李 瑞，晉 凡

（西安郵電大學經濟與管理學院，西安 710061）

引言

一、政府購買CPA服務的基本概念

（一）政府購買CPA服務的內涵

我國《中華人民共和國政府采購法》規(guī)定，政府采購是指各級國家機關、事業(yè)單位和團體組織使用財政性資金采購依法制定的集中采購目錄以內的或者采購限額標準以上的貨物、工程和服務的行為。

而政府購買CPA服務是政府購買的其中一部分。本文認為，政府購買CPA服務是政府使用財政資金，通過一定方式選擇合適機構，簽訂合同委托其為指定單位提供指定CPA服務的行為。

（二）政府購買CPA服務的特點

1.資金來源的公共性。政府采購的資金來源主要是稅收所構成的公共資金，支出需要嚴格遵從相關規(guī)定。政府購買CPA服務是政府作為委托方聘請注冊會計師對指定單位進行審計服務和其他非審計服務。在這個過程中，付給事務所的費用由政府承擔，即這部分費用來源于財政預算，這一點區(qū)別于以往CPA對于普通企事業(yè)單位服務的收費來源。

2.三方關系。三方指的是委托方、受托方和被服務單位。傳統(tǒng)CPA服務中涉及兩方，即企業(yè)和提供服務的事務所。事務所接受企業(yè)所有者的委托，對企業(yè)的經營狀況進行真實、客觀的評價，費用由委托方，也就是服務接收方承擔，在此過程中并不涉及第三方。而政府購買CPA服務中，涉及到的關系就有所不同，委托方是政府，事務所作為受托方為被服務單位提供政府部門指定的服務。

3.非營利性。不同于一般企業(yè)，政府采購的目的主要是為了實現政府職能和公共利益，而不是賺取利潤，其非營利性的特點是非常明顯的。政府購買CPA服務，由于是政府部門自身職能的轉換或者剝離，其本質都是發(fā)揮政府對社會的服務職能，這就使得CPA在提供服務的過程中，不僅僅要按照普適的審計準則來執(zhí)行服務，還要充分兼顧政府部門的職能特點。

（三）政府購買CPA服務的主要內容

政府購買服務的內容非常廣泛，從大的品目可以分為貨物類、工程類、服務類；而根據政府采購網的類別劃分，可以進一步細分為科學研究和試驗開發(fā)、信息技術服務、租賃服務、商務服務、專業(yè)技術服務等23項以及1項其他服務。

政府購買CPA服務屬于商業(yè)服務中非常重要的一項，CPA的業(yè)務范圍包括審計業(yè)務、會計咨詢和會計服務業(yè)務、其他法定審計業(yè)務。在審計方面的業(yè)務有國家投資審計、財務審計等；非審計方面的業(yè)務有代理業(yè)務、司法會計鑒定、海關稽查等。前者充實了審計的力量，提高了財政資金的使用效率；后者進一步拓展了CPA服務的領域。

二、政府購買CPA服務存在的問題

第一，購買缺乏競爭?！墩少彿ā访鞔_規(guī)定，政府采購應當遵循公開透明原則、公平競爭原則、公正原則和誠實信用原則；且應將公開招標作為政府采購的主要方式。目前我國政府購買CPA服務競爭機制不盡合理，與提高服務質量，降低相關成本，更好地履行政府職能的初衷不符，導致CPA服務流于形式。長此以往，這種做法影響的不僅僅是競爭化程度，還會影響到CPA的獨立性，使個別機構成為政府的依附，無法達到政府購買CPA應有的效果，還可能滋生腐敗現象。無法充分激發(fā)社會活力，促進CPA行業(yè)更好地發(fā)展。

