文/陳翔宇

【本文系浙江省自然科學(xué)基金項目“社會信任與管理層盈余預(yù)測：理論分析與經(jīng)驗證據(jù)”（LQ17G020006）、國家自然科學(xué)基金項目“管理層盈余預(yù)測樂觀偏差：影響因素與經(jīng)濟(jì)后果”（71502166）、浙江省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃課題“民營上市公司強(qiáng)制性業(yè)績預(yù)測評價：理論分析與浙江經(jīng)驗”（16NDJC192YB）的階段性成果】

一個國家的治理體系和治理能力，是這個國家制度和制度執(zhí)行能力的集中體現(xiàn)，影響著這個國家政治、經(jīng)濟(jì)、社會、文化的方方面面。國家治理能力的提升，是國家長治久安、社會經(jīng)濟(jì)繁榮進(jìn)步、人民生活幸福安樂的重要條件和保障。

全口徑預(yù)算和政府審計作為國家治理的重要組成部分，在國家治理能力的提升方面發(fā)揮了重要的作用。政府審計是國家治理現(xiàn)代化的基石，政府審計機(jī)關(guān)全程參與政府預(yù)算，發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”的揭露、抵御與預(yù)防作用，進(jìn)而提高政府預(yù)算決策的科學(xué)性、配置的合理性以及預(yù)算的可執(zhí)行性。故政府審計能夠促進(jìn)政府預(yù)算效率的提升。

現(xiàn)代預(yù)算制度是國家治理的基本制度，現(xiàn)代預(yù)算制度必須具備兩個顯著的標(biāo)志：一是財政統(tǒng)一，即確保預(yù)算是全面的、統(tǒng)一的、準(zhǔn)確的、嚴(yán)密的、有時效的；二是預(yù)算監(jiān)督。因此，公共預(yù)算制度的健全是公共治理健全的前提之一，財政資金的集中統(tǒng)一是預(yù)算監(jiān)督的基礎(chǔ)，國家要將更多的資金納入預(yù)算體制進(jìn)行規(guī)范，構(gòu)建起包括“一般公共預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、社會保險基金預(yù)算”四本預(yù)算在內(nèi)的全口徑政府預(yù)算體系。在預(yù)算監(jiān)督方面，不僅要使財政資金的運(yùn)用越來越規(guī)范，而且也要使資金的運(yùn)用更加有效率。隨著我國向預(yù)算國家的轉(zhuǎn)型，整個國家治理將會變得更加高效而且負(fù)責(zé)。

國家的有效治理離不開監(jiān)督，政府預(yù)算和政府預(yù)算審計是對政府財政收支使用情況的計劃和監(jiān)督，對于促進(jìn)政府治理國家的有效性、保障人民權(quán)益有著重要的積極作用。黨的十八大提出了“推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的目標(biāo)，這一目標(biāo)的提出必然涉及政府預(yù)算和審計制度的變革。理清國家治理、全口徑預(yù)算和政府審計之間的聯(lián)系，找出和解決它們存在的問題，以更好地發(fā)揮全口徑預(yù)算、政府審計在國家治理過程中的支撐、促進(jìn)與保障的作用，加強(qiáng)國家治理的有效性。

一、政府預(yù)算審計發(fā)揮國家治理功能的路徑

（一）通過監(jiān)督職能參與國家治理

根據(jù)政府委托代理理論，人民與政府之間是委托人和代理人的關(guān)系。人民為委托方，人民將公共權(quán)力和資源委托給政府，政府接受委托，對公共資源進(jìn)行管理。二者之間存在目標(biāo)不一致的問題，受托人有追求自身利益實現(xiàn)的目標(biāo)，二者之間的利益可能由此產(chǎn)生矛盾。同時，由于信息不對稱問題的存在，受托人可能會為了自身的利益而損害委托人的利益，產(chǎn)生逆向選擇或道德風(fēng)險。由此，委托人需要合理的激勵、監(jiān)督機(jī)制來解決受托責(zé)任問題，審計作為對受托人的一種監(jiān)督評價機(jī)制出現(xiàn)了。這是審計最本質(zhì)的職能——監(jiān)督職能。

