曹桂全

1 問(wèn)題的提出

個(gè)人所得稅是我國(guó)財(cái)稅改革的重點(diǎn)之一，納稅人免征額調(diào)整則是2006年以來(lái)稅制改革的焦點(diǎn)，也是社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)。正確認(rèn)識(shí)納稅人免征額調(diào)整的必要性及其對(duì)個(gè)稅收入、平均稅率和個(gè)稅再分配調(diào)節(jié)作用的影響，對(duì)于推進(jìn)免征額制度乃至整體稅制改革具有重要意義。

我國(guó)個(gè)人所得稅法于1980年頒布實(shí)施，但只對(duì)外國(guó)居民課征。1994年個(gè)人所得稅法第一次修正，實(shí)行外國(guó)居民和國(guó)內(nèi)居民統(tǒng)一征收，形成現(xiàn)行稅制框架。免征額是稅法中規(guī)定的、對(duì)納稅人負(fù)擔(dān)的生計(jì)費(fèi)用(基本生活費(fèi)用支出)的扣除。我國(guó)個(gè)稅稅法沒(méi)有使用免征額一詞，但對(duì)工資薪金所得規(guī)定的納稅人納稅所得的減除費(fèi)用，符合免征額內(nèi)涵和價(jià)值，應(yīng)當(dāng)屬于免征額。納稅人負(fù)擔(dān)的生計(jì)費(fèi)用支出必然是變化的，至少隨著物價(jià)水平提高而提高，免征額客觀上需要調(diào)整。1980年個(gè)稅稅法規(guī)定工資薪金所得納稅人免征額為每月800元，一直適用到2005年。從2006年開始，免征額調(diào)整成為個(gè)稅稅法修正的主要內(nèi)容之一，從2006年1月調(diào)整為每月1600元，從2008年3月調(diào)整為每月2000元，從2011年9月調(diào)整為每月3500元。圖1給出了2000年以來(lái)我國(guó)工資薪金所得納稅人逐年免征額。

圖1 我國(guó)工資薪金所得納稅人免征額(2000—2016年)

免征額調(diào)整會(huì)不會(huì)減少稅收和弱化個(gè)稅功能？我們首先觀察我國(guó)個(gè)稅稅收的實(shí)際變動(dòng)。如表1所示，2000年以來(lái)，我國(guó)個(gè)稅稅收收入呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，從2000年的659.64億元增長(zhǎng)到2016年的10089億元，年均增長(zhǎng)18.59%，只有2012年比2011年下降了3.86%。圖2給出了個(gè)稅收入、總稅收和GDP增長(zhǎng)率的比較，比較而言，同期稅收年均增長(zhǎng)15.73%，GDP年均增長(zhǎng)13.34%，個(gè)稅稅收增長(zhǎng)是最快的，但個(gè)稅增長(zhǎng)率波動(dòng)最大。圖3給出了個(gè)稅稅收占稅收比重和占GDP比重的變化，個(gè)稅占GDP的比重總體上呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，從0.66%上升到1.36%，但2008年、2009年和2012年都有所下降，個(gè)稅占總稅收比重從5.24%上升到7.74%，個(gè)稅占GDP比重和占稅收的比重都存在較多的波動(dòng)。

表1 我國(guó)個(gè)稅稅收規(guī)模和平均稅率(2000—2016年)

續(xù)表

資料來(lái)源： (1)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局，《國(guó)家數(shù)據(jù)》數(shù)據(jù)庫(kù)，http://data.stats.gov.cn，2017-3-2。(2)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局，《中華人民共和國(guó)2016年國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》。(3)財(cái)政部國(guó)庫(kù)司，“2016年財(cái)政收支情況”，http://gks.mof.gov.cn/，2017-3-2。

注： 各項(xiàng)收入指標(biāo)均為名義量。

圖2 個(gè)稅稅收、總稅收和GDP增長(zhǎng)率的比較(2000—2016年)

圖3 個(gè)稅收入占總稅收和GDP比重的變化(2000—2016年)

其次，我們分析個(gè)稅稅收變動(dòng)的特征及其可能的影響因素，尤其觀察免征額調(diào)整與稅收變動(dòng)的關(guān)聯(lián)性。從稅收變動(dòng)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)系看，2000年到2016年，以持續(xù)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)為基礎(chǔ)，個(gè)稅稅收和用個(gè)稅稅收占GDP比重衡量的平均稅率都呈現(xiàn)增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)，且個(gè)稅稅收增長(zhǎng)超過(guò)總稅收和GDP增長(zhǎng)。但是，個(gè)稅稅收增長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)并非完全同步，如圖2所示，2000年到2003年，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率上升，而個(gè)稅稅收增長(zhǎng)率下降；2012年到2016年，經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率下降，而個(gè)稅稅收增長(zhǎng)率上升；其他時(shí)間個(gè)稅稅收增長(zhǎng)率與經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率同步增減。個(gè)稅稅收占GDP比重和占稅收比重都經(jīng)歷了大幅上升、輕微下降、輕微上升、較大幅度短期下降和較大幅度上升五個(gè)階段。如圖3所示，2000年到2007年，個(gè)稅稅收占GDP比重從0.66%上升到1.18%，之后經(jīng)歷2008年、2009年下降到1.13%，再經(jīng)歷2010年、2011年上升到1.24%，之后2012年較大幅度地下降到1.08%，最后，2013年、2014年、2015年和2016年連續(xù)上升，達(dá)到1.36%。個(gè)稅占稅收比重則在2006年出現(xiàn)下降，并持續(xù)到2010年，之后僅經(jīng)歷2011年的輕微上升，隨即進(jìn)入2012年的較大幅度下降，之后上升趨勢(shì)與個(gè)稅占GDP比重的趨勢(shì)相同。上述個(gè)稅稅收、個(gè)稅稅收占GDP比重的變化明顯與免征額調(diào)整有關(guān)。2006年免征額調(diào)整，個(gè)稅稅收沒(méi)有下降，但增長(zhǎng)率下降，平均稅率僅與2005年持平，個(gè)稅占稅收比重下降。2008年免征額調(diào)整，個(gè)稅稅收沒(méi)有下降，但稅收增長(zhǎng)率明顯下降，平均稅率下降，個(gè)稅占稅收比重下降。2012年免征額調(diào)整幅度較大，個(gè)稅稅收、個(gè)稅稅收占GDP比重、占總稅收比重均出現(xiàn)明顯下降。反之，個(gè)稅免征額固定期間，除2009年外，個(gè)稅占GDP比重持續(xù)上升；除2009年和2010年外，個(gè)稅占總稅收比重持續(xù)上升。當(dāng)然應(yīng)當(dāng)注意到，不能將個(gè)稅稅收變動(dòng)完全歸結(jié)于免征額調(diào)整，2006年，免征額調(diào)整幅度大，但平均稅率并沒(méi)有下降；2009年免征額沒(méi)有調(diào)整，但平均稅率下降、個(gè)稅占總稅收比重下降，并不能用免征額調(diào)整解釋。

