張 良

（江西銅業(yè)集團(tuán)公司 武山銅礦，江西 瑞昌 332204）

1 引言

改革開放以來，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展取得了巨大的成就。在這些成就的背后，有些成就簡(jiǎn)略了環(huán)境因素，甚至是以犧牲環(huán)境為代價(jià)來發(fā)展經(jīng)濟(jì)。在2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布時(shí)，借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中的環(huán)境保護(hù)義務(wù)進(jìn)行承擔(dān)，尤其是對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用做了規(guī)定。但在實(shí)務(wù)操作過程中，對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)處理的執(zhí)行力度不到位，很多負(fù)有資產(chǎn)棄置義務(wù)的企業(yè)沒有按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，如我國(guó)采掘業(yè)66家上市公司中高達(dá)74.24%的企業(yè)未確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)（2010年年報(bào)數(shù)據(jù)）［2］。同時(shí)，在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)中，對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)在報(bào)表中的披露也不足，“即使進(jìn)行了相應(yīng)的披露，企業(yè)披露的資產(chǎn)棄置義務(wù)信息內(nèi)容也相當(dāng)模糊，對(duì)使用者而言價(jià)值較低”［3］。結(jié)合我國(guó)企業(yè)目前經(jīng)營(yíng)狀況和特點(diǎn)，研究分析資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理，提出了“資產(chǎn)棄置義務(wù)的專項(xiàng)儲(chǔ)備”觀點(diǎn)。

2 相關(guān)問題研究

2.1 資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理與基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論的差異

2.1.1 資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理的基本思路

把企業(yè)對(duì)環(huán)境保護(hù)的義務(wù)進(jìn)行預(yù)計(jì)，對(duì)這種預(yù)計(jì)進(jìn)行合理折現(xiàn)，并予以確認(rèn)計(jì)入預(yù)計(jì)負(fù)債。將資產(chǎn)棄置義務(wù)的成本進(jìn)行資本化處理，在資產(chǎn)的使用年限內(nèi)進(jìn)行攤銷。同時(shí)，在以后各期對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債按折現(xiàn)率進(jìn)行攤余成本的計(jì)量。涉及的主要會(huì)計(jì)分錄有：（1）確認(rèn)資產(chǎn)與預(yù)計(jì)負(fù)債：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”；（2）對(duì)資本化的固定資產(chǎn)進(jìn)行攤銷：借記“制造費(fèi)用”，貸記“累計(jì)折舊”；（3）按折現(xiàn)率調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債：借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”；（4）所得稅納稅調(diào)整：借記“遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”［4］。

2.1.2 “資產(chǎn)棄置義務(wù)”會(huì)計(jì)處理方法與基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論的差異

一是，把資產(chǎn)棄置義務(wù)的棄置費(fèi)用進(jìn)行資本化計(jì)入資產(chǎn)，這與“資產(chǎn)”的理論定義存在差異：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二十條“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。”首先，資產(chǎn)棄置義務(wù)所要發(fā)生的棄置費(fèi)用是將來的一種預(yù)計(jì)，不是過去的交易；其次，將來的棄置費(fèi)用是一種經(jīng)濟(jì)利益的流出，不會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益；再次，這種棄置義務(wù)不是企業(yè)擁有或者控制的資源。因此，把資產(chǎn)棄置義務(wù)的棄置費(fèi)用進(jìn)行資本化確認(rèn)，不符合資產(chǎn)的定義。

二是，把對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余價(jià)值調(diào)整計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，這與“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的理論定義存在差異：在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則科目表的注解中，對(duì)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的解釋是，企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的費(fèi)用。資產(chǎn)棄置義務(wù)的棄置費(fèi)用與企業(yè)籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金沒有任何關(guān)系。即使考慮到對(duì)棄置費(fèi)用進(jìn)行了折現(xiàn)，在資產(chǎn)使用期內(nèi)對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行攤余價(jià)值計(jì)量，對(duì)其價(jià)值的調(diào)整計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用也不合理［5］。

2.2 資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響及披露

2.2.1 “資產(chǎn)棄置義務(wù)”會(huì)計(jì)處理對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要影響

從資產(chǎn)負(fù)債表來看，資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)的處理對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用進(jìn)行了折現(xiàn)，按折現(xiàn)金額進(jìn)行了資本化的確認(rèn)，因而增加了固定資產(chǎn)的原值。