政府預(yù)算審計的監(jiān)督職能通過對預(yù)算的編制、執(zhí)行等情況的監(jiān)督，即對政府財政收入和支出的真實性、合法性、有效性進(jìn)行審查，明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，改善政府的資金使用效率。

（二）通過評價職能參與國家治理

預(yù)算審計的監(jiān)督職能是找出預(yù)算單位在財政收支方面的不足，明確責(zé)任，提高資金使用效率。審計的評價職能則是指審計機(jī)構(gòu)和審計人員對預(yù)算單位的預(yù)算編制、執(zhí)行情況進(jìn)行審查，根據(jù)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對所查明的事實進(jìn)行分析和判斷的基礎(chǔ)上，肯定成績、指出問題、總結(jié)經(jīng)驗，尋找提高管理水平與效率的途徑。其建議往往是根據(jù)存在問題提出的，以利于被審計單位克服缺點、糾正錯誤、提高預(yù)算的編制與管理水平。

（三）通過前瞻職能參與國家治理

審計這門學(xué)科隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展不斷地擴(kuò)大自身的內(nèi)涵和外延，具有與時俱進(jìn)的特質(zhì)。在當(dāng)今世界，自然、社會各方面的危機(jī)都愈加凸顯。這些危機(jī)看似無法預(yù)料，其實都是由之前未被社會關(guān)注的情況逐步演變的。政府要想預(yù)測這些危機(jī)，就需要有前瞻性的目光，了解社會中的變化。國家審計在這方面具有一定的預(yù)測功能，能為政府預(yù)測未來發(fā)展趨勢，為制定長遠(yuǎn)國家治理目標(biāo)提供一定幫助，促進(jìn)政府做出更好決策。

二、我國政府審計在預(yù)算監(jiān)督方面存在的問題

（一）政府預(yù)算編制缺乏有效的審計監(jiān)督

政府預(yù)算編制工作對于實現(xiàn)一整年財政工作目標(biāo)以及財政職能的正常發(fā)揮具有直接影響。新常態(tài)下政府預(yù)算環(huán)境實質(zhì)性的變化，以及政府預(yù)算執(zhí)行中的不足與弊端，使政府預(yù)算改革成為十八屆三中全會的重點，進(jìn)而使得政府預(yù)算編制與審查也成為政府預(yù)算治理的核心。政府審計是政府預(yù)算治理十大原則之一，具有鑒證預(yù)算編制信息、控制預(yù)算執(zhí)行、評價預(yù)算執(zhí)行結(jié)果三大職能。但現(xiàn)有理論和實務(wù)更多聚焦于政府預(yù)算執(zhí)行后的審計，缺乏對政府預(yù)算編制與審查的審計。

我國基層財政預(yù)算編制情況，相比于全口徑預(yù)算管理的預(yù)算編制要求還有較大差距，往往存在預(yù)算編制內(nèi)容不完整、不合理等現(xiàn)象。然而，財政預(yù)算審計主要關(guān)注預(yù)算的執(zhí)行情況，基本上是事后監(jiān)督，對預(yù)算編制審計重視不夠，沒有真正從事前審計入手。此外，在審計中，不夠重視預(yù)算編制的基礎(chǔ)性資料，以及預(yù)算的科學(xué)性、經(jīng)濟(jì)性、效益及效果，未實現(xiàn)從形式審計向?qū)嵸|(zhì)審計的轉(zhuǎn)變，無法提出及時性和適用性的意見和建議，未能充分發(fā)揮對預(yù)算編制的咨詢監(jiān)督作用。

（二）政府預(yù)算審計的內(nèi)容和范圍不夠完整和全面

全口徑預(yù)算包括公共財政預(yù)算、政府性基金預(yù)算、國有資本經(jīng)營預(yù)算、社會保險基金預(yù)算四類。但是財政預(yù)算審計主要關(guān)注的是公共財政預(yù)算，對于政府性基金預(yù)算和國有資本經(jīng)營預(yù)算只是有所涉及，關(guān)注其是否編制，沒有進(jìn)行深入審計，而對社會保險基金預(yù)算則尚未開始。對于全口徑預(yù)算審計是要建立在政府全口徑預(yù)算的基礎(chǔ)上，然而在許多地方的政府部門都沒有真正實行全口徑預(yù)算，全口徑預(yù)算仍然停留在政策層面，就更談不上審計監(jiān)督全覆蓋了。