綜合上述，我國(guó)個(gè)稅稅收、個(gè)稅占總稅收比重雖經(jīng)歷過(guò)與免征額調(diào)整有關(guān)的下降，但總體上呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，個(gè)稅籌集財(cái)政收入的作用是增強(qiáng)的；盡管平均稅率在2008年、2009年和2012年有所下降，但總體呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，個(gè)稅的再分配調(diào)節(jié)作用也是總體增強(qiáng)的。但是，免征額調(diào)整對(duì)個(gè)稅稅收、個(gè)稅占GDP比重(平均稅率)、個(gè)稅占總稅收比重存在明顯影響，究竟如何認(rèn)識(shí)和評(píng)價(jià)這種影響，是需要研究的問(wèn)題，這是本文的研究主題。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)免征額調(diào)整的稅收效應(yīng)進(jìn)行了研究，傾向于認(rèn)為免征額調(diào)整(提高)減少了稅收，降低了平均稅率，弱化了個(gè)稅再分配效應(yīng)。洪興建(2007)以2004年的我國(guó)職工工資收入為樣本，測(cè)算了適用800元和1600元免征額條件下的收入不平等，結(jié)果顯示，1600元免征額條件下的收入不平等更高，提高工資薪金所得稅免征額并不一定能改善個(gè)稅再分配效應(yīng)。岳希明和徐靜(2012)在對(duì)全國(guó)城鎮(zhèn)住戶調(diào)查數(shù)據(jù)中的稅收額進(jìn)行模擬調(diào)整后，測(cè)算了個(gè)稅再分配效應(yīng)，認(rèn)為2002年和2007年我國(guó)個(gè)稅再分配效應(yīng)“十分不顯著”甚至可以“忽略不計(jì)”，而調(diào)整免征額必然導(dǎo)致比不調(diào)整更低的平均稅率，2011年9月提高免征額是與個(gè)稅改革方向“背道而馳”的，而為了擴(kuò)大個(gè)稅功能，應(yīng)當(dāng)減少免征額和提高個(gè)稅稅率。岳希明等(2012)利用2009年城鎮(zhèn)住戶調(diào)查數(shù)據(jù)，對(duì)2011年9月免征額調(diào)整的個(gè)稅再分配效應(yīng)影響進(jìn)行了評(píng)估，認(rèn)為2011年9月稅制改革弱化了個(gè)稅再分配效應(yīng)。徐建煒等(2013)利用1997—2009年城鎮(zhèn)住戶調(diào)查數(shù)據(jù)，使用微觀模擬方法核算應(yīng)納個(gè)稅稅額，測(cè)算的個(gè)稅再分配效應(yīng)在1997—2005年期間上升，而在2006—2011年期間下降但稅制不變的年份仍然上升，2006年免征額調(diào)整比不調(diào)整條件下的個(gè)稅再分配效應(yīng)下降，以2009年城鎮(zhèn)住戶數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，免征額從2000元調(diào)整到3500元將導(dǎo)致個(gè)稅再分配效應(yīng)下降，因此，2006年以來(lái)的稅制改革惡化了個(gè)稅再分配效應(yīng)。一般地說(shuō)，為持續(xù)實(shí)現(xiàn)免征額價(jià)值，免征額調(diào)整具有必然性，如果如上述文獻(xiàn)認(rèn)識(shí)的那樣，免征額調(diào)整具有如此的消極效應(yīng)，我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整就陷入了一個(gè)兩難境地，迫切需要深入認(rèn)識(shí)問(wèn)題的癥結(jié)。曹桂全和仇曉鳳(2016)認(rèn)為，我國(guó)個(gè)稅納稅人免征額采取了累積性調(diào)整方式，免征額進(jìn)行集中性、大規(guī)模調(diào)整，必然導(dǎo)致經(jīng)常性免征額過(guò)度、不足的交替以及稅收不足、稅收過(guò)度的交替，免征額調(diào)整的影響不能僅看免征額調(diào)整年，而應(yīng)當(dāng)看固定免征額期間，為深入認(rèn)識(shí)我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整的稅收效應(yīng)提供了基礎(chǔ)。

本文接下來(lái)首先對(duì)免征額調(diào)整稅收效應(yīng)及其評(píng)估方法進(jìn)行界定，提出應(yīng)有免征額和免征額適當(dāng)性的概念，區(qū)分不同的免征額調(diào)整稅收效應(yīng)的界定標(biāo)準(zhǔn)，建立居民收入增長(zhǎng)和免征額調(diào)整條件下稅收動(dòng)態(tài)效應(yīng)模型，之后按照不同評(píng)估方法進(jìn)行分析，以求對(duì)免征額調(diào)整的稅收效應(yīng)做出更加全面、合理的解釋，提出我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整存在的問(wèn)題和改進(jìn)建議。

2 免征額調(diào)整稅收效應(yīng)的概念界定和評(píng)估方法

2.1 應(yīng)有免征額與免征額的適當(dāng)性

1) 應(yīng)有免征額

應(yīng)有免征額是本文提出的新概念，也是本文分析免征額調(diào)整稅收效應(yīng)的關(guān)鍵概念。應(yīng)有免征額即應(yīng)當(dāng)采取的納稅人免征額，按照全國(guó)人大常委會(huì)修改個(gè)人所得稅法關(guān)于工資薪金所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的確定方法(金人慶，2005；謝旭人，2011)，應(yīng)有免征額(A0)等于全國(guó)城鎮(zhèn)職工人均負(fù)擔(dān)的消費(fèi)支出，等于全國(guó)城鎮(zhèn)居民月人均消費(fèi)支出(per capita mensal living expenditure for consumption，PCMLEC)與城鎮(zhèn)職工平均負(fù)擔(dān)人口數(shù)(number of persons supported by each employee，NPSEE)的乘積：

A0=PCMLEC×NPSEE

(1)

2) 免征額的適當(dāng)性

我國(guó)個(gè)稅免征額不是逐年調(diào)整的，經(jīng)常導(dǎo)致實(shí)際免征額與應(yīng)有免征額不一致，用實(shí)際免征(A)與應(yīng)有免征額的比率表示實(shí)際免征額的適當(dāng)性(α)，即：

(2)

如果α=1，則免征額恰好適當(dāng);如果α>1，則實(shí)際免征額偏高;如果α<1，則實(shí)際免征額偏低。顯然，由于免征額是應(yīng)稅所得的減項(xiàng)，如果實(shí)際免征額偏高，則實(shí)際稅收比應(yīng)有稅收偏低;如果實(shí)際免征額偏低，則實(shí)際稅收比應(yīng)有稅收偏高。

2.2 免征額調(diào)整稅收效應(yīng)的概念界定

免征額調(diào)整的稅收效應(yīng)，即免征額調(diào)整對(duì)稅收規(guī)模、平均稅率、個(gè)稅再分配效應(yīng)的影響。一般而言，免征額調(diào)整的稅收效應(yīng)可以理解為免征額調(diào)整與不調(diào)整條件下的稅收差異，現(xiàn)有文獻(xiàn)也按照這個(gè)概念進(jìn)行分析。但我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整導(dǎo)致實(shí)際免征額與應(yīng)有免征額不一致，單純比較實(shí)際調(diào)整與不調(diào)整的稅收差異并不能說(shuō)明實(shí)際調(diào)整的合理性。根據(jù)經(jīng)濟(jì)行為效應(yīng)的一般概念和我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整實(shí)際，可以界定3種類型的稅收效應(yīng)。