十八世紀工業(yè)革命以來，電的發(fā)明具有劃時代的意義，電能也逐漸成為人類生活和生產的最重要的能源之一。在全球化經濟發(fā)展的背景下，伴隨著信息化時代的到來，我國電力事業(yè)的發(fā)展也在有條不紊地進行著，而電網系統(tǒng)信息化運營也是電力發(fā)展的一個必要方向。我國電網企業(yè)正在努力建設“三集五大”體系，[1]這是電網企業(yè)信息化建設的重要戰(zhàn)略舉措，而運監(jiān)系統(tǒng)是電網企業(yè)信息化建設的關鍵。此前電網運營監(jiān)測分析系統(tǒng)存在不完善、不可控、不能控的問題，客戶對電能的需求和電力部門的服務標準也在不斷提高。因此，電網系統(tǒng)和電網企業(yè)必須針對原有運監(jiān)系統(tǒng)應用架構進行革新，以確保電網企業(yè)信息化建設目標能夠順利實現。

第二，制度化水平低。目前，政府購買CPA審計服務的依據主要是地方性管理辦法、指導意見等，國家層面對于相關服務的指導和規(guī)定是非常少的。但是，制定合理的制度去指導并規(guī)范購買行為是非常重要的。無制度約束的服務存在非常大的隨意性，會導致執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)行過程中草草了事，不進行真正的審計程序或只進行一小部分審計程序便直接給出結論。這樣的結論不具任何意義，這種情形所造成的后果完全違背了政府購買CPA服務的初衷。合理的制度是一個良好的指導，能夠規(guī)范執(zhí)業(yè)人員按規(guī)定完成相應工作，使服務過程以及結果真正具有價值。

第三，監(jiān)督評價體系不健全。CPA服務是一項專業(yè)服務，其成果對于被服務單位具有非常重要的影響，監(jiān)督和評價此項服務的質量是非常重要的一個環(huán)節(jié)。我國還未建立完善的對于CPA服務的考評監(jiān)督制度，各級政府人員在考評監(jiān)督服務效果的過程中缺乏統(tǒng)一標準，容易產生一系列問題。缺乏相關的監(jiān)督評價體系導致政府部門的監(jiān)督和評價常常停留在形式上，許多細節(jié)問題難以被發(fā)現，CPA只要表面上做好各項程序就可以以假亂真，這就使得CPA造假的成本較低，大大增加了風險，增加了實踐中的隱患。

第四，購買模式不規(guī)范。政府部門在正常的購買過程中，應先明確自身需求，然后采用公開招標、詢價、單一來源采購等方式，經過一系列評估來選擇合適的會計師事務所，最后簽訂合同進行之后的工作。但現階段，我國政府存在競爭性與非競爭性并存、獨立性與依附性并存、制度化與非制度化并存的情況，這些多元化的特點直接導致整個購買流程不夠規(guī)范，有可能導致暗箱操作等不良行為的出現。公開透明、有跡可循的購買模式能很大程度上加深相關人員對這一行為的認識，使其了解服務的重要性，促進工作更好進行，塑造一種良好的購買環(huán)境。

三、我國政府購買CPA服務的模式

（一）政府購買社會組織服務模式的類型

根據主體間關系和競爭程度，可以將政府購買社會組織服務的模式歸納為依附關系非競爭性購買、依附關系競爭性購買、獨立關系非競爭性購買和獨立關系競爭性購買四種模式。但由于政府購買CPA服務有自身特點，最大特點便是在購買前會計師事務所與政府間的關系是相互獨立的。所以在政府購買CPA服務的模式中，只有獨立關系非競爭性購買以及獨立關系競爭性購買。

我國政府購買CPA服務的模式有競爭性購買和非競爭性購買，而購買過程中決定政府購買競爭化程度的是其購買方式。根據《政府采購法》，政府采購的方式有：公開招標、邀請招標、競爭性談判、單一來源采購、詢價和國務院國務院政府采購監(jiān)督管理部門認定的其他采購方式。因此，本文根據這五種方式的競爭化程度以及定義制作了下表。

