行差異考核、業(yè)務(wù)分級分類管理、技術(shù)標(biāo)準貫徹實施、信息系統(tǒng)設(shè)計與運行、分所印章管理等方面存在缺陷。部分分支機構(gòu)自行承接和執(zhí)行業(yè)務(wù)，甚至是高風(fēng)險業(yè)務(wù)，但總部缺少控制。二是尚未確立合伙制的管理理念。個體凌駕于集體之上的情形時有發(fā)生，甚至不同合伙人之間矛盾突出，形成多個派別，嚴重干擾事務(wù)所正常經(jīng)營。三是風(fēng)險意識淡薄，質(zhì)控體系不健全。部分審計機構(gòu)在執(zhí)業(yè)過程中仍未貫徹風(fēng)險導(dǎo)向理念，風(fēng)險評估與后續(xù)實質(zhì)性程序脫節(jié)，一些基礎(chǔ)性審計程序執(zhí)行不到位。部分機構(gòu)項目質(zhì)量控制流于形式，在質(zhì)量控制人員配備、專業(yè)判斷分歧處理、簽字會計師定期輪換等方面存在缺陷。

（三 ）法規(guī)制度不完善，處罰畸輕難警戒

目前法規(guī)建設(shè)相對滯后，監(jiān)管依據(jù)的主要法律文件為《證券法》和證監(jiān)會、財政部聯(lián)合發(fā)布的有關(guān)資格管理的通知，缺少專門規(guī)范資本市場審計監(jiān)管的部門規(guī)章，監(jiān)管法律依據(jù)不充分、監(jiān)管手段和監(jiān)管措施不足的矛盾較為突出。此外，我國法律制度以行政責(zé)任追究為主，尚未形成有效的民事賠償機制。同時，《證券法》對于未能勤勉盡責(zé)，出具文件存在虛假陳述的簽字會計師，規(guī)定的罰款上限僅為10萬元，違法成本與違法收益相比，不足以對證券審計機構(gòu)形成強大威懾。

五、促進會計師勤勉盡責(zé)的對策建議

（一 ）改良審計聘任付費機制，增強會計師執(zhí)業(yè)獨立性

從根源上講，現(xiàn)行的聘任與付費機制是會計師喪失獨立性的主要原因。不少會計師抱著“拿人錢財、替人消災(zāi)”的態(tài)度，偏離職責(zé)定位，難以勤勉盡責(zé)。筆者認為，要解決此問題須從兩方面著手。一是改良聘任機制。目前，選聘會計師雖然名義上需股東大會審議通過，但該項權(quán)力實際上被公司董事會掌控。建議組建證券資格會計師自律組織，由自律組織隨機抽取或者根據(jù)執(zhí)業(yè)能力、質(zhì)量等指派事務(wù)所擔(dān)任審計師。二是改變審計付費模式。審計費用由被審計單位承擔(dān)將直接導(dǎo)致會計師經(jīng)濟地位不獨立。建議綜合被審計單位總資產(chǎn)、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入和子公司數(shù)量等多項指標(biāo)確定審計費用，審計費用直接上交自律組織。自律組織承擔(dān)選聘會計師主體責(zé)任的同時，向會計師支付審計費用，徹底切斷會計師和被審計單位的利益鏈條。

（二 ）持之以恒練好內(nèi)功，堅定不移強化監(jiān)管

一是建立有效的內(nèi)部治理機制。打鐵還需自身硬，審計機構(gòu)的自身管控是防范審計失敗風(fēng)險的關(guān)鍵因素。對此，會計師事務(wù)所不僅要加強總分所一體化管理，完善項目質(zhì)量控制復(fù)核制度，建立以合規(guī)風(fēng)控為核心的薪酬激勵機制，更要注重對成員專業(yè)素質(zhì)的培訓(xùn)。審計質(zhì)量的好壞關(guān)鍵在人，特別是新審計報告相關(guān)準則已于2018年1月1日起在資本市場全面實施，這對會計師的職業(yè)判斷和執(zhí)業(yè)水平提出了更高要求。事務(wù)所唯有遵循“以人為本”的發(fā)展理念，不斷強化會計師個人的責(zé)任意識與工匠精神，才能適應(yīng)新形勢下的監(jiān)管環(huán)境。二是將行政監(jiān)管和自律監(jiān)管有效結(jié)合。一方面，證監(jiān)會要以風(fēng)險問題為導(dǎo)向強化專項檢查，重點關(guān)注審計機構(gòu)不履職、不盡責(zé)、惡意違法違規(guī)等影響市場健康發(fā)展的行為；對造假、欺詐、不誠信，違反監(jiān)管底線的行為，堅決依法從嚴處理。同時，要進一步加大處理結(jié)果公開力度，引導(dǎo)形成良性市場競爭機制。另一方面，滬深交易所具有實時全景式透視市場的法定職責(zé)，又具有貼近市場主體的天然優(yōu)勢（王興亮，2017）。要充分發(fā)揮信息及專業(yè)優(yōu)勢，通過事中事后監(jiān)測手段，積極發(fā)現(xiàn)有關(guān)審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量的問題線索，將涉及面廣、重要性高的線索及時移交證監(jiān)會，切實發(fā)揮自律監(jiān)管功能。

（三 ）完善制度供給，加快出臺審計監(jiān)管規(guī)章制度

要以保護投資者合法權(quán)益為基本價值取向，加快制定專門的審計監(jiān)管規(guī)章和配套業(yè)務(wù)規(guī)則，明確審計機構(gòu)從事證券業(yè)務(wù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準和法律責(zé)任，解決監(jiān)管實踐中面臨的執(zhí)法手段不多、監(jiān)管依據(jù)不充分等問題。比如，針對函證執(zhí)行環(huán)節(jié)問題易發(fā)高發(fā)的現(xiàn)狀，適時發(fā)布《會計師事務(wù)所執(zhí)行證券業(yè)務(wù)審計函證程序執(zhí)業(yè)規(guī)范》，明確在規(guī)范執(zhí)行審計準則的基礎(chǔ)上，注冊會計師執(zhí)行公眾公司審計業(yè)務(wù)的函證程序執(zhí)行標(biāo)準。