1) 實(shí)際免征額調(diào)整與假定不調(diào)整的稅收差異

我國(guó)個(gè)稅免征額長(zhǎng)期固定在每月800元，2006年1月開始調(diào)整為每月1600元，那么，假定2006年仍然固定在每月800元，比較2006年采取1600元免征額與采取800元免征額條件下的稅收差異以及其他效果，就是免征額調(diào)整的稅收效應(yīng)。由于免征額是稅基減項(xiàng)，免征額提高必然導(dǎo)致稅收減少，這種研究方法下的稅收效應(yīng)是可以明確預(yù)期的，現(xiàn)有文獻(xiàn)經(jīng)常采用這種研究方法來(lái)說(shuō)明免征額調(diào)整導(dǎo)致稅收減少、平均稅率下降和再分配效應(yīng)弱化的結(jié)果。但是，按照個(gè)稅稅制要求，免征額應(yīng)當(dāng)適應(yīng)納稅人負(fù)擔(dān)的基本生活費(fèi)用支出變化而調(diào)整，不調(diào)整則是不合理的，相比于不調(diào)整，調(diào)整必然導(dǎo)致稅收減少，這正是免征額調(diào)整的內(nèi)在要求，調(diào)整與不調(diào)整條件下的稅收沒(méi)有可比性，不能說(shuō)明免征額調(diào)整條件下稅收減少是不合理的，恰恰相反，如果免征額固定不調(diào)整，偏離免征額應(yīng)有價(jià)值，稅收增加反而是不合理的稅收。因此，簡(jiǎn)單比較實(shí)際免征額調(diào)整與假定不調(diào)整的稅收差異，沒(méi)有實(shí)際意義?？紤]我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整方式的實(shí)際情況，我們可以增加應(yīng)有免征額調(diào)整作為比較的基準(zhǔn)，說(shuō)明實(shí)際免征額調(diào)整與假定不調(diào)整哪種情況更加符合應(yīng)有免征額調(diào)整的要求，從而說(shuō)明實(shí)際免征額調(diào)整的必要性。

2) 實(shí)際免征額調(diào)整與應(yīng)有調(diào)整的稅收差異

對(duì)于一定年份的收入分配，實(shí)際免征額調(diào)整與應(yīng)有調(diào)整條件下的稅收差異，就是這種類型的免征額調(diào)整效應(yīng)。免征額調(diào)整是實(shí)現(xiàn)免征額價(jià)值的客觀要求，應(yīng)當(dāng)按照其內(nèi)在要求進(jìn)行調(diào)整，如果實(shí)際調(diào)整沒(méi)有按照內(nèi)在要求進(jìn)行調(diào)整，二者的差異屬于免征額調(diào)整的稅收效應(yīng)。如果實(shí)際免征額調(diào)整超過(guò)應(yīng)有調(diào)整，則免征額過(guò)度，稅收低于應(yīng)有水平即稅收不足；反之，則免征額調(diào)整不足，稅收過(guò)度。如本文后面表2所示，我國(guó)個(gè)稅免征額從2006年1月調(diào)整為1600元，但按照免征額內(nèi)在要求，2006年應(yīng)有免征額為1377元，實(shí)際調(diào)整與應(yīng)有調(diào)整之間的差異導(dǎo)致的稅收差異，屬于免征額調(diào)整的稅收效應(yīng)。推而廣之，免征額固定期間，盡管免征額沒(méi)有積極調(diào)整，但實(shí)際免征額與應(yīng)有免征額之間也存在不一致性，同樣也導(dǎo)致實(shí)際免征額與應(yīng)有免征額條件下的稅收差異，存在該種類型的稅收效應(yīng)。這種類型分析目的在于分析免征額調(diào)整的適當(dāng)性以及對(duì)稅收合理性的影響。我國(guó)個(gè)稅免征額采取集中性、大規(guī)模調(diào)整方式，實(shí)際調(diào)整與應(yīng)有調(diào)整經(jīng)常不一致，研究這種調(diào)整方式如何影響稅收，是有意義的。

3) 免征額調(diào)整導(dǎo)致的稅收動(dòng)態(tài)變動(dòng)

免征額調(diào)整導(dǎo)致的稅收動(dòng)態(tài)變動(dòng)，即免征額調(diào)整條件下，免征額調(diào)整年與前一年相比較，免征額調(diào)整導(dǎo)致的實(shí)際稅收增減。這種分析也區(qū)分為免征額實(shí)際調(diào)整和應(yīng)有調(diào)整兩種情形，并且可以比較二者的差異。這種分析的目的在于評(píng)價(jià)實(shí)際免征額調(diào)整對(duì)稅收動(dòng)態(tài)變化的影響，以及免征額調(diào)整如何實(shí)際地影響個(gè)稅功能發(fā)揮。

上述分析表明，對(duì)于免征額調(diào)整效應(yīng)的比較基準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)選擇應(yīng)有免征額條件下的稅收，而不是不調(diào)整下的稅收，以說(shuō)明實(shí)際免征額調(diào)整是否適當(dāng)、是否導(dǎo)致稅收不合理波動(dòng)。進(jìn)一步地，我國(guó)個(gè)稅免征額采取累積性調(diào)整方式，一個(gè)固定免征額并非為特定年份而是為若干年設(shè)計(jì)，免征額調(diào)整效應(yīng)分析也不應(yīng)當(dāng)僅僅分析逐年實(shí)際免征額調(diào)整與應(yīng)有調(diào)整條件下的稅收差異，也應(yīng)當(dāng)分析免征額固定期間的稅收差異，才能更好反映我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整的目標(biāo)，更加全面評(píng)價(jià)個(gè)稅免征額調(diào)整的適當(dāng)性及其對(duì)稅收的影響。比如說(shuō)，2012年3500元的實(shí)際免征額對(duì)比應(yīng)有免征額是過(guò)度的(參見后文表2)，導(dǎo)致比應(yīng)有免征額條件下稅收減少，但這只是2011年9月免征額調(diào)整稅收效應(yīng)的一部分，而不是全部，需要綜合分析3500元免征額適用年份2013年、2014年、2015年和2016年乃至2017年的稅收效應(yīng)，才能對(duì)2011年9月免征額調(diào)整的稅收效應(yīng)做出全面評(píng)價(jià)。

2.3 免征額調(diào)整的稅收動(dòng)態(tài)稅收效應(yīng)模型

1) 個(gè)稅稅收收入增長(zhǎng)模型

根據(jù)我國(guó)個(gè)稅稅法，假定居民收入為X0，免稅所得(income exempted from tax)表示為IEFT，稅前收入為居民收入減除免稅所得，表示為X，免征額為A，稅前扣除為D，應(yīng)稅所得額為TX。以工資薪金所得為例，其稅率結(jié)構(gòu)為s(·)，則應(yīng)稅所得額為：