采購方式比較

1.公開招標。公開招標是《政府采購法》規(guī)定的我國政府采購的主要方式，它充分體現了政府采購公開透明的原則。這種方式下，有意向的投標人都可以投標，市場上相關機構都可以進行公平競爭，給投標者帶來了更多的機會，充分激發(fā)了投標者為政府提供服務的熱情；而對于招標者來說，更多的競爭者代表了更多的選擇，以同等價格得到更優(yōu)質的服務的可能性就更高；但使用公開招標方式，某些不具資格的機構為了獲取機會，會故意壓低服務價格，這就可能使市場處于一種不良的競爭狀態(tài)，最終具備合格資質的機構被驅逐出市場，招標方因此就不能實現最初期望的服務效果?？傮w上說，公開招標是一種非常理想的購買模式，我國政府購買CPA服務的實踐中，應該以這種模式為主，才能充分調動社會活力，使購買真正產生價值。但在使用此種模式時，應該充分考量會計師事務所的資質，綜合評價其執(zhí)業(yè)能力，避免不正當競爭導致的損失。

2.邀請招標。邀請招標會有三家以上機構參與競爭，但投標申請書是由招標人發(fā)布，選擇范圍可以由招標人制定，這就在一定程度上影響了其競爭化水平。相比于公開招標，這種方式存在較明顯的優(yōu)點。首先，一定程度上避免了公開招標時某些不具資質機構引發(fā)的不良競爭，招標人可以直接邀請執(zhí)業(yè)能力符合要求的會計師事務所來進行競爭；其次，這種方式大大縮短了招標時間，對于比較緊急的任務，這種方式的優(yōu)勢是顯而易見的；最后，這種方式所需的招標費用也相對較低，在預算比較短缺的情況下也較為合適。綜合比較，在預算資金不充足、服務需求較為緊急或有特定要求只能從某些機構里進行選擇時，可以考慮采用這種方式，直接選擇符合條件的會計師事務所，然后在這些備選事務所中選出最終的服務提供者。

3.競爭性談判。競爭性談判，顧名思義是采購人和供應方就采購服務進行的一種談判，這個過程也需要邀請三家以上供應商。相對于前兩種方式，它的競爭化程度更弱一些。但競爭性談判也有其優(yōu)勢，它與邀請招標一樣，能夠縮減招標過程中產生的費用，還可以節(jié)省時間。除此之外，談判的方式更加靈活，在談判過程中針對需求，采購方和供應方都可以提出需求或條件。綜合來看，競爭性談判與邀請招標在適用范圍上有些許重合，但在招標后由于種種原因沒有找到合格機構的情況下，或服務的具體內容很難進行詳細要求時，可以采用競爭性談判的方式，選擇資質合格的會計師事務所，成立談判小組，最終做出選擇。

4.單一來源采購。單一來源采購是五種方式里競爭化程度最弱的一種，相較于其他方式，它并沒有很突出的優(yōu)點，這種采購方式在國家采購壟斷型物資時使用較多，在政府購買CPA服務中很少使用。但如果一家會計師事務所能夠提供其他事務所無法提供的服務，而此項服務又是政府所必需的，那毫無疑問購買方式就是單一來源采購。除此之外，如果政府所需的CPA服務由于一些原因，必須與之前保持一致，這種情況下，單一來源采購也是毋庸置疑的選擇。

5.詢價。與邀請招標和競爭性談判相同，詢價方式下，邀請報價的數量也至少為三個。在該種方式下，主要考慮的是價格因素，主要適用于現成的、質量基本確定的服務。而CPA服務是一種承接后才進行的專業(yè)服務，在提供服務之前無法衡量其質量，如果只考慮價格，那么一定會導致低價競爭帶來的服務質量低下問題，所以詢價的方式不適用于政府購買CPA服務的實踐。

