方露

會計職業(yè)道德失范現(xiàn)象，已經(jīng)嚴(yán)重制約了我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)、健康發(fā)展。因此，加強(qiáng)會計職業(yè)道德建設(shè)具有重要的現(xiàn)實意義。然而，我國的會計職業(yè)道德規(guī)范尚沒有形成完整的體系，不能針對處在日益復(fù)雜經(jīng)濟(jì)環(huán)境中的企業(yè)會計人員發(fā)揮有力的約束作用。文章比較和評價了會計職業(yè)道德的國際規(guī)范，在比較和分析中思考對重塑我國會計職業(yè)道德規(guī)范的啟示。

一、國內(nèi)外會計職業(yè)道德規(guī)范

1.美國會計職業(yè)道德規(guī)范。美國的會計職業(yè)道德多由職業(yè)組織來制定。美國注冊會計師協(xié)會頒布《職業(yè)道德規(guī)范》，該規(guī)范由原則和規(guī)則兩部分構(gòu)成。AICPA規(guī)定職業(yè)行為規(guī)范的六項原則：①在履行職業(yè)責(zé)任時，成員應(yīng)在所有活動中實施敏銳的職業(yè)和道德判斷；②成員應(yīng)按照為公共利益服務(wù)的責(zé)任來工作，提高公共信任，表現(xiàn)出對職業(yè)的承諾；③為了保持和擴(kuò)大公眾的信任，成員應(yīng)遵循最高的正直意識來履行職業(yè)責(zé)任；④成員應(yīng)保持客觀性，在履行職業(yè)責(zé)任時，避免利益沖突；在提供審計和其他鑒證服務(wù)時，注冊會計師應(yīng)在事實上和形式上獨立；⑤成員應(yīng)遵循職業(yè)的技術(shù)和道德標(biāo)準(zhǔn)，不斷改進(jìn)勝任能力和服務(wù)質(zhì)量，盡其所能地履行職業(yè)責(zé)任；⑥執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的成員在決定服務(wù)的范圍和性質(zhì)時，應(yīng)遵守職業(yè)行為守則。美國的會計職業(yè)道德規(guī)范較為全面和系統(tǒng)，針對不同領(lǐng)域職業(yè)會計師分別制定了職業(yè)道德規(guī)范準(zhǔn)則或守則，形成了包括注冊會計師、管理會計師、財務(wù)經(jīng)理和內(nèi)部審計師在內(nèi)的會計職業(yè)道德規(guī)范體系，甚至?xí)媽W(xué)術(shù)界、會計教師的職業(yè)道德也在研究之列。美國會計人員職業(yè)道德水平的規(guī)范與保持就在于美國有一套完整的會計職業(yè)道德規(guī)范體系和相對規(guī)范的外部環(huán)境。

2.英國會計職業(yè)道德規(guī)范。英國的會計職業(yè)道德規(guī)范，具有顯著的職業(yè)團(tuán)體規(guī)范性質(zhì)，即由英國的六大會計職業(yè)團(tuán)體都制定有職業(yè)道德守則，要求會員遵行，頒布約束同業(yè)會員之行為，對不合格者予以監(jiān)督和專業(yè)性懲罰，其基本原則與國際會計師聯(lián)合會相同。英國會計職業(yè)道德涉及到會計師在執(zhí)行專業(yè)活動中的一切技術(shù)性或非技術(shù)性行為，其規(guī)范文本的指南文本有幾十萬字之篇幅。英國的會計職業(yè)道德規(guī)范由于已經(jīng)有了很長的歷史，幾經(jīng)修訂充實，具有較強(qiáng)的可操作性，除了規(guī)范文本本身以外，在職業(yè)團(tuán)體的出版物中，也經(jīng)常以專欄形式討論解答這種具體問題。

英美等國家的會計職業(yè)組織發(fā)展歷史較長，會計職業(yè)組織在會計準(zhǔn)則。制定中的作用強(qiáng)于大陸法系國家。在會計職業(yè)組織發(fā)達(dá)的國家，很大一部分會計職業(yè)道德規(guī)范是由會計職業(yè)組織制定和發(fā)布的。因此，在會計職業(yè)道德規(guī)范的監(jiān)管上，更傾向于行業(yè)自律。

3.我國會計職業(yè)道德規(guī)范的現(xiàn)狀?！皽\談會計職業(yè)道德規(guī)范”（劉芳，2011）提出會計職業(yè)道德規(guī)范主要涵蓋八個方面：愛崗敬業(yè)是會計職業(yè)道德規(guī)范的首要前提、誠實守信是會計職業(yè)道德規(guī)范的基本要求、廉潔自律是會計職業(yè)道德規(guī)范的內(nèi)在約束、客觀公正是會計職業(yè)道德規(guī)范的核心靈魂、堅持準(zhǔn)則是會計職業(yè)道德規(guī)范的重中之重、提高技能是會計職業(yè)道德規(guī)范的時代要求、參與管理是會計職業(yè)道德規(guī)范的有效途徑、強(qiáng)化服務(wù)是會計職業(yè)道德規(guī)范的根本保證。