TX=X0-IEFT-A-D=X-A-D

(3)

按照稅法計(jì)算的稅收(T)為：

T=s(X0-IEFT-A-D)=s(X-A-D)

(4)

根據(jù)該模型，稅前收入增加將導(dǎo)致稅收增加，免稅所得增加將導(dǎo)致稅收減少，免征額和稅前扣除增加將導(dǎo)致稅收減少。但是，實(shí)際影響稅收收入的因素還體現(xiàn)在稅收政策和稅收征管方面。就稅收政策而言，一些地方政府采取稅收返還的措施進(jìn)行招商引資，將減少實(shí)際稅收；國(guó)家對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息征收個(gè)人所得稅政策是變化的，1999年11月1日至2007年8月14日，實(shí)行20%的比例稅率，2007年8月15日至2008年10月8日，實(shí)行5%的比例稅率，2008年10月9日以后，暫免征收個(gè)人所得稅，將導(dǎo)致個(gè)稅稅收減少。就稅收政管而言，2006年之前，一些地方政府自行提高了工資薪金所得的減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，將減少個(gè)稅收入；國(guó)家加強(qiáng)對(duì)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅，有利于增加稅收；國(guó)家建立健全個(gè)人納稅申報(bào)。因此，按照式(4)計(jì)算的稅收，并不完全等于實(shí)際稅收，實(shí)際稅收還受稅收政策和稅收征管的影響。

2) 免征額調(diào)整的稅收動(dòng)態(tài)稅收效應(yīng)模型

我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整比較復(fù)雜，物價(jià)水平變動(dòng)是調(diào)整的原因之一，但不是唯一原因。財(cái)政部向全國(guó)人大常委會(huì)報(bào)告的個(gè)稅稅法修正案(草案)明確提出，當(dāng)居民維持基本生活所需的費(fèi)用發(fā)生較大變化時(shí)，工資薪金所得減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)相應(yīng)調(diào)整，而居民基本生活費(fèi)用支出變化既來(lái)源于物價(jià)水平的變化，也來(lái)源于經(jīng)濟(jì)體制改革導(dǎo)致原本由國(guó)家和單位負(fù)擔(dān)的生活費(fèi)用支出轉(zhuǎn)由家庭負(fù)擔(dān)，以及隨著居民生活水平提高，居民基本生活費(fèi)用支出也有所增加。隨之而來(lái)的問(wèn)題是，免征額為適應(yīng)居民基本生活費(fèi)用支出增加而調(diào)整如何影響稅收？

根據(jù)我國(guó)個(gè)稅稅法，為確定工資薪金所得的應(yīng)稅所得額，首先要從稅前收入中減除免稅所得，其次進(jìn)行稅前扣除，即減除個(gè)人繳納的“三險(xiǎn)一金”和慈善捐獻(xiàn)，最后再減除納稅人免征額，得到應(yīng)納稅所得額。忽略免稅所得和稅前扣除，簡(jiǎn)化的應(yīng)稅所得額(TX)等于納稅人稅前收入(X)減除免征額(A)，即：

TX=X-A

(5)

假定年通貨膨脹率π，π≥0，通貨膨脹導(dǎo)致的名義稅前收入增加為πX，體現(xiàn)稅前收入實(shí)際增長(zhǎng)部分[注]比如某年某人名義稅前收入為1000元，后一年名義稅前收入為1200元，增長(zhǎng)了20%，但通貨膨脹率為10%，通貨膨脹帶來(lái)的名義收入增加為100元，另外100元的名義收入增加是實(shí)際收入增長(zhǎng)帶來(lái)的，體現(xiàn)實(shí)際收入增長(zhǎng)的名義增長(zhǎng)率也是10%，當(dāng)然實(shí)際增長(zhǎng)率為9.09%。的名義增長(zhǎng)率為g，g≥0，實(shí)際稅前收入增長(zhǎng)部分的名義收入增加為gX，稅前收入增長(zhǎng)由通貨膨脹導(dǎo)致的名義收入增加和實(shí)際稅前收入增加導(dǎo)致的名義收入增加構(gòu)成，增長(zhǎng)速度為(π+g)。將免征額調(diào)整區(qū)分為兩個(gè)部分，適應(yīng)通貨膨脹而調(diào)整部分的速度為π，適應(yīng)實(shí)際居民基本生活費(fèi)用支出增加而調(diào)整部分的速度為b，b≥0，免征額調(diào)整速度為(π+b)。免征額調(diào)整后，應(yīng)稅所得額變化(ΔTX)為：

ΔTX=[X(1+π+g)-A(1+π+b)]-(X-A)=X(π+g)-A(π+b)

(6)

個(gè)稅采取累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)，如果應(yīng)稅所得額增加，稅收收入必然增加。不考慮其他因素，如果稅前收入增加幅度X(π+g)大于免征額提高幅度A(π+b)，則稅收收入將增加，否則稅收收入將下降。

平均稅率如何變化呢？顯然，隨著稅前收入增長(zhǎng)，如果稅收收入下降，則平均稅率當(dāng)然下降，但即使稅收收入增加，平均稅率也可能因?yàn)槎愂赵黾铀俣鹊陀诙惽笆杖攵陆?，平均稅率下降的條件比稅收收入下降的條件更加寬松。一般地，如果稅收增長(zhǎng)速度(ΔT/T)超過(guò)稅前收入增長(zhǎng)速度(ΔX/X)，則平均稅率上升，而稅收增長(zhǎng)速度比應(yīng)稅所得額增長(zhǎng)速度(ΔTX/TX)更快(由于累進(jìn)稅率)，用應(yīng)稅所得額增長(zhǎng)速度代替稅收增長(zhǎng)速度，應(yīng)稅所得額增長(zhǎng)速度與稅前收入增長(zhǎng)速度二者差額的表達(dá)式為：

(7)

顯然，在g>b的條件下，式(7)結(jié)果為正，平均稅率將上升。當(dāng)然，即使g(π+g)與g

綜上所述，在我國(guó)個(gè)稅免征額適應(yīng)物價(jià)和實(shí)際居民基本生活費(fèi)用支出變化而調(diào)整的條件下，稅收收入下降的門檻條件是免征額調(diào)整幅度超過(guò)稅前經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)幅度，即A(π+b)>X(π+g)；平均稅率下降的門檻條件是免征額調(diào)整速度超過(guò)稅前收入增長(zhǎng)速度，即(π+b)>(π+g)。

3) 個(gè)稅再分配效應(yīng)模型

我們使用Kakwani(1977)提出的模型對(duì)個(gè)稅再分配效應(yīng)變動(dòng)進(jìn)行分析。該模型表明，個(gè)稅再分配效應(yīng)(RE)決定于平均稅率(t)和稅收累進(jìn)指數(shù)(K)：

(8)