從利潤(rùn)表來看，因固定資產(chǎn)的原值增加，因此每期通過折舊計(jì)入的成本也相應(yīng)增加；同時(shí)，因?qū)︻A(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行折現(xiàn)調(diào)整，每期的財(cái)務(wù)費(fèi)用也相應(yīng)增加。所以，增加的折舊費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用減少了當(dāng)期的經(jīng)營(yíng)成果。

從納稅影響來看，因?qū)Y產(chǎn)棄置義務(wù)費(fèi)用的預(yù)計(jì)處理，使資產(chǎn)負(fù)債的計(jì)稅依據(jù)發(fā)生變化，需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，在遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）進(jìn)行體現(xiàn)。

2.2.2 需對(duì)報(bào)表進(jìn)行披露的內(nèi)容

資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理涉及到的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)，涉及到的對(duì)經(jīng)營(yíng)成本的影響，涉及到的資產(chǎn)、負(fù)債、折現(xiàn)率等均需進(jìn)行披露，以便報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)整體運(yùn)營(yíng)情況更加了解。

2.3 對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理提出的新構(gòu)想

通過對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)研究分析，可以看出：現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)處理，在理論上與基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論不符；在實(shí)務(wù)上的操作較為復(fù)雜：一是賬務(wù)處理復(fù)雜，二是報(bào)表影響復(fù)雜，三是報(bào)表的披露復(fù)雜。結(jié)合會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)踐情況，試圖找到一種會(huì)計(jì)處理方法，既能充分體現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的承擔(dān)，又能在實(shí)務(wù)操作上簡(jiǎn)便可行的方法。因此，提出了資產(chǎn)棄置義務(wù)的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法。

“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法的設(shè)想：對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)在購建固定資產(chǎn)時(shí)不進(jìn)行折現(xiàn)的初始確認(rèn)，為保證這種義務(wù)有足夠的現(xiàn)金支付，每年提存一定的保證金形成專項(xiàng)儲(chǔ)備，并在提存保證金時(shí)資產(chǎn)棄置義務(wù)的費(fèi)用確認(rèn)。涉及的主要會(huì)計(jì)分錄有：（1）提存保證金時(shí)：借記“銀行存款（專項(xiàng)儲(chǔ)備）”，貸記“銀行存款（一般賬戶）”；（2）按提存金額確認(rèn)費(fèi)用及儲(chǔ)備，借記“制造費(fèi)用”，貸記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”。（3）實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)棄置義務(wù)時(shí)，借記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”，貸記“銀行存款（專項(xiàng)儲(chǔ)備）”。因提存的保證金不具有流動(dòng)性，視同現(xiàn)金流真實(shí)發(fā)生，對(duì)企業(yè)進(jìn)行優(yōu)惠，不進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整?！皩ｍ?xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理沒有改變?cè)匈Y產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的結(jié)構(gòu)，只是所有者權(quán)益的內(nèi)部結(jié)構(gòu)變化，通過這種會(huì)計(jì)處理，確保了對(duì)未來資產(chǎn)棄置義務(wù)的資金安排。

3 案例分析

3.1 資產(chǎn)棄置義務(wù)不同方法下的會(huì)計(jì)處理

2007年A公司征地建設(shè)尾礦庫、廢石堆場(chǎng)分別發(fā)生費(fèi)用36300萬元，與資產(chǎn)棄置義務(wù)相關(guān)的費(fèi)用4191萬元（安全保障313萬元、植被恢復(fù)及復(fù)墾730萬元、地形景觀恢復(fù)治理2940萬元、地質(zhì)災(zāi)害防治208萬元）。項(xiàng)目使用期20年，利率按集團(tuán)財(cái)務(wù)公司存、貸款利率計(jì)算，其中：貸款利率5%計(jì)算，存款利率2%。不考慮利率調(diào)整。

2011年開始，A公司按規(guī)定繳納保證金為200萬元。保證金的計(jì)算：存儲(chǔ)標(biāo)準(zhǔn)×礦區(qū)面積×面積系數(shù)（累進(jìn)） ×開采系數(shù)×采礦許可證剩余年限。為使數(shù)據(jù)可比，假定A公司從2007年開始繳納保證金，第一年按200萬元，以后每年根據(jù)“保證金”計(jì)算的公式，按照6萬元/年遞減。數(shù)據(jù)計(jì)算見表1。