二、我國會計職業(yè)道德規(guī)范存在的不足

通過對我國2001年到2016年這15年與我國會計職業(yè)道德規(guī)范相關(guān)的文獻(xiàn)進(jìn)行綜述以及與發(fā)達(dá)國家的會計職業(yè)道德規(guī)范進(jìn)行對比，中國現(xiàn)在的規(guī)范還只是基本準(zhǔn)則，停留在比較籠統(tǒng)的層面，缺乏可操作性。會計職業(yè)組織的發(fā)達(dá)程度與會計職業(yè)道德規(guī)范密切相關(guān)，而我國目前的會計職業(yè)道德規(guī)范存在局限性，還存在諸多有待改進(jìn)的地方，主要包括體系不完善和可操作性不強(qiáng)。

1.我國會計職業(yè)道德規(guī)范體系不完善。“重塑會計職業(yè)道德規(guī)范的啟示——來源于會計職業(yè)道德規(guī)范的國際比較和評價”（陳穎，2007）認(rèn)為在會計職業(yè)組織欠發(fā)達(dá)的國家，會計職業(yè)道德規(guī)范多數(shù)是由政府部門制定和發(fā)布的。因此，在會計職業(yè)道德規(guī)范的監(jiān)管上，更傾向于他律。完全依賴會計人員自我約束的條件還不具備，財務(wù)人員所面臨的客觀環(huán)境的差異，以及個體對規(guī)范的理解角度和程度的差異，必然導(dǎo)致規(guī)范本身的執(zhí)行背離規(guī)范制定的初衷?！靶聲r期會計職業(yè)道德建設(shè)現(xiàn)狀與改善對策”（王麗靜，2014）認(rèn)為，會計職業(yè)道德的建設(shè)存在著困難，現(xiàn)行制度的不健全、缺乏完備的會計從業(yè)環(huán)境、社會會計人員自身素質(zhì)不足以及監(jiān)管不足都為會計職業(yè)道德的建設(shè)設(shè)置了障礙。“會計職業(yè)道德的規(guī)范及自律”（陸明霞，2016）和“芻議規(guī)范和加強(qiáng)會計人員職業(yè)道德”（ 裴文平，王靜，2011）認(rèn)為當(dāng)前會計人員所執(zhí)行的會計準(zhǔn)則背后的法律保障與法律救濟(jì)制度還不盡完善，只是部分地涉及到了會計職業(yè)道德的相關(guān)要求，缺乏一個全面的法律規(guī)范體系對此進(jìn)行約束，沒有形成規(guī)范會計從業(yè)行為的自我約束機(jī)制。

2.可操作性不強(qiáng)。我國的職業(yè)道德規(guī)范體系尚不夠健全，會計職業(yè)道德規(guī)范體系的建設(shè)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度不相適應(yīng)，具體體現(xiàn)在以下幾個方面： 一是會計職業(yè)道德規(guī)范體系性不強(qiáng)；二是會計職業(yè)道德規(guī)范行為指導(dǎo)性不強(qiáng)，約束力不夠，缺乏具體的實施指導(dǎo)意見；三是會計職業(yè)道德裁決機(jī)制不完善，處罰依據(jù)不具體，會計職業(yè)道德責(zé)任、會計技術(shù)責(zé)任、會計法律責(zé)任等沒有清楚的界定；四是我國現(xiàn)行的職業(yè)道德規(guī)范只有《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》。但該準(zhǔn)則只是職業(yè)道德準(zhǔn)則體系的總綱，是關(guān)于注冊會計師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律、執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)責(zé)任的一般要求和基本規(guī)范，還需要有具體的操作規(guī)范和操作指南。我國現(xiàn)有會計監(jiān)管體系是國家監(jiān)管、會計職業(yè)團(tuán)體監(jiān)管和單位內(nèi)部監(jiān)管三位一體的監(jiān)管體系，但在具體監(jiān)管過程中由于會計監(jiān)管機(jī)制不建全，三方面關(guān)系尚未理順，造成重復(fù)、無效的監(jiān)管，比如企業(yè)會計人員職業(yè)道德的監(jiān)管尚處在盲區(qū)，會計職業(yè)團(tuán)體的作用難以發(fā)揮，監(jiān)管成本居高不下，使得會計監(jiān)管未達(dá)到應(yīng)有的效果，違反會計職業(yè)道德的現(xiàn)象屢禁不止。如對于稅務(wù)部門來說，可較為及時地發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財務(wù)問題，但是并沒有處罰企業(yè)財務(wù)人員的法律權(quán)限，而對于財政部門雖然有權(quán)處罰但往往不能及時發(fā)現(xiàn)會計人員的違法行為。

三、對我國會計職業(yè)道德規(guī)范建設(shè)的啟發(fā)