顯然，如果稅收累進(jìn)指數(shù)不變，平均稅率越高，再分配效應(yīng)越強(qiáng)。在本文分析中，我們假定稅收累進(jìn)指數(shù)不變，如果平均稅率提高，則推斷個(gè)稅再分配效應(yīng)增強(qiáng)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)表明，我國(guó)個(gè)稅再分配效應(yīng)主要取決于平均稅率，這個(gè)簡(jiǎn)化分析不會(huì)出現(xiàn)大的偏差。此外，式(8)忽略了個(gè)稅的水平效應(yīng)和再排序效應(yīng)，假定垂直效應(yīng)全部形成再分配效應(yīng)，這種忽略不會(huì)改變個(gè)稅再分配效應(yīng)的方向。

3 免征額調(diào)整的必要性： 實(shí)際調(diào)整、不調(diào)整與應(yīng)有調(diào)整的比較

我們注意到，一些現(xiàn)有文獻(xiàn)采取比較免征額實(shí)際調(diào)整與不調(diào)整條件下的稅收、平均稅率和個(gè)稅再分配效應(yīng)，以說(shuō)明免征額調(diào)整弱化了個(gè)稅再分配效應(yīng)，不利于提高直接稅比重。我們認(rèn)為，這種對(duì)免征額調(diào)整效應(yīng)的認(rèn)識(shí)值得商榷。免征額是應(yīng)稅所得的減項(xiàng)，稅前收入不變，免征額提高，應(yīng)稅所得減少，稅收將減少，平均稅率降低，再分配效應(yīng)也將下降，這種結(jié)果是可預(yù)期的，甚至可以說(shuō)是一個(gè)簡(jiǎn)單的算術(shù)關(guān)系，脫離了免征額應(yīng)當(dāng)按照其應(yīng)有價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的客觀要求，但并不能說(shuō)明免征額是否應(yīng)當(dāng)調(diào)整，否則任何免征額調(diào)整都應(yīng)當(dāng)被拒絕，得出與個(gè)稅內(nèi)在要求相背離的結(jié)論。極端言之，如果當(dāng)前個(gè)稅免征額仍然保持800元的水平，可以計(jì)算出很大規(guī)模的稅收、很高的平均稅率以及很強(qiáng)的個(gè)稅再分配效應(yīng)，但顯然違背了個(gè)稅內(nèi)在性質(zhì)。

免征額實(shí)際調(diào)整與不調(diào)整進(jìn)行比較，是免征額調(diào)整效應(yīng)分析方法之一，但其分析的目的應(yīng)當(dāng)是表明按照免征額的內(nèi)涵和價(jià)值，免征額是否應(yīng)當(dāng)調(diào)整，也就是分析免征額調(diào)整的必要性。但是，比較的基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)是應(yīng)有免征額而不是不調(diào)整。也就是說(shuō)，免征額是適應(yīng)居民基本生活費(fèi)用變化而進(jìn)行的調(diào)整，如果調(diào)整后免征額比不調(diào)整的免征額更適當(dāng)，免征額調(diào)整就是必要的。為此，表2給出2000年到2016年的免征額實(shí)際調(diào)整下的免征額、假定免征額不調(diào)整從而固定在上一期的不調(diào)整免征額以及應(yīng)有免征額。

表2 我國(guó)個(gè)稅免征額逐年適當(dāng)性與稅收合理性

注： 逐年應(yīng)有免征額按照公式(1)計(jì)算，城鎮(zhèn)居民人均消費(fèi)和城鎮(zhèn)職工平均負(fù)擔(dān)人口數(shù)的數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家統(tǒng)計(jì)局“國(guó)家數(shù)據(jù)(http://data.stats.gov.cn/)”和國(guó)家統(tǒng)計(jì)局《中華人民共和國(guó)2016年國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》。

表2顯示，2005年之前，免征額沒(méi)有調(diào)整，實(shí)際免征額逐漸較大幅度低于應(yīng)有免征額，到2005年，實(shí)際免征額只有應(yīng)有免征額的60.42%，如果2006年、2007年仍不調(diào)整，實(shí)際免征額將只有應(yīng)有免征額的58.1%和50.54%，因此，2006年免征額調(diào)整是必要的，而且已經(jīng)遲緩。實(shí)際調(diào)整后，2006年實(shí)際免征額為應(yīng)有免征額的116.19%，免征額過(guò)高，但與不調(diào)整相比，更接近于應(yīng)有免征額，而且2007年實(shí)際免征額基本是適當(dāng)?shù)?，與不調(diào)整將導(dǎo)致的免征額嚴(yán)重不足形成鮮明對(duì)比。類似地，如果2008年免征額不調(diào)整，實(shí)際免征額將只有應(yīng)有免征額的85.38%，而實(shí)際調(diào)整后的免征額為應(yīng)有免征額的106.72%，而且如果2008年免征額不調(diào)整，2009年、2010年和2011年的免征額維持在1600元，則分別只占應(yīng)有免征額的82.39%、75.01%和66.67%，比調(diào)整后的免征額更加不適當(dāng)，因此調(diào)整是必要的，調(diào)整比不調(diào)整的免征額更加適當(dāng)。最后，2011年9月進(jìn)行了免征額調(diào)整，2012年實(shí)際免征額是應(yīng)有免征額的132.58%，較大幅度超過(guò)了應(yīng)有免征額，而如果不調(diào)整，實(shí)際免征額將是應(yīng)有免征額的75.76%，因此，僅就2012年而言，調(diào)整后免征額與不調(diào)整的免征額均較大幅度偏離應(yīng)有免征額，不過(guò)偏離的方向不同而已。但是，如果2011年9月免征額不調(diào)整，2012年持續(xù)保持2000元的免征額，2013年、2014年、2015年和2016年的免征額將分別為應(yīng)有免征額的68.33%、63.25%、59.03%和54.73%，其適當(dāng)性低于免征額調(diào)整后的119.69%、110.69%、103.31%和95.79%，因此，除了2012年，免征額調(diào)整比不調(diào)整條件的免征額更加適當(dāng)，調(diào)整是必要的，實(shí)際調(diào)整也比不調(diào)整更加合理。

因此，2006年1月、2008年3月和2011年9月的免征額調(diào)整都是必要的，而且2006年的免征額調(diào)整已經(jīng)遲緩。與免征額不調(diào)整相比，除了2012年，免征額調(diào)整后的適當(dāng)性更強(qiáng)，實(shí)際調(diào)整具有合理性，2012年免征額調(diào)整則存在較大問(wèn)題。最后，與免征額不調(diào)整條件下免征額持續(xù)不足相比，免征額實(shí)際調(diào)整也導(dǎo)致了免征額不足、免征額過(guò)高并存，產(chǎn)生了實(shí)際免征額調(diào)整的新問(wèn)題。實(shí)際免征額調(diào)整是必要的，但不是說(shuō)免征額調(diào)整不存在任何問(wèn)題，這就需要進(jìn)一步分析實(shí)際免征額調(diào)整的合理性。

