王麗 田野 范明華

在2011年，IAASB收集的信息表明：公司財(cái)務(wù)信息使用者指出，在做出相關(guān)決策時(shí)需要的信息與透過(guò)公司已審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和其他公共渠道能夠獲取的信息之間存在差距，建議審計(jì)師可以報(bào)告額外的信息。針對(duì)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告信息含量不足的缺陷，IAASB一直在醞釀推進(jìn)審計(jì)報(bào)告改革，最終于2015年正式發(fā)布了新修訂的審計(jì)報(bào)告系列準(zhǔn)則。為保持我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的持續(xù)全面趨同，財(cái)政部于2016年12月發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》（以下簡(jiǎn)稱1504號(hào)準(zhǔn)則）等12項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則。本輪審計(jì)報(bào)告改革的一個(gè)重要內(nèi)容是要求審計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中增加披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

在此背景下，學(xué)者們對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)開(kāi)展了相關(guān)研究，主要圍繞以下三個(gè)方面展開(kāi)：一是張革（2014）、唐建華（2015）等對(duì)《ISA701——在獨(dú)立審計(jì)師報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》發(fā)布的背景、內(nèi)容進(jìn)行梳理、解讀，認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是從“與治理層溝通的事項(xiàng)”中選出的“給予過(guò)較多審計(jì)關(guān)注的事項(xiàng)”，包括與所審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表和審計(jì)自身相關(guān)的兩類事項(xiàng)。審計(jì)師要在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段中披露針對(duì)被審計(jì)單位的個(gè)性化內(nèi)容，至于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)所需溝通的詳略程度，屬原則導(dǎo)向，由審計(jì)師作出判斷。二是汪怡杉、胡本源（2017）、張鳳麗（2018）對(duì)上市公司審計(jì)報(bào)告中首度披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)行業(yè)特征決定了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)容，資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)與合并及合并會(huì)計(jì)處理等得到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的普遍關(guān)注。三是唐鈺琳（2017）運(yùn)用案例分析方法，分析了畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)羅爾斯·羅伊斯發(fā)動(dòng)機(jī)集團(tuán)的審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵事項(xiàng)段，提出采用圖形表格等輔助方式對(duì)關(guān)鍵審計(jì)項(xiàng)目的重要性進(jìn)行分級(jí)描述等建議。

以上文獻(xiàn)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理論和實(shí)踐進(jìn)行了有益的探索和研究，但對(duì)我國(guó)首次實(shí)施1504號(hào)準(zhǔn)則的總體情況還缺乏全面的總結(jié)和分析。本文的貢獻(xiàn)在于，全面分析了2016年度執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的93家A+H股上市公司的審計(jì)報(bào)告，統(tǒng)計(jì)了披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，剖析存在問(wèn)題，提出改進(jìn)建議。

一、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露現(xiàn)狀

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量分布

本文統(tǒng)計(jì)了2016年度執(zhí)行新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的93家A+H股上市公司的審計(jì)報(bào)告。93份審計(jì)報(bào)告共計(jì)披露233個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（按關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的子標(biāo)題統(tǒng)計(jì)），披露個(gè)數(shù)介于1—5項(xiàng)之間。其中，38份審計(jì)報(bào)告披露了3項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，占比達(dá)40.86%；2份審計(jì)報(bào)告披露了5項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，占比為2.15%。如圖1所示。

在審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量取決于被審計(jì)單位規(guī)模和復(fù)雜程度、業(yè)務(wù)和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的性質(zhì)，以及審計(jì)業(yè)務(wù)具體事實(shí)和情況的影響。為了進(jìn)一步分析各行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露情況，本文按照證監(jiān)會(huì)行業(yè)（代碼）2012年修訂版分類標(biāo)準(zhǔn)及其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入占比對(duì)93家公司進(jìn)行了分類，主要涉及制造業(yè)、金融業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等9個(gè)行業(yè)。各行業(yè)審計(jì)報(bào)告中增設(shè)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)數(shù)量及其平均數(shù)，如表1所示。

從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的平均數(shù)看，每份審計(jì)報(bào)告披露2.51項(xiàng)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量呈“重要性”特征；從各行業(yè)披露的數(shù)量看，具有一定的行業(yè)特性。其中，金融業(yè)披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多，22份金融業(yè)公司審計(jì)報(bào)告共披露75項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，平均每份披露3.41項(xiàng)，大于平均數(shù)，體現(xiàn)了審計(jì)對(duì)金融監(jiān)管要求的迎合。2008年金融危機(jī)過(guò)后，防范系統(tǒng)性風(fēng)險(xiǎn)成了我國(guó)金融監(jiān)管的根本目的，審計(jì)是金融監(jiān)管的重要制度安排。

