摘要：文章簡單回顧了歷史上具有一定影響力的平均所得稅制。這一稅制綜合考慮了納稅人在不同年份的收入，旨在避免因收入波動導(dǎo)致的稅負(fù)和橫向不公平。由于這一稅收的核算期通常長于一年，且延長后一般按核算期內(nèi)年平均應(yīng)納稅所得額選取適用稅率，因此可被認(rèn)為是縱向的綜合所得稅制。對這一稅制的了解可以拓寬我們對綜合所得稅制的理解，為我國未來的所得稅改革提供參考。

關(guān)鍵詞：平均所得稅；橫向公平；核算期

一、 引言

在“九五”規(guī)劃綱要中，我國就明確提出“建立覆蓋全部個人收入的分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制”。其后，“十五”和“十一五”規(guī)劃都有類似的改革計劃，2011年“十二五”規(guī)劃綱要再次提出：“逐步建立健全綜合和分類相結(jié)合的個人所得稅制度”?？梢?，我國未來將邁向分類與綜合相結(jié)合的稅制已經(jīng)成為一個不爭的事實。在此之前有必要回顧一下歷史上一些具有影響力的所得稅制度，以期為我國個人所得稅改革提供參考。本文簡單回顧了“平均所得稅制”（Averaging Income Taxation）。這一稅制綜合考慮了納稅人在不同年份的收入，而非僅僅以一年的收入為計稅依據(jù)，因此可以認(rèn)為是縱向的綜合所得稅制。對這一稅制的了解可以拓寬我們對綜合所得稅制的理解。

我們通常認(rèn)為綜合所得稅制較分類所得稅制更有利于實現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。因為這一稅制不僅以納稅人的綜合收入為計稅依據(jù)，而且考慮了與納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)緊密相關(guān)的家庭狀況。而就像納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)并非取決于個人的基本需求一樣，其經(jīng)濟(jì)實力也不僅取決于當(dāng)期或某一期的收入。實際上，我們無法僅憑納稅人的短期收入對其經(jīng)濟(jì)實力做出準(zhǔn)確的判斷，但是習(xí)慣以此為依據(jù)確定他所適用的稅率。為解決這一問題，學(xué)者們提出旨在通過延長核算期提高稅制橫向公平性的平均所得稅。之所以命名為平均所得稅是因為延長核算期后一般按核算期內(nèi)年平均應(yīng)納稅所得額選取適用稅率。

什么是橫向不公平？在一般累進(jìn)所得稅制下，由于稅率存在累進(jìn)性，年均收入相等時，波動的年收入要比穩(wěn)定的年收入承擔(dān)更重的稅負(fù)。如果收入在各時期是如何分配的是與經(jīng)濟(jì)實力無關(guān)的，那么這就導(dǎo)致了橫向不公--沒有實質(zhì)性差別的納稅人繳納不相等的稅收。所謂的實質(zhì)性差異既可以從量能負(fù)擔(dān)的角度來解釋，也可以從受益的角度來說明?；蛘哒f橫向公平本身就是體現(xiàn)一項稅制對量能負(fù)擔(dān)原則或受益原則遵從程度的指標(biāo)。

如果說綜合所得稅是對收入的橫向合并，那么平均所得稅就好比是對收入的縱向合并，兩者都有利于提高稅制的量能負(fù)擔(dān)性，只是從不同的維度出發(fā)罷了。從這一角度來看，我們沒有理由不斟酌一下延長核算期的效果。

二、 文獻(xiàn)回顧

20世紀(jì)30年代起，一批學(xué)者針對所得稅核算期的問題展開了激烈的探討。包括諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎獲得者威廉·維克瑞（William Vickery）、威廉·克萊因（William A. Klein）、威爾伯·斯蒂格（Wilbur A. Steger）、理查德·斯考曼貝克（Richard Schmalbeck）在內(nèi)的一批經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)家發(fā)起或參與了這一討論。20世紀(jì)30年代末到80年代初，是美國歷史上稅制累進(jìn)級次最多，稅率最高的時期，也是這一話題的鼎盛時期。1964年在美國部分地區(qū)實施了一項有限的平均所得稅制，但是這一稅制因為太過繁瑣而且不夠公平而在1986年被取消，許多學(xué)者開始反思平均所得稅缺陷：