4 實(shí)際免征額調(diào)整的合理性： 實(shí)際調(diào)整與應(yīng)有調(diào)整的比較

實(shí)際免征額調(diào)整的合理性，就是比較實(shí)際免征額調(diào)整條件下免征額與應(yīng)有調(diào)整條件下免征額，并以應(yīng)有調(diào)整的免征額為基準(zhǔn)，分析實(shí)際調(diào)整的適當(dāng)性。但由于我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整并非針對(duì)調(diào)整年進(jìn)行，采取了累積性調(diào)整方式，免征額調(diào)整幅度中既包括對(duì)過(guò)去免征額不足的彌補(bǔ)，也包括對(duì)未來(lái)免征額的前瞻，除了進(jìn)行逐年比較之外，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行期間比較。

4.1 實(shí)際免征額調(diào)整的合理性： 逐年分析

首先對(duì)免征額累積性調(diào)整的目標(biāo)和逐年免征額適當(dāng)性的效果進(jìn)行分析。以800元的免征額為例，該免征額標(biāo)準(zhǔn)明顯超出了1994年應(yīng)有免征額，目的是較長(zhǎng)時(shí)間適用，甚至直到2000年，800元免征額才是適當(dāng)?shù)摹?001年出現(xiàn)了免征額不足，但沒(méi)有立即進(jìn)行調(diào)整，2002年、2003年、2004年、2005年免征額持續(xù)不足，直到2006年才調(diào)整為1600元。1600元的實(shí)際免征額高于2006年的應(yīng)有免征額，重新開始免征額過(guò)度、基本適當(dāng)和不足的周期循環(huán)。因此，我國(guó)工資薪金所得免征額采取累積性調(diào)整方式之下，經(jīng)常性存在免征額過(guò)度和不足，僅有個(gè)別年份的免征額是適當(dāng)或者基本適當(dāng)?shù)?，在一個(gè)固定免征額期間內(nèi)，免征額依次出現(xiàn)過(guò)度、適當(dāng)或者基本適當(dāng)、不足的變化。如圖4所示，對(duì)于800元的免征額，2000年之前，免征額過(guò)度，但免征額過(guò)度程度逐漸降低；2000年，免征額基本適當(dāng)；2001年到2005年，免征額不足，不足程度逐漸提高。對(duì)于1600元的免征額，2006年過(guò)度而2007年基本適當(dāng)，由于該免征額僅適用2年，沒(méi)有出現(xiàn)免征額過(guò)度的年份。對(duì)于2000元的免征額，2008年過(guò)度，2009年基本適當(dāng)，2010年和2011年不足，且2011年免征額不足嚴(yán)重。對(duì)于3500元的免征額，2012年嚴(yán)重過(guò)度，2013年、2014年仍然過(guò)度，2015年基本適當(dāng)，2016年出現(xiàn)免征額不足。

圖4 免征額累積性調(diào)整方式下免征額的適當(dāng)性變動(dòng)示意圖注： 圖中實(shí)線表示各期間的實(shí)際免征額，虛線表示應(yīng)有免征額變化趨勢(shì)。虛線和實(shí)線相交，表示該時(shí)間的免征額適當(dāng)；實(shí)線在虛線上方，表示免征額過(guò)度；實(shí)線在虛線下方，表示免征額不足。

4.2 實(shí)際免征額調(diào)整的合理性： 期間分析

我們看到，一方面，免征額調(diào)整是必要的；另一方面，實(shí)際免征額調(diào)整又導(dǎo)致逐年免征額經(jīng)常不適當(dāng)，并表現(xiàn)為免征額不足和過(guò)度的周期性波動(dòng)，那么，究竟如何總體評(píng)價(jià)我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整的合理性呢？我們應(yīng)當(dāng)考慮我國(guó)個(gè)稅免征額累積性調(diào)整方式的目標(biāo)，考慮這個(gè)目標(biāo)是不是很好實(shí)現(xiàn)。免征額累積性調(diào)整的目標(biāo)是，每次免征額調(diào)整不以調(diào)整年當(dāng)年應(yīng)有免征額為標(biāo)準(zhǔn)，而是使一個(gè)免征額在固定免征額期間(若干年)總體上、平均地更好適用。因此，免征額調(diào)整是否適當(dāng)，應(yīng)當(dāng)就固定免征額期間進(jìn)行總體評(píng)價(jià)，應(yīng)當(dāng)考察免征額在固定期間內(nèi)的總體適當(dāng)性。至于免征額累進(jìn)性調(diào)整方式存在的問(wèn)題，則需要通過(guò)改革和完善免征額調(diào)整方式來(lái)解決。

我們用固定免征額期間內(nèi)逐年免征額適當(dāng)性的平均數(shù)反映免征額總體適當(dāng)性，如表3所示。固定免征額期間內(nèi)，只有一個(gè)年份免征額適當(dāng)性較強(qiáng)，其他年份免征額過(guò)度或者不足，但總體適當(dāng)性明顯提高。不同的固定免征額期間的免征額總體適當(dāng)性也存在一定差異，800元固定免征額期間，總體適當(dāng)性仍然不足，但主要受本文考察期間影響，由于1994年到2000年也適用800元免征額，1994年到2005年免征額總體適當(dāng)性將明顯提高。1600元的固定免征額期間，2006年過(guò)度而2007年基本適當(dāng)，總體上仍略有過(guò)度。2000元的固定免征額期間，2008年免征額過(guò)度，2009年基本適當(dāng)，2010年和2011年過(guò)度，總體適當(dāng)性明顯提高但略有不足。3500元的固定免征額期間，2012年、2013年和2014年免征額過(guò)度，2015年基本適當(dāng)，而2016年出現(xiàn)不足，總體免征額仍然略有過(guò)度，如果考慮2012年到2017年期間，總體免征額過(guò)度將下降。圖5顯示了免征額固定期間總體適當(dāng)性與逐年免征額適當(dāng)性的對(duì)比。免征額固定期間，1600元免征額、2000元免征額和3500元免征額的總體適當(dāng)性介于0.9～1.1之間，比逐年免征額適當(dāng)性好很多，實(shí)際免征額調(diào)整總體上實(shí)現(xiàn)了累積性調(diào)整方式下的預(yù)期目標(biāo)。

表3 固定免征額期間的實(shí)際免征額總體適當(dāng)性(2000—2016年)

注： 800元免征額實(shí)際上從1994年開始適用，3500元的免征額在2017年仍在適用，本表限于本文的考察期間，否則800元免征額不一定不足，而3500元免征額不一定過(guò)度。

圖5 個(gè)稅免征額逐年適當(dāng)性和免征額固定期間總體適當(dāng)性注： 圖中實(shí)線表示逐年實(shí)際免征額與應(yīng)有免征額比值，虛線表示固定免征額調(diào)整期間實(shí)際免征額與應(yīng)有免征額比值的平均數(shù)。

