韋霞

摘要：上市公司財務(wù)舞弊行為是資本市場的頑瘤，對我國資本市場的健康發(fā)展造成了很大的阻礙，也嚴(yán)重?fù)p害了審計和會計的職業(yè)形象。防范和治理上市公司財務(wù)舞弊是一項長久而艱巨的任務(wù)。本文從財務(wù)報表的角度分析了上市公司財務(wù)舞弊的主要手段，提出了相應(yīng)的審計策略。

關(guān)鍵詞：上市公司；財務(wù)舞弊；審計策略

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則1141號一一財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》認(rèn)為：舞弊是被審計單位的管理層、治理層或員工通過欺騙手段來獲取不正或不合法利益的故意行為。本文所探討的舞弊，是指管理層、治理層的舞弊行為。

一、上市公司財務(wù)舞弊的手段分析

財務(wù)報表舞弊的手段可以說是層出不窮、變化多端，以下從財務(wù)報表項目的角度進(jìn)行分析。

（一）上市公司資產(chǎn)舞弊手段

上市公司資產(chǎn)舞弊涉及的項目主要有固定資產(chǎn)、存貨、貨幣資金、應(yīng)收賬款等。比如在固定資產(chǎn)入賬時將一些本來不應(yīng)該計入固定資產(chǎn)價值的部分計入固定資產(chǎn)。存貨舞弊主要是虛構(gòu)存貨，將根本不存在或者不屬于企業(yè)的存貨掛在賬面上，并且通過編制虛假憑證和操縱存貨盤點來掩飾存貨舞弊。貨幣資金舞弊主要是在賬面現(xiàn)金、現(xiàn)金流、募集資金使用情況這幾個方面來做文章，比如資金雖然在賬面上，但是這部分資金實際是處于被凍結(jié)的狀態(tài)或者被大股東所控制等，還有的是通過頻繁操作銀行賬戶的資金流轉(zhuǎn)，造成企業(yè)業(yè)務(wù)好的假象，以及將特殊用途的資金用于其他地方。應(yīng)收賬款的舞弊常見的通過“應(yīng)收賬款”科目調(diào)平賬款或轉(zhuǎn)移資金，多提或少提壞賬準(zhǔn)備人為調(diào)節(jié)利潤，將確定已經(jīng)收不回的壞賬不予核銷，長期掛賬。

（二）上市公司費用舞弊手段

負(fù)債舞弊主要是在流動負(fù)債上做文章。有些上市公司利用應(yīng)付賬款的入賬時間來進(jìn)行舞弊，例如購買材料時，材料已經(jīng)入庫，但是購貨發(fā)票還沒有收到，則有意不記入應(yīng)付賬款。有些上市公司為了推遲確認(rèn)收入，將當(dāng)期已經(jīng)收到的收入款項記入預(yù)收賬款，而沒有按照交易進(jìn)度正常結(jié)轉(zhuǎn)收入。

（三）上市公司收入舞弊手段

一項交易能否確認(rèn)收入，不是單看產(chǎn)品是否轉(zhuǎn)移給了購貨方，而是要滿足收入的確認(rèn)條件。然而，很多上市公司為了增加利潤，違背收入的確認(rèn)原則，將本應(yīng)下個會計期間才能確認(rèn)的收入提前確認(rèn)到這個會計期間，虛增了本會計期間的收入。此外，虛構(gòu)交易也是收入舞弊經(jīng)常使用的一種方法。這種方法的實質(zhì)是通過虛構(gòu)虛假的業(yè)務(wù)來虛增收入。具體的做法是填制虛假發(fā)票、出庫單，虛構(gòu)關(guān)聯(lián)方和銷售對象。

（四）上市公司費用舞弊手段

和收入舞弊一樣，改變企業(yè)的費用也可以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤的目的。公司進(jìn)行費用類的舞弊往往和收入類相結(jié)合，這樣不僅提高了公司舞弊行為的隱蔽性，同時還加大了審計人員發(fā)現(xiàn)公司舞弊的難度。費用舞弊的主要方式一是少計費用，比如不計或少計資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將不符合資產(chǎn)化條件的費用資產(chǎn)化。二是費用跨期入賬，將本應(yīng)屬于下期的費用提前確認(rèn)到本期或者將本期的費用延遲到下期核算。

二、上市公司財務(wù)舞弊的審計策略

（一）總體應(yīng)對策略

1.保持職業(yè)懷疑態(tài)度

職業(yè)懷疑是指審計人員在審計過程中應(yīng)運用專業(yè)知識、技術(shù)手段和職業(yè)經(jīng)驗獲取審計證據(jù)，支撐審計結(jié)論。職業(yè)懷疑態(tài)度要求審計人員在審計過程中識別異常情況，應(yīng)當(dāng)做進(jìn)一步的調(diào)查。職業(yè)懷疑態(tài)度應(yīng)在審計過程中從始至終，審計人員應(yīng)克服自身對客戶的信任，保持懷疑的態(tài)度，公正客觀的完成整個審計過程。