2.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的主題分布

為了了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)將哪些事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，本文統(tǒng)計(jì)了93家上市公司審計(jì)報(bào)告中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（KAM），共涉及22個(gè)主題，具體如表2所示。

二、確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因分析

在判斷哪些事項(xiàng)屬于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮在審計(jì)過(guò)程中所關(guān)注的重要領(lǐng)域以及預(yù)期使用者對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)可能感興趣的領(lǐng)域。這些領(lǐng)域通常包括：注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域、重要的管理層判斷的領(lǐng)域、在所審計(jì)期間發(fā)生的重要交易和事項(xiàng)的領(lǐng)域。這些領(lǐng)域?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)或?qū)ω?cái)務(wù)報(bào)表形成審計(jì)意見(jiàn)構(gòu)成挑戰(zhàn)，因而與注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)尤其相關(guān)。表2顯示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)主要包括各類資產(chǎn)減值、收入確認(rèn)、結(jié)構(gòu)化主體的合并、公允價(jià)值計(jì)量、合并及會(huì)計(jì)處理等。具體分析如下：

1.資產(chǎn)減值事項(xiàng)分析

資產(chǎn)減值測(cè)試涉及管理層的重大判斷，具有一定的復(fù)雜性。李增泉（2001）、趙春光（2006）、羅進(jìn)輝等（2010）等相關(guān)研究表明，上市公司資產(chǎn)減值計(jì)提中普遍存在避免虧損、“大清洗”、平滑利潤(rùn)等盈余管理行為。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將減值事項(xiàng)造成財(cái)務(wù)影響的重大程度確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在233項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，減值事項(xiàng)最多，共114項(xiàng)，占整個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的48.93%。為了了解各行業(yè)具體的資產(chǎn)減值事項(xiàng)，本文分別統(tǒng)計(jì)了金融業(yè)和其他各行業(yè)的資產(chǎn)減值事項(xiàng)。表3列示了除金融業(yè)外的其他行業(yè)的資產(chǎn)減值事項(xiàng)。

表3顯示，出現(xiàn)頻次較高的減值事項(xiàng)依次是固定資產(chǎn)及在建工程、應(yīng)收賬款、商譽(yù)、存貨等。從行業(yè)來(lái)看，文化業(yè)、信息技術(shù)業(yè)未披露減值事項(xiàng)，交通運(yùn)輸業(yè)減值事項(xiàng)數(shù)量小于平均數(shù)，其他行業(yè)減值事項(xiàng)數(shù)量沒(méi)有明顯差異，平均1.2項(xiàng)。其中：35家制造業(yè)企業(yè)涉及49項(xiàng)減值事項(xiàng)，分別是應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、商譽(yù)等減值；10家采掘企業(yè)共涉及14項(xiàng)減值事項(xiàng)，主要是煤礦等相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值，以及應(yīng)收賬款、商譽(yù)、存貨等事項(xiàng)；5家電力燃?xì)馄髽I(yè)涉及4項(xiàng)減值事項(xiàng)，有非流動(dòng)資產(chǎn)、應(yīng)收賬款、存貨等減值；5家建筑企業(yè)涉及6項(xiàng)，有應(yīng)收款減值、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值；3家房地產(chǎn)企業(yè)涉及3項(xiàng)減值事項(xiàng)，分別是存貨、在建工程和商譽(yù)減值；11家交通運(yùn)輸企業(yè)，主要涉及船舶、飛機(jī)減值、應(yīng)收賬款減值、無(wú)形資產(chǎn)減值和商譽(yù)減值。表中未明確分類的減值事項(xiàng)是指審計(jì)報(bào)告中將兩個(gè)以上事項(xiàng)合并作為1個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)表述的事項(xiàng)。具體有非流動(dòng)資產(chǎn)減值、資產(chǎn)減值事項(xiàng)、采礦權(quán)及商譽(yù)的減值、商譽(yù)及其他事項(xiàng)減值、應(yīng)收賬款及長(zhǎng)期應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備、與發(fā)電業(yè)務(wù)相關(guān)的固定資產(chǎn)和商譽(yù)的賬面價(jià)值等事項(xiàng)。