因此，我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整導(dǎo)致逐年免征額適當(dāng)性較差，不能很好實(shí)現(xiàn)免征額價(jià)值，免征額過(guò)度和不足相互交替，免征額經(jīng)常性不適當(dāng)，且有時(shí)不適當(dāng)性程度很高。但就免征額累積性調(diào)整方式的預(yù)期目標(biāo)而言，免征額調(diào)整總體上并無(wú)嚴(yán)重過(guò)大或者不足，接近應(yīng)有免征額調(diào)整幅度，適當(dāng)性較強(qiáng)。免征額適當(dāng)性的逐年波動(dòng)是由于采取大規(guī)模、集中性的累積性調(diào)整方式引起的，即使保持總體的免征額調(diào)整幅度，但是進(jìn)行逐年調(diào)整，其適當(dāng)性將大大增強(qiáng)。這需要改革和完善免征額調(diào)整方式。

5 免征額實(shí)際調(diào)整對(duì)動(dòng)態(tài)稅收的影響

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)免征額調(diào)整引起的稅收動(dòng)態(tài)變化進(jìn)行了分析，認(rèn)為免征額調(diào)整導(dǎo)致平均稅率降低，個(gè)稅再分配調(diào)節(jié)作用弱化。這種稅收動(dòng)態(tài)上的免征額調(diào)整效應(yīng)的分析方法一方面仍然采取免征額調(diào)整與不調(diào)整的比較方法，另一方面忽視了我國(guó)個(gè)稅免征額累積性調(diào)整方式特征，將免征額調(diào)整年與前一年的稅收變化作為全部免征額調(diào)整效應(yīng)，將免征額累積性調(diào)整方式的弊端理解為免征額調(diào)整稅收效應(yīng)的全部。為正確認(rèn)識(shí)免征額調(diào)整的稅收效應(yīng)，需要對(duì)免征額調(diào)整的稅收效應(yīng)進(jìn)行逐年分析和期間分析，并且區(qū)分免征額實(shí)際調(diào)整與不調(diào)整比較的稅收效應(yīng)以及免征額實(shí)際調(diào)整與應(yīng)有調(diào)整比較的稅收效應(yīng)。

5.1 實(shí)際免征額調(diào)整對(duì)稅收的影響： 逐年分析

我們比較三種條件下免征額的調(diào)整速度、調(diào)整幅度與稅前收入增長(zhǎng)速度和增加幅度： (1)實(shí)際免征額調(diào)整；(2)免征額不調(diào)整；(3)免征額按照應(yīng)有調(diào)整進(jìn)行調(diào)整。我們主要考察工資薪金所得免征額調(diào)整，所以使用城鎮(zhèn)職工月人均工資表示稅前收入指標(biāo)。表4給出了2000年到2016年稅前收入、實(shí)際免征額、應(yīng)有免征額及其逐年增長(zhǎng)速度和增加幅度。

表4 我國(guó)個(gè)稅免征額實(shí)際調(diào)整、應(yīng)有調(diào)整與稅前收入增長(zhǎng)的對(duì)比

續(xù)表

資料來(lái)源： (1)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局，《國(guó)家數(shù)據(jù)》數(shù)據(jù)庫(kù)，http://data.stats.gov.cn，2017-3-2。(2)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局：《中華人民共和國(guó)2016年國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》。

在實(shí)際免征額調(diào)整條件下，對(duì)于免征額固定年份，稅前收入增長(zhǎng)而實(shí)際免征額不變，稅收收入和平均稅率都必然上升。對(duì)于免征額調(diào)整年，稅收收入變化取決于免征額調(diào)整幅度與稅前收入增長(zhǎng)幅度的對(duì)比，由于免征額采取累積性調(diào)整方式，實(shí)際免征額調(diào)整幅度明顯超過(guò)稅前增長(zhǎng)幅度(如表4中2006年、2008年和2012年顯示的結(jié)果)，實(shí)際免征額調(diào)整必然產(chǎn)生稅收減少效應(yīng)，稅收收入動(dòng)態(tài)減少；平均稅率變化則取決于免征額調(diào)整速度與稅前收入增長(zhǎng)速度的對(duì)比，表4顯示，免征額調(diào)整年尤其是2006年和2012年，免征額調(diào)整速度顯著大于稅前收入增長(zhǎng)速度，實(shí)際免征額調(diào)整具有較強(qiáng)的平均稅率下降效應(yīng)。

如果免征額按照應(yīng)有免征額進(jìn)行調(diào)整，表4顯示，除2005年稅前收入增長(zhǎng)幅度與應(yīng)有免征額變化幅度接近外，其他年份稅前收入增長(zhǎng)幅度都大于應(yīng)有免征額變化幅度，因此，稅收收入將持續(xù)上升，即使存在下降，下降幅度也很??；除2005年、2008年和2013年免征額調(diào)整速度略大于稅前收入增長(zhǎng)速度，可能導(dǎo)致平均稅率下降外，其他年份的平均稅率將上升，因此，平均稅率將呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，即使存在下降年份，下降幅度也很小。

顯然，按照逐年免征額適當(dāng)性分析，也可以得出這種結(jié)論，如圖6所示。實(shí)際免征額調(diào)整條件下，一個(gè)固定免征額期間內(nèi)，實(shí)際免征額與應(yīng)有免征額相比，漸次從免征額過(guò)度、免征額適當(dāng)變化為免征額不足，相應(yīng)地出現(xiàn)稅收不足、稅收合理和稅收過(guò)度。在實(shí)際免征額調(diào)整年，實(shí)際免征額過(guò)度、稅收不足，而正好在實(shí)際免征額調(diào)整前一年免征額不足、稅收過(guò)度，從稅收過(guò)度到稅收不足，非?？赡芤鹌骄惵屎投愂障陆?，且平均稅率下降可能性更大。

圖6 免征額累積性調(diào)整方式下稅收合理性變動(dòng)示意圖注： 圖中實(shí)線表示實(shí)際免征額下稅收變動(dòng)趨勢(shì)，虛線表示應(yīng)有免征額下應(yīng)有稅收的變化趨勢(shì)。虛線和實(shí)線相交，表示實(shí)際稅收與應(yīng)有稅收一致；實(shí)線在虛線上方，表示稅收過(guò)度；實(shí)線在虛線下方，表示稅收不足。調(diào)整年相比于前一年，稅收可能受不合理稅收變動(dòng)影響而下降。

因此，從逐年的情況看，實(shí)際免征額調(diào)整年免征額嚴(yán)重過(guò)度而稅收嚴(yán)重不足，調(diào)整前一年免征額嚴(yán)重不足而稅收嚴(yán)重過(guò)度(2007年除外)，不合理稅收從過(guò)度變化到不足，足以導(dǎo)致稅收和平均稅率下降，不利于稅收持續(xù)穩(wěn)定增長(zhǎng)和個(gè)稅功能正常發(fā)揮。如果按照應(yīng)有免征額逐年調(diào)整，稅收動(dòng)態(tài)變化將更加穩(wěn)定，即使出現(xiàn)稅收和平均稅率下降，也是輕微下降，必然更加有利于實(shí)現(xiàn)免征額價(jià)值和持續(xù)穩(wěn)定發(fā)揮個(gè)稅功能。