2.深入了解客戶的經(jīng)營狀況

審計人員在業(yè)務(wù)承接階段就要對客戶進(jìn)行有效篩選，不能僅限于評價客戶的經(jīng)營風(fēng)險，還要對客戶的行業(yè)背景、公開市場資料、經(jīng)營戰(zhàn)略、管理者動機、客戶誠信等情況進(jìn)行深入了解和分析。其次，在對公司進(jìn)行審計的過程中要注意由于在承接客戶時所獲資料的完整性、可靠性可能存在一定程度的不確定性，因此，在執(zhí)行審計的過程中，還要深入分析客戶的所有信息，以驗證或推翻在審計初期對風(fēng)險的評估結(jié)果。

（二）具體應(yīng)對措施

1.上市公司資產(chǎn)舞弊審計策略

對固定資產(chǎn)舞弊審計，首先要注意相關(guān)的指標(biāo)分析，比如固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是否正常、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提是否異常；其次要進(jìn)行實地檢查，尤其是一些重要的生產(chǎn)設(shè)備，要觀察其使用狀態(tài)；最后要關(guān)注固定資產(chǎn)的真實性、合理性和準(zhǔn)確性。對存貨舞弊審計，首先評估上市公司存貨的內(nèi)部控制是否健全、有效；其次分析存貨在資產(chǎn)中的比重是否發(fā)生了異常的改變，以及存貨數(shù)量和價格的變化情況；最后一定要做好存貨的監(jiān)盤。對現(xiàn)金舞弊審計，首先要了解現(xiàn)金內(nèi)部控制的運行情況；其次應(yīng)該向銀行函證，了解存款的真實性和質(zhì)量，識別公司是否存在受到限制的銀行存款。對應(yīng)收賬款舞弊審計，最為重要的是切實執(zhí)行好應(yīng)收賬款函證程序，通過函證識別應(yīng)收賬款的真實性、正確性；此外，也要關(guān)關(guān)注應(yīng)收賬款的賬齡、分析應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)率， 從而判斷應(yīng)收賬款的質(zhì)量。

2.上市公司負(fù)債舞弊審計策略

應(yīng)對上市公司負(fù)債方面的舞弊行為，可以從以下方面入手：一是對負(fù)債進(jìn)行函證。負(fù)債的函證對象應(yīng)選擇金額較大的債權(quán)人，以及金額不大，但為企業(yè)重要供應(yīng)商的債權(quán)人。函證時不僅要關(guān)注金額，也要關(guān)注交易條款。二是關(guān)注負(fù)債的入賬期間是否恰當(dāng)，為此，不僅要檢查審計年度的應(yīng)付款項，也要檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后的應(yīng)付款項。三是加強實質(zhì)性分析程序，比較負(fù)債的增減變動情況，計算相關(guān)負(fù)債同銷售成本、存貨等的比例，判斷負(fù)債的整體合理性。

3.上市公司收入舞弊審計策略

應(yīng)對上市公司收入方面的舞弊造假行為，審計人員要從多方面進(jìn)行分析，聯(lián)系各個方面的關(guān)系，才能通過審計敏銳地發(fā)現(xiàn)上市公司的舞弊行為。對收入進(jìn)行審計時，尤其要注意分析程序的使用。分析程序，是審計人員通過對審計項目的內(nèi)容和以往類似項目的對比以及對現(xiàn)在項目進(jìn)行分解，來發(fā)現(xiàn)該審計項目和以往正常項目之間的差異。對收入進(jìn)行分析時，重點分析的財務(wù)指標(biāo)有銷售增長率、銷售毛利率、重要產(chǎn)品的銷售份額等，從中發(fā)現(xiàn)公司進(jìn)行財務(wù)舞弊的端倪。

4.上市公司費用舞弊審計策略

首先注意審查原始憑證。費用發(fā)生是從原始憑證開始的，原始憑證是明確經(jīng)濟責(zé)任的最好證明。審查過程中要注意以下兩大方面：①異常數(shù)據(jù)。異常數(shù)據(jù)的產(chǎn)生，說明公司產(chǎn)生舞弊的情況很大；②異常賬目。一個發(fā)展比較成熟的公司，每年發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)和賬務(wù)處理應(yīng)該是相差不多的，如果突然出現(xiàn)一項新的費用項目，其中可能存在異常。其次對費用總數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。在對費用進(jìn)行審計時，要對總體狀況進(jìn)行分析，也要對各項明細(xì)費用比例比較看是否合理，將當(dāng)前費用與前期費用比較看是否發(fā)生異常變化。

參考文獻(xiàn)：

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