1964年開始實施的平均所得稅以五年為一個核算期，但是只有符合一定條件的應(yīng)稅收入才適用這一方法。這一稅制后來被認(rèn)為是極不公平的（Schmalbeck，1984）。事實上，斯考曼貝克1984年就在文章中對上述平均所得稅的問題作出了嚴(yán)厲的批評。他認(rèn)為稅制中的一些規(guī)定如果不是別有用心的就是毫無必要的，還有一些適用條件則非常不利于低收入者。

1987年，聯(lián)邦所得稅的累進(jìn)級次從15級降低到了6級，最高稅率則從50%降低到了35.8%。近年來，隨著稅制的發(fā)展重新出現(xiàn)了一些關(guān)于平均所得稅的優(yōu)秀論著，譬如莉莉·貝奇德（Lily L. Batchelder）的目標(biāo)平均所得稅制（Targeting Income Tax）。包括她在內(nèi)的一些學(xué)者比前人更加重視平均所得稅的可行性及對低收入者的影響。

對稅制的改革與適應(yīng)本身就是非常高昂的成本，加之未來收效的不確定性，許多人并不看好平均所得稅。威廉·維克瑞（William Vickery）認(rèn)為所得稅的計算方法應(yīng)滿足七項要求，其中第五、六、七項分別為“轉(zhuǎn)變簡單”、“計算簡單”和“管理簡單”。這些建議最開始在Vickery（1939）中提出。這篇文章后來作為Vickrey （1947） 中的一章出現(xiàn)，其中的觀點與建議均有不同程度的改進(jìn)與擴(kuò)展。維克瑞在其后來的文章中又對這一問題進(jìn)行了進(jìn)一步的討論，參見Vickrey （1969）和Vickrey （1992）。維克瑞提出累積所得稅（Cumulative Averaging Income Tax）。這是他所設(shè)計的一種終生平均所得稅制，即旨在實現(xiàn)以一生為核算期的平均所得稅制。雖然維克瑞試圖從這些方面說明累積所得稅的可行性，他的結(jié)論卻并不足以使人信服。

尼爾·布坎南（Neil H. Buchanan）認(rèn)為累積所得稅制遠(yuǎn)比維克瑞自己想想的要復(fù)雜的多（Buchanan，2006）。他向一些人解釋了累積所得稅的計算方法，大部分人認(rèn)為該計算方法太過復(fù)雜，甚至質(zhì)疑其有效性。要知道大眾能否理解新的稅制對改革而言至關(guān)重要。愛德華·邁克菲（Edward J. McCaffery）進(jìn)一步指出，即使累積所得稅制本身是簡單的，一旦到了實踐中就可能變的過于復(fù)雜。

在收益方面，維克瑞亦給出了許多理由來說明為什么所得稅的核算期越長越好：一是，核算期越長，納稅評估任務(wù)越輕；二是，納稅人轉(zhuǎn)移收入的意愿會隨著核算期的增長而被削弱（從而在根本上降低稅基被侵蝕的可能性并降低管理監(jiān)督成本）；三是，由收入波動所導(dǎo)致的“收入變動稅”會減少。這里的收入變動稅是指在累進(jìn)稅制下由各核算期間的收入變動所引致的額外稅負(fù)。它與這段時期內(nèi)納稅人的總收入或平均收入無關(guān)，而僅取決于收入的跨期變動和稅率的累進(jìn)性。