財政預(yù)算執(zhí)行工作范圍不僅包括政府各部門，還包括人大、黨委、政協(xié)等機(jī)關(guān)，銀行、稅務(wù)等機(jī)構(gòu)。但是在政府預(yù)算執(zhí)行審計的實際工作中，審計的范圍并未全部納入，這就導(dǎo)致審計的全面性不足。如國稅部門，國稅部門的征稅收入是政府財政收入的重要組成部分，但是根據(jù)現(xiàn)行審計體制，地方審計部門不能對同級國稅部門進(jìn)行審計，造成在這一方面預(yù)算執(zhí)行情況審計的空白。

（三）預(yù)算執(zhí)行績效審計體制不完善

我國的政府預(yù)算執(zhí)行審計在發(fā)揮監(jiān)督職能、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展方面發(fā)揮了巨大作用，但在實踐中側(cè)重于對審計對象真實性、合法性的審查，對于權(quán)力部門履行國家治理職能的效益性審查不足，需要加強(qiáng)和深化。預(yù)算執(zhí)行績效審計就是在預(yù)算執(zhí)行審計對于審計對象真實性、合法性審查的基礎(chǔ)上的深化和完善，對預(yù)算資金使用效益進(jìn)行檢查和評價。權(quán)力部門和單位履行國家治理職能時的效益性是社會關(guān)注的熱點，影響著國家治理的有效性。實行預(yù)算執(zhí)行績效審計，將有利于審計在國家治理活動中的功能發(fā)揮。

當(dāng)前我國實行預(yù)算執(zhí)行績效審計主要存在績效審計評價體系不健全的問題。預(yù)算執(zhí)行績效審計是對照績效評價標(biāo)準(zhǔn)對審計對象進(jìn)行審查，因此需要一套完整、客觀、公正的績效評價指標(biāo)體系。但是，被評價對象通常缺乏績效評價標(biāo)準(zhǔn)，而審計機(jī)關(guān)提出的評價標(biāo)準(zhǔn)又難以獲得被評價對象的認(rèn)可。因此，該體系還處在研究探索階段，尚未真正建立。評價指標(biāo)體系的缺乏，使得審計人員無法客觀、準(zhǔn)確地對被評價單位的效率和效果進(jìn)行評價。

（四）審計結(jié)果有效性低

首先，我國地方各級審計機(jī)關(guān)存在雙重領(lǐng)導(dǎo)體制問題，審計結(jié)果受到當(dāng)?shù)卣闹萍s和影響，對政府的預(yù)算監(jiān)督乏力，有的地方政府領(lǐng)導(dǎo)怕審計工作揭露出過多的問題，難以承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任或影響政績，因而違反規(guī)定干預(yù)審計機(jī)關(guān)依法揭露和處理預(yù)算執(zhí)行中存在的問題，甚至?xí)璧K當(dāng)?shù)貙徲嫏C(jī)關(guān)向上級審計機(jī)關(guān)匯報真實情況，在人員、經(jīng)費(fèi)方面，審計機(jī)關(guān)的人員和經(jīng)費(fèi)由地方政府任免和撥付，受本級財政預(yù)算約束，即受制于被審計對象，這些嚴(yán)重影響了審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，大大削弱了審計的效果和作用。

其次，政府審計結(jié)果沒有與人事考核任免等聯(lián)系起來，懲戒力度不足，弱化了審計結(jié)果的權(quán)威性和力度。

最后，對于政府審計結(jié)果的披露力度不夠，透明度低，沒有發(fā)揮好社會監(jiān)督功能，存在預(yù)算單位與審計機(jī)關(guān)屢犯屢查、屢查屢犯的矛盾，政府預(yù)算審計中指出的問題，提出的意見建議沒有得到充分的重視和落實，預(yù)算單位的違規(guī)行為無法有效遏制，審計效率有待提升。