表1 2007-2017資產(chǎn)、負(fù)債、利潤(rùn)數(shù)據(jù)計(jì)算表

（1）對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)不執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理。

在取得固定資產(chǎn)時(shí)，對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)不做處理，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 36300

貸：銀行存款 36300

在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，每年進(jìn)行折舊，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：制造費(fèi)用 1815

貸：累計(jì)折舊 1815

（2）對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理。

在取得固定資產(chǎn)時(shí)，把公司需承擔(dān)的資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行資本化，計(jì)入固定資產(chǎn)初始成本。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 37880

貸：銀行存款 36300

預(yù)計(jì)負(fù)債 1580在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，每年進(jìn)行折舊，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：制造費(fèi)用 1894

貸：累計(jì)折舊 1894根據(jù)公司內(nèi)部貸款利率確定每年需調(diào)整預(yù)計(jì)負(fù)債的利息，以第1年為例，會(huì)計(jì)分錄如下：借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 79

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 79（3）按“專項(xiàng)儲(chǔ)備”方法進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。在取得固定資產(chǎn)時(shí)，對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)不做處理，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 36300

貸：銀行存款 36300

在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)，每年進(jìn)行折舊，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：制造費(fèi)用 1815

貸：累計(jì)折舊 1815

當(dāng)企業(yè)存出保證金時(shí)，以存出保證金的金額作為費(fèi)用確認(rèn)，并確認(rèn)將來?xiàng)壷昧x務(wù)的專項(xiàng)儲(chǔ)備資金，以第1年為例，會(huì)計(jì)分錄如下：

存出保證金時(shí)：

借：銀行存款——保證金 200

貸：銀行存款 200

確認(rèn)專項(xiàng)儲(chǔ)備：

借：制造費(fèi)用——資產(chǎn)棄置費(fèi)用 200

貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備 200

（4）納稅的會(huì)計(jì)處理調(diào)整。

對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)不執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理，對(duì)所得稅稅前扣除沒有影響，無需做納稅調(diào)整。

對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理，需要進(jìn)行納稅調(diào)整：

確認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的納稅調(diào)整，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 395（1518*25%）

貸：遞延所得稅負(fù)債 395

以后每年遞延所得稅資產(chǎn)（或負(fù)債）的確認(rèn)與轉(zhuǎn)回，以第1年為例，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 20（79*25%，對(duì)應(yīng)的利息）

遞延所得稅負(fù)債 20（79*25%，對(duì)應(yīng)資產(chǎn)、折舊部分）

貸：應(yīng)交稅費(fèi) 40按“專項(xiàng)儲(chǔ)備”方法進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理，在每年存出保證金，確認(rèn)費(fèi)用與負(fù)債時(shí)，需要進(jìn)行納稅調(diào)整，以第1年為例，會(huì)計(jì)分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50（200*25%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi) 50

從以上會(huì)計(jì)處理來看，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法存在明顯的優(yōu)勢(shì)：

一是在實(shí)務(wù)操作上更簡(jiǎn)便易行，僅在每年存出保證金時(shí)，同時(shí)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)棄置義務(wù)費(fèi)用與預(yù)計(jì)負(fù)債，不需要對(duì)固定資產(chǎn)、預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行資本化處理，或攤余價(jià)值會(huì)計(jì)處理。雖然“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理也需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，但只要調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)，不涉及遞延所得稅負(fù)債的轉(zhuǎn)回。

二是在會(huì)計(jì)處理方法上，既滿足了對(duì)未來資產(chǎn)棄置義務(wù)的履約責(zé)任，又解決了因資產(chǎn)棄置義務(wù)而虛增固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和后續(xù)攤銷過程中承擔(dān)的財(cái)務(wù)費(fèi)用兩大難題，讓業(yè)務(wù)處理更加符合會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論。

3.2 三種會(huì)計(jì)處理對(duì)A公司財(cái)務(wù)報(bào)表的主要影響

3.2.1 三種會(huì)計(jì)處理方法下資產(chǎn)負(fù)債表的比較

（1）未執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表。

資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)項(xiàng)目采用歷史成本計(jì)價(jià)，未對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行資本化處理，資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)項(xiàng)目（如固定資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)）、負(fù)債項(xiàng)目（如預(yù)計(jì)負(fù)債、遞延所得稅負(fù)債）不會(huì)因?yàn)槲磥淼馁Y產(chǎn)棄置義務(wù)而變化。

