王思迪

[摘 要] 為了便于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控買賣雙方的交易數(shù)據(jù)以規(guī)制發(fā)票虛開行為，也為維護(hù)我國的稅收管理制度，2017年7月新出的《發(fā)票管理辦法》對增值稅發(fā)票進(jìn)行了新的規(guī)制。對比《刑法》中有關(guān)虛開增值稅發(fā)票犯罪中“虛開”行為的認(rèn)定，稅收監(jiān)管現(xiàn)實(shí)中采取的標(biāo)準(zhǔn)則是“三流是否一致”，即交易的貨物流、現(xiàn)金流和發(fā)票流是否一致。虛開，通常特指虛開增值稅專用發(fā)票。“三流一致”的概念來源于1995年國家稅務(wù)總局發(fā)布的192號文，其發(fā)布的背景與現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)狀況大不一樣，當(dāng)然在實(shí)務(wù)中也遇到不少挑戰(zhàn)。文章主要論述全面“營改增”后“三流一致”的適用及對實(shí)務(wù)中問題的解決。

[關(guān)鍵詞] 增值稅；虛開發(fā)票；三流一致

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2018. 15. 043

[中圖分類號] F812.4 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2018）15- 0113- 02

1 全面“營改增”后，“三流一致”的適用

在2016年5月全行業(yè)營改增后，營改增納稅人及營改增應(yīng)稅行為是否適用《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）第一條第三項(xiàng)關(guān)于“‘三流一致方能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的規(guī)定有待探討。

營改增的新政策下的應(yīng)稅行為主要體現(xiàn)于財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號），而“三流一致”的調(diào)整對象表述為國家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）第一條第（三）項(xiàng)是對“購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)支付貨款、勞務(wù)費(fèi)用的對象”所做的規(guī)定，要求的是“納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用”時(shí)的“貨物流、資金流、發(fā)票流”必須一致。字面上看，在全行業(yè)營改增后修改該文件時(shí)，并未將營改增的“銷售服務(wù)、銷售無形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)”這三類應(yīng)稅行為增補(bǔ)到國稅發(fā)〔1995〕192號）第一條第（三）項(xiàng)的適用對象中。這一點(diǎn)對于理解“三流一致”的適用對象非常關(guān)鍵。有的觀點(diǎn)認(rèn)為服務(wù)不適用“三流”配比原則，因?yàn)橛嘘P(guān)“三流一致”的文件都是在營改增之前頒布的，僅適用貨物。但服務(wù)也有“服務(wù)流”，只是因?yàn)闊o形，不涉及運(yùn)輸和倉儲(chǔ)的單據(jù)及記錄，不便于稅務(wù)監(jiān)管和取證罷了。因此本文觀點(diǎn)認(rèn)為“營改增”新政后的應(yīng)稅行為包括服務(wù)等三類新型應(yīng)稅行為。

2 “三流一致”作為現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)存在的問題

三流直接一致的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，顯然已與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀不相適應(yīng)。國稅發(fā)〔1995〕192號文件的制定相對較早，經(jīng)過 20 年的發(fā)展，我國商業(yè)模式及交易方法均有很大創(chuàng)新。交易各方為節(jié)約成本，貨物不實(shí)際交付、委托關(guān)聯(lián)方付款等現(xiàn)象大量存在。而當(dāng)前合法存在的商業(yè)模式及交易方法，不再完全符合“票、貨、款”三流直接一致的理想化模型。本文認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票的現(xiàn)行認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，存在以下問題。

2.1 市場經(jīng)濟(jì)條件下物權(quán)交易的便捷性使得票、款、貨的流向難以保證總是一致

在現(xiàn)今的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，為節(jié)約交易成本，貿(mào)易公司采購的貨物可能直接運(yùn)往下家或口岸，貨款可能由第三方支付或背書，關(guān)聯(lián)企業(yè)、債務(wù)人的貨物確有可能由關(guān)聯(lián)第三方銷售并開票，債權(quán)人和債務(wù)人之間的交易往來也有可能發(fā)生資金回流，上家買入的貨可能不是上上家出票的，但下家卻是實(shí)實(shí)在在從上家買的貨、取的票、付的款。如果以一模一樣作為真實(shí)性的標(biāo)準(zhǔn)，這些交易都有可能因?yàn)槌绦蚧蚴掷m(xù)上的失誤而在稅收上被認(rèn)定虛開。