三、完善政府審計對全口徑預(yù)算監(jiān)督的建議

（一）注重對政府預(yù)算編制的審計

無論是現(xiàn)有的理論研究還是審計實務(wù)，都很少關(guān)注政府審計對政府預(yù)算編制與審查的治理理論與治理路徑，更多地關(guān)注人大或常委會對政府預(yù)算的監(jiān)督以及政府審計對預(yù)算執(zhí)行后的評價兩個方面，這與政府審計作為國家治理中的“免疫系統(tǒng)”，是政府預(yù)算治理十大原則之一的應(yīng)有地位并不相符。一方面，財政的可持續(xù)性與預(yù)算資源的稀缺性直接要求政府預(yù)算決策的科學(xué)性，要求政府審計發(fā)揮行業(yè)專長提前介入政府預(yù)算治理；另一方面，政策動力機(jī)制逐步轉(zhuǎn)變到“由下至上”模式，要求政府預(yù)算決策的民主性，政府審計以獨(dú)立第三方參與預(yù)算治理，實現(xiàn)與強(qiáng)化了預(yù)算決策的民主性。綜上，政府審計機(jī)關(guān)應(yīng)該參與到政府預(yù)算編制與審查的審計中來，起到事前預(yù)警的作用，和預(yù)算執(zhí)行審計一道充分發(fā)揮政府審計對政府預(yù)算事前預(yù)警、事中控制、事后評價的審計功能。此舉延伸了政府審計對政府預(yù)算的監(jiān)督鏈條，使開環(huán)的審計監(jiān)督系統(tǒng)成為閉環(huán)監(jiān)督系統(tǒng)，整合政府預(yù)算監(jiān)督資源，有助于推動政府預(yù)算決策的科學(xué)化、執(zhí)行的精細(xì)化與效率化。根據(jù)《預(yù)算法》（2014）和《審計法》（2006），審計機(jī)關(guān)應(yīng)主要關(guān)注政府預(yù)算編制的合規(guī)性、效率性、預(yù)算編制申報信息的真實性。政府預(yù)算審查雖是各級人大的法定職責(zé)，但為強(qiáng)化人大監(jiān)督職能，彌補(bǔ)人大監(jiān)督資源的不足，審計機(jī)關(guān)也應(yīng)發(fā)揮政府審計治理功能與行業(yè)專長。此外，審計人員還應(yīng)創(chuàng)新審計程序，拓展大數(shù)據(jù)在政府預(yù)算兩階段審計中的運(yùn)用。

（二）推進(jìn)審計監(jiān)督全覆蓋

全覆蓋就要是對法定審計監(jiān)督對象做到應(yīng)審盡審、不留死角。也就是說，凡是涉及管理、分配、使用公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的部門、單位和個人，都要接受審計。針對現(xiàn)階段財政資金未實現(xiàn)全口徑預(yù)算管理的制度缺陷，要在各級政府和部門中真正做到把所有收支都納入預(yù)算管理，只有這樣才能更好地推進(jìn)預(yù)算資金審計監(jiān)督的全覆蓋。審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，肩負(fù)著“推進(jìn)公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況審計全覆蓋”的重要職責(zé)。政府及其部門是國家公共管理的主體，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的使用和配置具有決策權(quán)和執(zhí)行權(quán)，這些權(quán)力都必須接受監(jiān)督，才能保證不被濫用。因此，針對實際工作中有些政府部門不接受地方審計機(jī)關(guān)審計的現(xiàn)狀，相關(guān)部門要完善相應(yīng)法律法規(guī)，為開展財政預(yù)算審計提供法律支撐，便于審計人員在審計工作中有章可循，有法可依。此外，還應(yīng)統(tǒng)一政府審計內(nèi)容，擴(kuò)大政府審計范圍，真正做到審計監(jiān)督全覆蓋，只有這樣才能使審計站在宏觀、全局的角度把握問題，審計結(jié)果才會有更大的利用價值，實現(xiàn)為政府決策提供依據(jù)的目的。