然而維克瑞簡單的描述無法打消人們心中的顧慮，我們?nèi)绾文軕{借定性的信息來確定一個長短合適的核算期呢。甚至有學(xué)者開始質(zhì)疑平均所得稅對公平的促進(jìn)作用，譬如威廉·克萊因（William A. Klein）就曾提出，“正如少有人仔細(xì)考慮過這個問題的重要程度一樣，這一價值判斷（稅制的公平性要求收入相等的納稅人繳納相等的稅收）也往往被毫不猶豫或不加限制的接受”（Klein 和 Edward，1965）。言下之意，克萊因認(rèn)為平均所得稅的作用非但不明確，而且被一些學(xué)者高估了。

相比之下，莉莉·貝奇德（Lily L. Batchelder）所提出的目標(biāo)平均所得稅（Targeting Income Tax）的成本與收益則較為確切，也因此獲得了不少學(xué)者的支持（Batchelder，2003）。貝奇德首先對低收入者是收入變動稅的主要受害者的猜想進(jìn)行了證明。同時，她還指出導(dǎo)致這一結(jié)果的主要原因是低收入者的收入最為不穩(wěn)定，加之間斷的征稅方式，使得低收入者無法充分享受各種寬免政策。僅接著，貝奇德給出了一個間接延長核算期的方法——允許勞動所得抵免（EITC）、兒童抵免（Child Credit）等寬免額向前或向后結(jié)轉(zhuǎn)一年，以將核算期延長到兩年，從而達(dá)到降低低收入者稅負(fù)的效果。允許寬免額前后滾動一年意味著某一年未使用殆盡的額度可以繼續(xù)在前后兩年行使。事實上，這一效果使得核算期在某種程度上達(dá)到了三年。最后，她簡要解釋了采用兩年作為核算期的原因：“較短的核算期使稅制更加簡單，因為所需保留的記錄和需要進(jìn)行的計算更少。更重要的是，一個兩年的核算期可能就已糾正了大部分按年核算征收所導(dǎo)致的錯誤”。貝奇德引用了皮特·高夏克（Peter Gottschalk）和羅伯特·莫菲特（Robert Moffitt）關(guān)于不同人群收入不穩(wěn)定性的研究以說明“即使一個更長的核算期能更好的體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則，后續(xù)年份的作用也肯定不及開始兩年的顯著”（Gottschalk & Moffitt，1994）。顯然，貝奇德的目標(biāo)平均所得稅制在受益人群與水平上更加具體，且延核算期的方式和年限的選擇使得成本更為可控。

如果情況真如貝奇德所預(yù)測的那樣——延長核算期對收入變動稅的邊際作用遞減，那么終生平均所得稅制就很可能不是必要的，而一個核算期不那么長的稅制便可較好的實現(xiàn)橫向公平。但關(guān)于延長核算期的邊際作用貝奇德只是依據(jù)收入的短期變動規(guī)律來展開的推測，既沒有考慮收入的長期變化規(guī)律，更沒有對其猜想進(jìn)行證明。無論如何，憑簡單的推理所做出的選擇是值得懷疑的，盡管這一想法與直覺相符。問題在于核算期對收入變動稅的邊際作用是否遞減，如果是，又是以多快的速度遞減。

三、 橫向公平與收入變動稅

人們最初提出延長核算期是因為觀察到在累進(jìn)稅制下，當(dāng)年均收入相等時，波動的年收入總體上要比穩(wěn)定的年收入承擔(dān)更多的稅負(fù)。維克瑞認(rèn)為：“收入在各時期是如何分配的往往與納稅人的經(jīng)濟(jì)實力無關(guān)，納稅人的稅負(fù)因收入在時間上分配的差異而顯著不同顯然是不符合量能負(fù)擔(dān)原則的”（Vickrey，1947）。另一方面，這也是不符合受益原則的，畢竟絕大多數(shù)情況下沒有人會從自身收入的波動中受益。因此，無論是從量能負(fù)擔(dān)原則還是受益出發(fā)，一般累進(jìn)稅制都會導(dǎo)致大量的橫向不公——沒有實質(zhì)性差異的納稅人繳納不相等的稅收。如果這一說法成立，那么平均所得稅的設(shè)想便是自然的，即拓展個人所得稅的核算期，使得稅收只與核算期內(nèi)的年均收入有關(guān)，而無論收入如何在這段時間內(nèi)分布。