（2）執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的資產(chǎn)負(fù)債表變化。

對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)按折現(xiàn)價(jià)值進(jìn)行了資本化的會(huì)計(jì)處理，使固定資產(chǎn)、預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目均增加了1580萬。因資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)發(fā)生變化，遞延資產(chǎn)（負(fù)債）同時(shí)增加。在以后各期，預(yù)計(jì)負(fù)債會(huì)逐年上升，遞延所得稅資產(chǎn)相應(yīng)逐年增加；隨著固定資產(chǎn)折舊的發(fā)生，資產(chǎn)棄置義務(wù)資本化部分的折舊會(huì)引起遞延所得稅負(fù)債逐年轉(zhuǎn)回。

（3）按“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理的資產(chǎn)負(fù)債表變化。

在購建固定資產(chǎn)當(dāng)年，未對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行資本化處理，資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目不會(huì)因?yàn)槲磥淼馁Y產(chǎn)棄置義務(wù)而變化。以后各期，在存出保證金時(shí)確認(rèn)“專項(xiàng)儲(chǔ)備”，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)逐年上升。同時(shí)，由于“專項(xiàng)儲(chǔ)備”的確認(rèn)，權(quán)益內(nèi)部會(huì)發(fā)生變動(dòng)，在未分配利潤(rùn)與“專項(xiàng)儲(chǔ)備”之間發(fā)生變動(dòng)，同時(shí)使得遞延所得稅資產(chǎn)也逐年增加。

從資產(chǎn)負(fù)債表的變化來看：未執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)處理不利于企業(yè)對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)責(zé)任的履約；執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)處理，通過“預(yù)計(jì)負(fù)債”加強(qiáng)企業(yè)對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)責(zé)任的履約，但是卻無法保證企業(yè)在履約時(shí)有足夠的資金進(jìn)行支付；“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法下，也強(qiáng)調(diào)企業(yè)的資產(chǎn)棄置履約義務(wù)，但它從根源上解決了資金的支付問題，同時(shí)在權(quán)益中體現(xiàn)的是內(nèi)部變動(dòng)，不會(huì)影響資產(chǎn)負(fù)債率的變化，更有助于防范財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，由于“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法不會(huì)影響權(quán)益的變化，從企業(yè)資產(chǎn)保值增值角度來看，被受監(jiān)管的企業(yè)管理層也更容易接受。

3.2.2 三種會(huì)計(jì)處理方法下利潤(rùn)表的比較

（1）未執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利潤(rùn)表。

未執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利潤(rùn)表，當(dāng)期不會(huì)因資產(chǎn)棄置義務(wù)發(fā)生改變，只有在棄置義務(wù)履約支付費(fèi)用時(shí)，才會(huì)一次性反映利潤(rùn)的減少。

（2）執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利潤(rùn)表變化。

因固定資產(chǎn)的財(cái)務(wù)價(jià)值增加，每年固定資產(chǎn)的攤銷計(jì)入成本費(fèi)用增加79萬。同時(shí)，以后每年按內(nèi)含報(bào)酬率確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用，且財(cái)務(wù)費(fèi)用逐年加速上升。因此，利潤(rùn)表中的總成本費(fèi)用（受折舊、財(cái)務(wù)費(fèi)用兩個(gè)因素影響）會(huì)因資產(chǎn)棄置義務(wù)發(fā)生受到影響，且這種影響逐年加速上升（加速上升的速率由折現(xiàn)率或內(nèi)含報(bào)酬率的大小決定）。

（3）按“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理的利潤(rùn)表變化。

因未對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行折現(xiàn)計(jì)入固定資產(chǎn)，因此折舊不會(huì)對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生影響，僅在每年存出保證金確認(rèn)費(fèi)用時(shí)會(huì)對(duì)利潤(rùn)表產(chǎn)生影響，但這種影響逐年下降（圖1）。