（三）加強(qiáng)預(yù)算執(zhí)行的績效審計

政府預(yù)算執(zhí)行后的審計是預(yù)算程序的最后一個階段。這一階段的審計對象、審計目標(biāo)以及審計方法與程序經(jīng)歷了相當(dāng)大的變化，從最初的審計目標(biāo)是保證預(yù)算執(zhí)行符合相關(guān)法案，到預(yù)算整體以及預(yù)算項目的績效評價?？梢?，預(yù)算審計的重點已從預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性審計轉(zhuǎn)變?yōu)轭A(yù)算執(zhí)行的績效審計。預(yù)算執(zhí)行的績效審計主要關(guān)注預(yù)算項目取得的效益以及效率如何，改變以往部分政府大搞政績工程，只求數(shù)量忽視質(zhì)量的不合理做法，提高預(yù)算資金的使用效率。為此，審計機(jī)關(guān)要加強(qiáng)對財政預(yù)算執(zhí)行的績效審計。同時，審計機(jī)關(guān)還要提升預(yù)算執(zhí)行績效審計的效率，改變傳統(tǒng)的事后審計的做法，要將審計關(guān)口前移，即在事前或事中就介入審計對象，做到事前預(yù)警、事中控制、事后評價相結(jié)合，以更好地發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”的功能。預(yù)算執(zhí)行績效審計尤其應(yīng)加強(qiáng)對一些重大投資項目、重點民生工程等領(lǐng)域的全程跟蹤審計，及時發(fā)現(xiàn)問題，及時糾偏，減少資源浪費(fèi)，遏制腐敗，從而使財政資金的運(yùn)用更具經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。

此外，開展績效審計工作必須有一套具有高度適用性的績效評價體系，針對我國目前預(yù)算執(zhí)行績效審計評價體系不健全的問題，亟需建立一套完整、客觀、公允的績效評價指標(biāo)體系，包括評價指標(biāo)、評價標(biāo)準(zhǔn)、評價方法。評價指標(biāo)是審計目標(biāo)的量化，應(yīng)具有一致性、客觀性、全面性、明確性、數(shù)據(jù)可得性等基本特征。評價標(biāo)準(zhǔn)是衡量預(yù)算執(zhí)行績效審計的尺子，包括相關(guān)法律法規(guī)、政策條例、行業(yè)規(guī)章等。評價方法是進(jìn)行績效審計評價的具體方法，有定性評價方法與定量評價方法，如成本收益法、綜合評分法等。建立一套具有高度適用性的績效評價體系是當(dāng)前審計工作的重點和難點。

（四）改革審計管理體制

改革目前政府審計體制，將我國審計體制從行政型模式改為立法型。審計機(jī)關(guān)應(yīng)隸屬于人大，憲法賦予其權(quán)利，直接向人大報告，向人大負(fù)責(zé)。國家審計署對全國各級審計機(jī)關(guān)進(jìn)行垂直管理，機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員任免以及經(jīng)費(fèi)開支等由國家審計署統(tǒng)一管理，從而使審計機(jī)關(guān)真正獨(dú)立于地方各級人民政府，保障審計機(jī)關(guān)的獨(dú)立性。此外，審計機(jī)關(guān)實行交叉審計，即打破地域的限制，審計機(jī)關(guān)對同一級政府機(jī)關(guān)實行異地交叉審計，解決審計機(jī)關(guān)對所屬地政府存在的各種顧慮問題，提高審計效果和力度。

（五）加大披露力度，完善責(zé)任追究制度

除了涉及國家機(jī)密和相關(guān)法律法規(guī)列示的其他不宜披露的內(nèi)容外，審計結(jié)果應(yīng)向社會披露。應(yīng)擴(kuò)大披露范圍，細(xì)化披露內(nèi)容，并強(qiáng)調(diào)披露的及時性，提高審計信息監(jiān)督的公眾參與度，以此加強(qiáng)對政府財政資金的社會監(jiān)督，提高資金使用效率，提升政府的國家治理能力。

把審計結(jié)果和相關(guān)責(zé)任人的升遷、考核、獎金等聯(lián)系起來，加大懲戒追究力度，使審計結(jié)果得到重視，真正落實到提升預(yù)算資金的使用規(guī)范性、效益性上，杜絕屢犯屢查，屢查屢犯的問題。對于資金使用效益好的單位，放寬財政資金申請限制；對于資金使用效益差，存在浪費(fèi)的單位，嚴(yán)格控制財政資金申請限制。