5.2 實(shí)際免征額調(diào)整對(duì)稅收的影響： 期間分析

逐年分析表明，實(shí)際免征額調(diào)整之下，既存在免征額調(diào)整年稅收不合理減少的稅收效應(yīng)，也存在免征額固定年份稅收不合理增加的稅收效應(yīng)，不能以免征額調(diào)整年稅收減少代替免征額調(diào)整的全部稅收效應(yīng)。為認(rèn)識(shí)免征額調(diào)整對(duì)稅收的整體影響，需要按照免征額累積性調(diào)整方式的目標(biāo)，進(jìn)行期間比較。

為此，我們使用固定免征額期間內(nèi)逐年平均稅率的平均數(shù)反映免征額調(diào)整的總體稅收效應(yīng)。一個(gè)固定免征額期間內(nèi)的稅收過(guò)度和不足相互抵消，稅收不合理性明顯減弱，平均稅率的平均數(shù)能更好反映實(shí)際免征額調(diào)整的稅收動(dòng)態(tài)效應(yīng)。通過(guò)計(jì)算得到，4個(gè)免征額固定期間逐年平均稅率的平均數(shù)分別為0.963%、1.15%、1.175%和1.188%，呈現(xiàn)上升趨勢(shì)。圖7顯示，免征額固定期間的逐年平均稅率的平均數(shù)與逐年平均稅率相比，逐年平均稅率波動(dòng)較大，存在調(diào)整年比前一年下降的現(xiàn)象。免征額固定期間平均稅率的平均數(shù)能夠反映免征額調(diào)整總體稅收效應(yīng)，比逐年平均稅率變動(dòng)平穩(wěn)，反映了實(shí)際免征額調(diào)整并沒(méi)有產(chǎn)生稅收總體下降的效應(yīng)。

圖7 我國(guó)個(gè)稅逐年平均稅率和免征額固定期間平均稅率的平均數(shù)資料來(lái)源： 根據(jù)表1計(jì)算。注： 實(shí)線表示逐年平均稅率，虛線表示免征額固定期間逐年平均稅率的平均數(shù)。

因此，2000—2016年，盡管存在較多年份免征額過(guò)度或不足導(dǎo)致稅收不足或者過(guò)度，逐年平均稅率出現(xiàn)不合理波動(dòng)，但就免征額固定期間而言，實(shí)際免征額總體上基本適當(dāng)，且免征額固定期間平均稅率呈現(xiàn)上升趨勢(shì)，免征額調(diào)整不會(huì)也實(shí)際上沒(méi)有導(dǎo)致平均稅率總體下降。需要說(shuō)明的是，這里使用的稅收和平均稅率是稅前收入、免征額變動(dòng)以及各種稅制因素、征管因素綜合作用的結(jié)果，并不僅僅是免征額調(diào)整的效應(yīng)。2011年9月開始，新修正的稅法不僅提高了工資薪金所得納稅人免征額，而且進(jìn)行了稅率表修正，降低了最低稅率，降低最低稅率使稅收減少，如果維持原來(lái)的稅率表，3500元免征額固定期間的平均稅率將更高一些。再者，如果2017年仍然適用3500元的納稅人免征額，3500元固定免征額期間的平均稅率也將更高。這進(jìn)一步說(shuō)明，實(shí)際免征額調(diào)整不會(huì)、也沒(méi)有導(dǎo)致稅收總體下降。

6 結(jié)論和政策建議

現(xiàn)有文獻(xiàn)關(guān)于免征額調(diào)整減少了個(gè)稅稅收、降低了個(gè)稅平均稅率、弱化了個(gè)稅再分配效應(yīng)的結(jié)論在研究方法上存在不合理性，沒(méi)有考慮我國(guó)個(gè)稅免征額采取累積性調(diào)整方式的特征，不能反映免征額調(diào)整的完整效應(yīng)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)認(rèn)識(shí)到免征額調(diào)整年的稅收減少、平均稅率下降甚至個(gè)稅再分配效應(yīng)弱化，是符合實(shí)際的，但不能反映免征額調(diào)整的總體稅收效應(yīng)，依此來(lái)否認(rèn)免征額調(diào)整的必要性也是不合理的。一些文獻(xiàn)認(rèn)為2011年9月免征額調(diào)整弱化了個(gè)稅再分配效應(yīng)是以2011年或者2012年的稅收變化為基礎(chǔ)的，但2011年9月免征額調(diào)整到3500元，計(jì)劃適用一段時(shí)間而不是一年，實(shí)際上當(dāng)前仍在適用，僅以調(diào)整年的稅收變化評(píng)價(jià)免征額調(diào)整的稅收效應(yīng)是片面的。本文的分析表明，我國(guó)個(gè)稅免征額調(diào)整是必要的，符合免征額應(yīng)當(dāng)調(diào)整的客觀需要，實(shí)際免征額調(diào)整幅度總體上符合應(yīng)有免征額調(diào)整的要求，也不會(huì)總體上產(chǎn)生稅收減少、平均稅率下降和個(gè)稅再分配效應(yīng)弱化的稅收效應(yīng)。同時(shí)應(yīng)當(dāng)看到，實(shí)際免征額調(diào)整也的確存在弊端，免征額調(diào)整方式不合理，導(dǎo)致了免征額過(guò)度、不足的經(jīng)常性存在，導(dǎo)致了稅收不足、稅收過(guò)度經(jīng)常性存在，尤其是導(dǎo)致免征額調(diào)整年比上一年稅收和平均稅率下降(有時(shí)實(shí)際稅收或平均稅率沒(méi)有下降，是其他影響稅收因素變動(dòng)的結(jié)果)，不利于持續(xù)實(shí)現(xiàn)免征額價(jià)值和個(gè)稅功能穩(wěn)定發(fā)揮。

按照2016年的城鎮(zhèn)居民消費(fèi)支出增長(zhǎng)速度計(jì)算，2017年工資薪金所得納稅人應(yīng)有免征額為3941元，是當(dāng)前實(shí)際免征額(3500元)的112.6%，存在441元的免征額不足。3500元的免征額在2012年、2013年、2014年過(guò)度，2015年基本適當(dāng)，2016年出現(xiàn)不足，考慮免征額固定期間的整體適當(dāng)性，2017年繼續(xù)執(zhí)行3500元免征額也是可行的；但是，如果2018年甚至之后繼續(xù)執(zhí)行3500元的免征額，免征額不足數(shù)量將過(guò)大，將嚴(yán)重偏離實(shí)際居民基本生活費(fèi)用，稅收負(fù)擔(dān)過(guò)重，應(yīng)當(dāng)考慮進(jìn)行免征額調(diào)整。

免征額調(diào)整是個(gè)稅的內(nèi)在要求，如何確定符合稅收效率和公平原則的免征額標(biāo)準(zhǔn)、免征額調(diào)整方式，是稅制設(shè)計(jì)和改革的重要問(wèn)題。鑒于免征額累進(jìn)性調(diào)整方式存在明顯弊端，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行改革。當(dāng)前，我國(guó)正在著手綜合與分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制改革，應(yīng)當(dāng)將免征額調(diào)整方式改革納入到稅制改革中去，將免征額調(diào)整方式改革作為稅制改革的一部分。