問題在于應(yīng)以怎樣的方式將核算期延長到多長。從收益端看，這就需要了解不同程度的延長核算期對橫向公平的影響。由此又引出一個問題，即如何衡量橫向不公。橫向公平本身并非一項可用以測度的指標(biāo)，因此在分析延長核算期對橫向公平的影響時先要建立具體的評價標(biāo)準(zhǔn)。其中一種方法是用收入變動稅的高低來衡量橫向不公平的程度。這里的收入變動稅是指因收入的變動而引起的額外稅負(fù)。

在其他條件不變的情況下，我們比較不同核算期下的稅負(fù)與終生平均所得稅或者一般累進(jìn)所得稅制下的稅負(fù)來測度延長核算期對于提高橫向公平的作用。顯然，某一具體核算期下的稅負(fù)將處于終生平均所得稅負(fù)和一般累進(jìn)所得稅負(fù)之間，而距離一般累進(jìn)所得稅負(fù)（終生平均所得稅負(fù)）越遠(yuǎn)（近）則說明“收入變動稅”越低，也就越符合橫向公平。這樣我們就將延長核算期對橫向公平的影響與收入變動稅的增減結(jié)合了起來。換句話說，我們在研究核算期對收入變動稅的邊際作用時，實際上也就是在分析延長核算期對于橫向公平的影響。當(dāng)然，這也反應(yīng)了延長核算期對于稅負(fù)的作用，因為核算期的延長僅對收入變動稅產(chǎn)生作用。

除此之外，收入變動稅還與其他一些問題緊密相關(guān)，比如對“平滑收入”和“鎖入收入”等避稅行為的激勵?？梢?，收入變動稅衡量了稅收產(chǎn)生的橫向不公平，也可作為研究平均所得稅的一個切入點。

一般情況下收入變動稅與核算期的長度成反向關(guān)系。值得注意的是，從原先一年的核算期擴(kuò)展到兩年會減少的收入變動稅可能比從兩年擴(kuò)展到三年減少的收入變動稅多很多。筆者認(rèn)為適當(dāng)擴(kuò)展核算期所能提升的橫向公平相對于延長核算期帶來的管理上的成本可能是很可觀的。

四、 總結(jié)

在經(jīng)濟(jì)活動連續(xù)而稅收核算間斷的情況下，稅負(fù)與經(jīng)濟(jì)實力的偏離在所難免。為了在稅收核算分期、分項或分次的基礎(chǔ)上盡量維持稅收核算的連續(xù)性，我們采取了一些補(bǔ)救措施，比如企業(yè)所得稅中的“虧損彌補(bǔ)”和部分非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的“遞延納稅”政策。虧損彌補(bǔ)，雖然常被視作國家替企業(yè)分擔(dān)風(fēng)險的優(yōu)惠政策，本質(zhì)上是保證量能負(fù)擔(dān)的需要。而遞延納稅不僅是一項促進(jìn)長期投資的工具，也是緩解稅收核算與企業(yè)生產(chǎn)周期不一致的方法。又比如增值稅環(huán)環(huán)抵扣的設(shè)計——無論有意還是無意，增值稅實現(xiàn)了稅負(fù)與經(jīng)濟(jì)收益的相互匹配，適應(yīng)了產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

經(jīng)驗告訴我們，上述機(jī)制雖然提高了管理的難度，但同時在更大程度上促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和稅負(fù)的公平。除企業(yè)所得稅和貨勞稅之外，個人所得稅的核算也存在著由間斷的稅收核算所導(dǎo)致的稅收負(fù)擔(dān)偏離經(jīng)濟(jì)實力的現(xiàn)象。