圖1 三種不同會(huì)計(jì)處理下利潤(rùn)表變化圖

從利潤(rùn)表的變化來看：未執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)處理不受資產(chǎn)棄置義務(wù)的影響；執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的業(yè)務(wù)處理，其利潤(rùn)受資產(chǎn)棄置義務(wù)資本化攤銷、按折現(xiàn)率確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用兩個(gè)因素影響，且折現(xiàn)率會(huì)導(dǎo)致影響加速上升［6］，但無法通過利潤(rùn)表進(jìn)行直接反映；“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法下，影響利潤(rùn)表的因素只有一個(gè)，存出保證金時(shí)進(jìn)行費(fèi)用的確認(rèn)，但它也無法直接反映在利潤(rùn)表中。執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法從利潤(rùn)表的反映上來看，都不能直觀體現(xiàn)棄置義務(wù)的費(fèi)用變化或資本化攤銷與攤余價(jià)值調(diào)整的影響。

盡管這種影響在利潤(rùn)表上的變化都不能直觀反映，但是從企業(yè)的經(jīng)營(yíng)來看，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法會(huì)使企業(yè)經(jīng)營(yíng)更加穩(wěn)健。執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的負(fù)面影響逐年增加；而在“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法下，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的負(fù)面影響在逐年下降，對(duì)利潤(rùn)的影響趨勢(shì)與資產(chǎn)減少的趨勢(shì)相同。

3.3 會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)披露

（1）未執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的報(bào)表披露。

因?yàn)闆]有對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，因而在財(cái)務(wù)報(bào)表披露時(shí)沒有需要另行披露的項(xiàng)目。

（2）執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的報(bào)表披露。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)需要披露的項(xiàng)目進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。從以上會(huì)計(jì)處理來看，凡是在業(yè)務(wù)處理過程中涉及到的會(huì)計(jì)科目，如“固定資產(chǎn)”、“預(yù)計(jì)負(fù)債”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）”等項(xiàng)目，其變動(dòng)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表會(huì)產(chǎn)生影響。除此之外，還應(yīng)披露資產(chǎn)棄置義務(wù)資本化的折現(xiàn)率或內(nèi)含報(bào)酬率。

（3）按“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理的報(bào)表披露。

采用“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理的報(bào)表披露，與執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的一樣，凡是涉及報(bào)表項(xiàng)目變動(dòng)的均需對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的相關(guān)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行披露。由于“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法簡(jiǎn)單，涉及到的會(huì)計(jì)科目較少。報(bào)表披露中只需揭示資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)政策、相關(guān)估計(jì)，預(yù)計(jì)負(fù)債中的期初、期末金額的變動(dòng)直接從資產(chǎn)負(fù)債表中就可以看到，且其變動(dòng)即對(duì)當(dāng)期經(jīng)營(yíng)成果的影響。這些變化在報(bào)表中能直接反映出來，甚至不需要進(jìn)行報(bào)表附注的查詢。

從報(bào)表的披露來看，執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方法處理下報(bào)表披露不足，即使報(bào)表信息披露完整，由于企業(yè)對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的折現(xiàn)率不同，同行業(yè)的報(bào)表可比性分析也變差。在這一點(diǎn)上，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法更具優(yōu)勢(shì)：即使不對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行深層次的分析，也能全面、清晰地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況及其變動(dòng)影響因素，它使同行業(yè)的報(bào)表對(duì)比更具可行性。

通過對(duì)不執(zhí)行準(zhǔn)則、執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、執(zhí)行“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)的三種方法對(duì)比研究，可以看出，按“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)方法更具有合理性。它解決了實(shí)務(wù)操作與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的不符問題，對(duì)企業(yè)中存在的報(bào)表可理解性、同行業(yè)報(bào)表的可比性都能得到較好的解決。

4 總結(jié)

從現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)棄置義務(wù)的處理方法入手，討論了其與基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論的差異，研究了其對(duì)會(huì)計(jì)處理、報(bào)表影響、報(bào)表披露的不足之處，提出了對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”觀點(diǎn)。得出的主要研究結(jié)論是：資產(chǎn)棄置義務(wù)的“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法，與會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論保持了高度的一致，對(duì)未來需要履行的義務(wù)通過“專項(xiàng)儲(chǔ)備”進(jìn)行固化，確保了履行義務(wù)的資金來源。在實(shí)務(wù)操作過程中，“專項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)處理方法增強(qiáng)了報(bào)表的可理性與行業(yè)報(bào)表的可比性。