比較上面幾種方式，公開招標、邀請招標、競爭性談判以及詢價都屬于競爭性購買，但詢價不適用于政府購買CPA服務，其余三種都可以在特定情況下根據需要進行選擇。從定義上來看，真正屬于非競爭性購買的只有單一來源采購一種方式，而這種方式只有在特定情況下才能使用，政府購買的CPA服務基本不存在無法替代或者無法由另外一方懲戒的情況，所以非競爭性購買模式的適用范圍極小。綜上，我國政府在購買CPA服務時，應該采用競爭性購買的模式，且應該以公開招標為主，在特殊情況下輔以邀請招標和競爭性談判的方式。

四、我國政府購買CPA服務的路徑

第一，根據服務內容選擇模式。針對需要被服務的項目，明確其應該采用什么方式進行購買，是競爭性購買模式還是非競爭性購買模式；再根據具體內容、服務的緊迫性、預算資金的寬裕程度來確定具體應采取什么方式。如果不根據服務內容，一味追求充分競爭，在預算不充足的情況下，就可能會給政府帶來巨大的財政壓力；且在時間緊迫的狀況下，選擇公開招標的方式也并不利于服務很好地執(zhí)行；最后，在對質量要求較高的情況下，選擇一些本身具有良好資質的機構進行競爭能夠達到更好的效果。

第二，根據既定要求選聘事務所。確定購買模式之后，選聘事務所的環(huán)節(jié)是整個購買流程中的重中之重，如果選擇了合適的事務所，不僅能夠得到高質量的服務，還能夠縮減財政開支，對于CPA行業(yè)也有很好的影響，所以選擇事務所是非常值得關注的一個環(huán)節(jié)。選聘事務所要根據合同規(guī)定的具體內容，細化對于事務所的要求，而每一種購買方式下選擇事務所的標準是不同的。這就要求在選擇的過程中，一定要在明確了需求的基礎上，對各事務所進行客觀、公正的評價，這樣才能避免浮于表面的流程化操作，使選聘這個環(huán)節(jié)真正發(fā)揮應有的作用。

第三，業(yè)務控制和監(jiān)督。政府為了保證CPA執(zhí)業(yè)的質量和效率，應對承接業(yè)務的執(zhí)業(yè)人員進行充分的指導和培訓，強調服務的側重點，使執(zhí)業(yè)人員對所要服務的單位和業(yè)務內容有一個較為具體明晰的理解，以便之后的相關業(yè)務能更好地進行。除此之外，在CPA執(zhí)業(yè)的過程中，政府應該進行較為密切的監(jiān)督，出現突發(fā)問題及時解決；雖然由于成本原因，進行全過程把控的可能性不大，但對于較大、較難、持續(xù)時間較長、造成社會影響較大的項目，政府部門可以在重要節(jié)點進行監(jiān)督，以確保整個服務過程在可把控范圍內，且服務效果是符合預期的。

第四，驗收和評估。在CPA服務執(zhí)行完畢后，應及時對服務結果進行驗收，按照相關標準進行評估。國外實踐中最常用的績效評估方法是“3E”評價法，“3E”分別代表經濟性、效率性、效益性。

經濟性主要指此項采購相較于之前節(jié)約了多少財政預算，效率性主要指人員效率和資金使用效率，效益性則是一個比較寬泛的概念，包含經濟效益、社會效益、環(huán)境效益等諸多方面。它不是一個定量指標，衡量起來較為困難，但仍可以通過調查等一系列手段得到結果。對于購買的CPA服務進行驗收和評估后，要保留結果，評估優(yōu)秀的機構可以在下次競標中優(yōu)先考慮，評估不合格的可以剝奪其之后的競標權。

結語

作為政府購買社會服務中非常重要的一項，政府購買CPA服務是現階段我國發(fā)展的一個趨勢。本文結合政府購買和CPA服務的特點，將購買模式分為競爭化購買模式和非競爭化購買模式，探討使用公開招標、邀請招標、競爭性談判、單一來源采購等不同模式的優(yōu)缺點，明確不同服務內容的選擇模式、實現選聘事務所、業(yè)務控制和監(jiān)督、驗收和評估，為政府購買CPA服務的實踐提供一定的建議和指導。