根據(jù)我國會計職業(yè)道德的現(xiàn)狀，構(gòu)建會計職業(yè)道德規(guī)范體系可重點從幾個方面著手：完善“會計職業(yè)道德規(guī)范”，主要為具體規(guī)范，具體規(guī)范是依據(jù)基本規(guī)范的要求，針對具體的會計職業(yè)行為所提出的具體行動指南，使我國會計職業(yè)道德規(guī)范具體化從而提高可操作性，將自律和他律有機(jī)結(jié)合，也要兼顧職業(yè)特點。

1.提高可操作性。關(guān)于我國會計人員職業(yè)道德規(guī)范的結(jié)構(gòu)，建議借鑒國外的經(jīng)驗，構(gòu)建一個層次分明、可操作性強(qiáng)的基本規(guī)范，比如，借鑒美國注冊會計師協(xié)會《注冊會計師職業(yè)品行規(guī)范》的做法，按基本原則——行為規(guī)則——規(guī)則解釋這一由抽象到具體的框架層次，層層進(jìn)行規(guī)范，以增強(qiáng)操作性基本原則是會計人員應(yīng)該追求職業(yè)道德理想標(biāo)準(zhǔn)；行為規(guī)則是會計人員在從業(yè)活動中必須遵守的最低行為標(biāo)準(zhǔn)在道德發(fā)展的初級階段（他律階段），人們對道德標(biāo)準(zhǔn)的接受與遵守并不是自愿的，用以具體指導(dǎo)實踐的行為規(guī)則條款應(yīng)以限制性或禁止性規(guī)定為主，以提高道德規(guī)則的被遵守程度。加強(qiáng)會計職業(yè)道德規(guī)范的權(quán)威性。

2.自律和他律相結(jié)合。會計職業(yè)道德是一種內(nèi)在的約束力，具有較強(qiáng)的自律性，但是道德規(guī)范的實施是要依靠他律來實現(xiàn)人們的道德標(biāo)準(zhǔn)千差萬別，容易受到各方面因素的影響。不同的制約機(jī)制各有特點，對機(jī)制的選擇仍然無法脫離國家的政治、經(jīng)濟(jì)、法律以及文化環(huán)境。要結(jié)合自律與他律來實現(xiàn)會計職業(yè)道德規(guī)范的效果。建立賠償制度，加大處罰力度，使會計人員養(yǎng)成遵守會計職業(yè)道德規(guī)范的自覺性。為了有效實施會計職業(yè)道德新規(guī)范，我國應(yīng)借鑒發(fā)達(dá)國家的做法，建立相應(yīng)的賠償制度，使有關(guān)人員不敢作假。但從法律的高度強(qiáng)調(diào)會計人員樹立職業(yè)道德，必將有助于職業(yè)道德內(nèi)化于心，提高會計人員職業(yè)道德意識。會計職業(yè)道德對會計法規(guī)也有很大的作用，沒有良好的會計職業(yè)道德氛圍和職業(yè)道德輿論，單靠法律制裁是不能有效地維護(hù)社會經(jīng)濟(jì)秩序的。

3.要符合和體現(xiàn)職業(yè)特點。由于會計職業(yè)的具體分工差異，職業(yè)道德也就體現(xiàn)了差異。按照公認(rèn)會計原則公允真實地反映企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營就是道德要求的核心目標(biāo)，那么忠信、客觀公正、守法、職業(yè)能力、對利益相關(guān)者的責(zé)任就構(gòu)成了財務(wù)會計職業(yè)道德的核心；而財務(wù)管理主要服務(wù)于內(nèi)部管理，提高投資、籌資效率，管好企業(yè)資產(chǎn)，促進(jìn)企業(yè)價值提高是其道德要求的目標(biāo)；內(nèi)部審計部門與企業(yè)其他部門要保持相對獨立，以相對超然的立場審視企業(yè)的內(nèi)部控制制度，及時向管理當(dāng)局提出建議，保持企業(yè)整體的高效運轉(zhuǎn)，與其他部門保持相對獨立。所以內(nèi)審部門需具備整體、獨立觀念等道德約束就顯得尤為重要。美國的會計職業(yè)道德規(guī)范由注冊會計師、管理會計師、財務(wù)經(jīng)理、內(nèi)部審計師、財務(wù)分析師道德規(guī)范等構(gòu)成，就充分體現(xiàn)了職業(yè)的特點。

四、結(jié)論

本文只是在理論上對提高我國會計職業(yè)道德規(guī)范體系進(jìn)行了粗淺的分析，我國當(dāng)前的會計職業(yè)道德規(guī)范的整體架構(gòu)還有待完善，其中具體的會計職業(yè)道德規(guī)范細(xì)則的制訂也應(yīng)該考慮到可操作性、具體的職業(yè)特點以及自律他律的有機(jī)結(jié)合。在實踐中加強(qiáng)會計職業(yè)道德建設(shè)，應(yīng)著眼于規(guī)范體系的建立，在不斷發(fā)展完善過程中，吸取西方發(fā)達(dá)國家的精華，建立有中國特色的職業(yè)道德規(guī)范體系，才能進(jìn)一步提高我國會計從業(yè)人員的職業(yè)道德水平，為我國經(jīng)濟(jì)的快速健康發(fā)展提供一個良好的環(huán)境。

（作者單位：江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）