2.2 對“虛開”行為的認(rèn)定遺漏了稅款是否入庫的規(guī)制

《發(fā)票管理辦法》和《刑法》，雖然各自有對虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定給出判斷標(biāo)準(zhǔn)，但都未考慮開票行為是否規(guī)避了增值稅額的問題。增值稅額的規(guī)避對于認(rèn)定虛開行為有兩種意義：一是若開具行為并未導(dǎo)致規(guī)避增值稅額，是否應(yīng)認(rèn)定為虛開的問題；二是即使開具行為被認(rèn)定為虛開，應(yīng)采取何種處罰的問題。

《刑法》將虛開增值稅專用發(fā)票定性為行為犯，只要有相應(yīng)虛開的行為，對國家稅款造成損害，即可構(gòu)成犯罪；而稅收征管實(shí)踐過程中也通過列舉的方式對虛開增值稅發(fā)票的違法行為進(jìn)行規(guī)制。而二者對虛開增值稅專用發(fā)票行為的認(rèn)定，只是虛開稅額的大小問題。達(dá)到法定的虛開稅額標(biāo)準(zhǔn)，則構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為，否則屬于行政違法行為。增值稅發(fā)票虛開的三個(gè)類型，對稅款是否入庫的影響不同。

從公平角度而言，即使在虛開的認(rèn)定上不以是否偷逃稅款為構(gòu)成要件，但同是虛開行為，由于給國家造成的損失不同，應(yīng)該在懲罰措施上區(qū)分對待。但目前《發(fā)票管理辦法》和《刑法》對虛開行為的處理及處罰，皆是與虛開稅額的大小相關(guān)，而未與是否造成國家稅款的損失相聯(lián)系。

2.3 處罰措施后存在的虛征增值稅的情況

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告以及《發(fā)票管理辦法》的相關(guān)規(guī)定，受票方抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額須被沒收而返還國庫，即需要補(bǔ)稅。專用發(fā)票的虛開方須繳納銷項(xiàng)稅額，而受票方則不被允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，這就造成了無真實(shí)交易背景下對增值稅的虛征行為，或有真實(shí)交易背景下對虛開差額的增值稅虛征行為。增值稅專用發(fā)票只是在真實(shí)交易存在前提下，稅款征收的載體及手段，其本身并不是征稅的原因。虛征行為的存在，有悖于增值稅的征稅原則及原理，有悖于稅收公平原則，亦不符合征稅機(jī)關(guān)三流一致的以真實(shí)交易為前提的征稅規(guī)定。

2.4 全面“營改增”政策對“三流一致”提出的新挑戰(zhàn)

“營改增”新政施行后，金融保險(xiǎn)、科學(xué)技術(shù)、郵電通訊、融資租賃、服務(wù)貿(mào)易等行業(yè)將相繼實(shí)行增值稅并允許開具和抵扣增值稅發(fā)票，增值稅專用發(fā)票的開具更加普遍，虛開的空間越來越大、虛開的手段越來越專業(yè)化、智能化。因此，無論是刑法、稅收征管法、發(fā)票管理辦法，還是最高院的司法解釋，對發(fā)票虛開認(rèn)定的界定標(biāo)準(zhǔn)的修訂迫在眉睫。

3 對現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)的完善建議

3.1 交易事實(shí)應(yīng)該成為發(fā)票虛實(shí)認(rèn)定的基準(zhǔn)，遵循實(shí)質(zhì)重于形式

采用歷史解釋，將國稅192號條文置于當(dāng)時(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況看，絕大多數(shù)交易是直接交易，而在現(xiàn)代的經(jīng)濟(jì)條件下，越來越多的交易變成了三方甚至多方交易，交易雙方可以約定由第三方付款，也可以約定由第三方收款，物流的形式更加多樣，互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)的介入使中介服務(wù)的形式也發(fā)生了重大的變化。這種情況下，無法機(jī)械地按對應(yīng)的關(guān)系去理解交易。在現(xiàn)今交易多樣化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，三流不完全一致的業(yè)務(wù)類型是合法存在的，因而對虛開的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，不應(yīng)拘泥于嚴(yán)格的三流一致。即使三流不完全一致，若三流的流動(dòng)是合法且合理的，并且“票、貨、款”的流動(dòng)存在間接一致性，就不應(yīng)認(rèn)定為虛開。對“三流一致”的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)也與時(shí)俱進(jìn)到三流間接一致標(biāo)準(zhǔn)。