現(xiàn)行累進(jìn)稅制將導(dǎo)致普遍的橫向不公，因為經(jīng)濟(jì)實力相當(dāng)?shù)募{稅人會因收入分布的差異而承擔(dān)不同的稅負(fù)。我們通常認(rèn)為綜合所得稅制較分類所得稅制更能實現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。因為這一稅制以納稅人的綜合收入為計稅依據(jù)，并且考慮了與納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)緊密相關(guān)的家庭狀況。而就像納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)并非取決于個人的基本需求一樣，其經(jīng)濟(jì)實力也不僅取決于當(dāng)期或某一期的收入。事實是，我們無法僅憑納稅人的短期收入對其經(jīng)濟(jì)實力做出準(zhǔn)確的判斷，但是習(xí)慣以此為依據(jù)確定他所適用的稅率。為解決這一問題，學(xué)者們提出旨在通過延長核算期提高稅制橫向公平性的平均所得稅（Averaging Income Tax）。

能夠反映個人收入水平的是其永久收入而非暫時收入，而要以永久收入作為稅基，就需要延長核算期。在這一理念下，平均所得稅的設(shè)想便是最自然的想法——通過拓展個人所得稅的核算期，使稅負(fù)與這段時間內(nèi)的收入分布無關(guān)，而僅取決于核算期內(nèi)收益的多少。

但是，七十多年過去后，這個看似直白的問題在經(jīng)過更為廣泛和深刻的討論與實踐的檢驗后并未迎來一致認(rèn)可的答案，而是變得更加耐人尋味。事實上，在顯而易見的問題面前，一些必要的分析被忽視了。最重要的是，我們都承認(rèn)核算期過短是癥結(jié)所在，可一旦到了要提出具體的核算年限時就變得語噎不詳或者一筆帶過。換句話說，少有學(xué)者真正回答了兩年與三年或者其他任意兩個核算期限間的具體差異。筆者認(rèn)為在我國所得稅制的改革階段，有必要考慮核算期變化帶來的影響，以營造一個更加效率和公平的稅制環(huán)境。

在本文中，我們引入了一個新的概念——收入變動稅，用于衡量稅制橫向公平的水平。未來可通過測算不同核算期下的收入變動稅來分析延長核算期對稅負(fù)和稅制橫向公平的影響。在此基礎(chǔ)上，比較延長核算期帶來的改進(jìn)和征管成本的變化，可以決定是否要延長核算期。值得一提的，除所得稅外，財產(chǎn)稅和增值稅也都有考慮延長核算期的必要，而不應(yīng)該習(xí)以為常的以年度作為核算期。

另一種解決橫向不公平的方法是使稅率單一化?？上攵?，稅率級次越少，稅率跳躍的幅度越小，變動懲罰越低。假如稅率絕對單一，自然就不存在變動懲罰了。雖然單一稅的思想在近年來得到了越來越多的支持，并且在實踐中獲得了較廣泛的認(rèn)可，但另一方面，從1988年到2013年，美國的稅率級次從歷史最低的兩級重又增加到了七級。況且，即使采用了單一稅制，只要存在免征和抵扣額等減免制度，稅制任將具備累進(jìn)性，只是問題可能會更加集中于低收入人群。要了解更多關(guān)于單一稅的知識可參見霍爾和拉布什卡的《單一稅》。

綜上，本文回顧了平均所得稅產(chǎn)生的原因，實施中出現(xiàn)的問題，以及對我國稅制改革的借鑒意義。同時，本文也提出了分析延長核算帶來的影響的一項指標(biāo)——收入變動稅。本文認(rèn)為各稅制改革時應(yīng)足夠重視核算期的選擇。

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致謝：感謝北京大學(xué)數(shù)量經(jīng)濟(jì)與數(shù)理金融教育部重點實驗室和中國信息經(jīng)濟(jì)學(xué)會資助。

作者簡介：李文健（1990-），男，漢族，浙江省瑞安市人，北京大學(xué)光華管理學(xué)院博士生，研究方向為財政稅收、創(chuàng)新與增長、機(jī)制設(shè)計問題等。

收稿日期：2018-04-16。