3.2 堅(jiān)持并貫徹稅收法定原則

根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票行為中，售票方抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額須作補(bǔ)繳處理，而開票方仍須就虛開發(fā)票繳納進(jìn)項(xiàng)稅額。事實(shí)上，對于不同的虛開行為，不能一概而論。若虛開發(fā)票的行為偷逃了相應(yīng)稅款，上述規(guī)定是合理的；若虛開行為并未偷逃稅款，仍適用上述規(guī)定，就屬于虛征行為。由此造成了虛開的處理處罰措施本身違法的情況。因此，虛開的處理處罰措施亦應(yīng)進(jìn)一步完善，使之遵循稅收法定原則。

3.3 重點(diǎn)監(jiān)管小規(guī)模納稅人

征稅機(jī)關(guān)及司法機(jī)關(guān)的三流一致認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其最終目的是為保障國家稅收的安全。因此，監(jiān)管的重點(diǎn)應(yīng)是導(dǎo)致國家稅收損失的經(jīng)濟(jì)行為，而不是將一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)不加區(qū)別地普遍適用。若合同所涉主體皆為一般納稅人，即使三流不一致，任何兩個(gè)一般納稅人之間開具的三流不一致的增值稅專用發(fā)票，都能夠形成增值稅的抵扣鏈條，一方抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的同時(shí)，另一方亦繳納了銷項(xiàng)稅額，一般不會(huì)造成國家稅款的流失。若合同所涉主體中存在小規(guī)模納稅人或自然人，因這兩類納稅人開具的增值稅專用發(fā)票不能抵扣，從而導(dǎo)致增值稅抵扣鏈條中斷，如果小規(guī)模納稅人或自然人規(guī)避了開票行為，征稅機(jī)關(guān)應(yīng)對該類主體進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注與監(jiān)管。

3.4 合理平衡征管責(zé)任和納稅人利益的關(guān)系

“以票控稅”的思路實(shí)質(zhì)是由增值稅監(jiān)管以發(fā)票為載體，經(jīng)濟(jì)行為均表現(xiàn)在發(fā)票上，以形式交易為基礎(chǔ)的現(xiàn)狀決定的。因?yàn)檫@樣一個(gè)體系，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際上最小化了自身的監(jiān)管責(zé)任，在很多時(shí)候不對交易本身的實(shí)質(zhì)合理性進(jìn)行審查而只需要審查發(fā)票和交易形式記載。而且，將對銷售方的監(jiān)管責(zé)任和采購方相聯(lián)系。這樣一種監(jiān)管體系，在原有的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和監(jiān)管能力上是合理的，但卻不能適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，實(shí)際上束縛了交易的多樣性發(fā)展，也違背了權(quán)責(zé)對應(yīng)的原理。從實(shí)質(zhì)上發(fā)現(xiàn)交易的不合理性，稅收機(jī)關(guān)因而應(yīng)承擔(dān)額外判定責(zé)任。納稅人在已經(jīng)盡了合理義務(wù)的情況下再承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)是不合理的。換句話說，貨物交易中賣方的偷稅漏稅不是也不應(yīng)當(dāng)是買方不能稅前扣除或抵扣的理由。也正是基于這樣一個(gè)法律的基本原理，有些法院會(huì)認(rèn)為善意應(yīng)當(dāng)取得虛開增值稅發(fā)票的買方應(yīng)該完全可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，只要這個(gè)善意的認(rèn)定是充分的，就不應(yīng)僅是現(xiàn)行稅法下的不處罰不開滯納金。因此，應(yīng)當(dāng)將監(jiān)管方的監(jiān)管責(zé)任更多地偏向?qū)嵸|(zhì)監(jiān)管方向，并對買方在進(jìn)了合理的注意義務(wù)后的抵扣風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行縮減以保證其合法權(quán)益。

4 結(jié) 語

2016年5月1 日我國營改增全面擴(kuò)圍，營業(yè)稅被全面納入增值稅范疇，我國進(jìn)入“后營改增時(shí)代”。從稅收收入結(jié)構(gòu)來看，營改增意味著將曾作為我國第三大稅種的營業(yè)稅并入到第一大稅種，增值稅占據(jù)我國稅收收入的“半壁江山”，穩(wěn)居首要地位。隨之而來，虛開增值稅專用發(fā)票違法行為也出現(xiàn)了新情況、新特點(diǎn)。因此，一部系統(tǒng)的專門針對增值稅的立法顯得尤為重要。其中，有關(guān)“三流一致”的稅收及司法判定標(biāo)準(zhǔn)在這一大背景下也應(yīng)響應(yīng)時(shí)代的變化，進(jìn)行合理的變革，稅務(wù)檢查需要更加遵從實(shí)質(zhì)交易。

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