表1 各行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量分布表

表2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及主題分布表

由于金融業(yè)與其他行業(yè)差異較大，本文專門統(tǒng)計(jì)了金融業(yè)涉及的減值事項(xiàng)，如圖2所示。

22家金融業(yè)公司中，包括9家銀行、9家證券公司和4家保險(xiǎn)公司，減值事項(xiàng)呈現(xiàn)了不同類型金融企業(yè)的業(yè)務(wù)特征，證券公司減值風(fēng)險(xiǎn)更大。9家銀行都涉及貸款及墊款減值，招商銀行還涉及商譽(yù)減值；9家證券公司中7家涉及可供出售金融資產(chǎn)減值，6家涉及融出資金減值，中信證券和海通證券2家涉及商譽(yù)減值，光大證券涉及商譽(yù)及投資減值；4家保險(xiǎn)公司中1家涉及可供出售金融資產(chǎn)減值，1家涉及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資的減值，1家涉及金融資產(chǎn)的減值。

2.收入確認(rèn)分析

收人確認(rèn)作為舞弊頻發(fā)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師投入更多的審計(jì)資源。美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)將收入確認(rèn)作為審計(jì)中值得特別重視的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域之一?！秶?guó)際審計(jì)準(zhǔn)則第204號(hào)—注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中考慮舞弊的責(zé)任》，《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1141號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與舞弊相關(guān)的責(zé)任》，專門對(duì)收人確認(rèn)可能伴隨的舞弊風(fēng)險(xiǎn)予以強(qiáng)調(diào)和提示。233項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，收入確認(rèn)事項(xiàng)共28項(xiàng)，占整個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的12.02%。體現(xiàn)出在審計(jì)準(zhǔn)則中被專門提示的收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)實(shí)務(wù)中得到了相應(yīng)的關(guān)注。圖3分析了將收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的具體原因。

（1）完工百分比法確認(rèn)的收入。圖3顯示，完工百分比估計(jì)的不確定性是收入確認(rèn)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重要原因之一。建筑業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)由于其建造合同及勞務(wù)收入的特殊性，往往較多地采用完工百分比法核算收入。無(wú)論是收入準(zhǔn)則下已完成工作的測(cè)量、已經(jīng)提供的勞務(wù)占應(yīng)提供勞務(wù)總量的比例、已經(jīng)發(fā)生的成本占估計(jì)總成本的比例等，還是建造合同準(zhǔn)則下累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定、根據(jù)實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度確定，都依賴管理層的重大估計(jì)和判斷。這些判斷是否適當(dāng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常會(huì)給予高度關(guān)注。

（2）收入截止確認(rèn)。福耀玻璃、南京熊貓、上海電氣、東江環(huán)保四家公司涉及收入截止確認(rèn)事項(xiàng)。其收入截止風(fēng)險(xiǎn)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是被審計(jì)單位合同規(guī)定由購(gòu)買方接收產(chǎn)品后確認(rèn)收入，可能由于客戶確認(rèn)相關(guān)單據(jù)的時(shí)點(diǎn)與銷售確認(rèn)時(shí)點(diǎn)存在時(shí)間性差異，造成銷售收入未在恰當(dāng)期間確認(rèn)的風(fēng)險(xiǎn)；二是收入截止確認(rèn)可能遭到操控而產(chǎn)生固有風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師高度關(guān)注收入記錄歸屬期是否正確，防止跨期事項(xiàng)。

表3 各行業(yè)資產(chǎn)減值事項(xiàng)表 （不包括金融業(yè)）

圖2 金融業(yè)減值事項(xiàng)圖

（3）關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)。收入指標(biāo)對(duì)公司整體戰(zhàn)略目標(biāo)及管理層績(jī)效考核影響較大，通常是關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)之一。海螺水泥、長(zhǎng)城汽車、華泰證券、光大證券四家企業(yè)因?qū)⑹杖胱鳛殛P(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)之一，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師高度關(guān)注其管理層是否存在為了達(dá)到特定目標(biāo)或期望而操縱收入確認(rèn)的固有風(fēng)險(xiǎn)。

（4）使用復(fù)雜的信息技術(shù)系統(tǒng)。中國(guó)國(guó)航、東方航空、南方航空其客運(yùn)服務(wù)收入確認(rèn)涉及使用復(fù)雜的信息技術(shù)系統(tǒng)，對(duì)常旅客獎(jiǎng)勵(lì)里程的公允價(jià)值和預(yù)計(jì)兌換率的估計(jì)，會(huì)導(dǎo)致客運(yùn)服務(wù)收入存在可能被操縱的固有風(fēng)險(xiǎn)；中國(guó)聯(lián)通的計(jì)費(fèi)系統(tǒng)復(fù)雜，且需要在數(shù)個(gè)系統(tǒng)中處理當(dāng)年銷售不同產(chǎn)品組合而產(chǎn)生的大量業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，因此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，收入確認(rèn)存在電信行業(yè)的固有風(fēng)險(xiǎn)。

（5）收入下降。東北電氣收入降幅達(dá)58%；中聯(lián)重科受建筑行業(yè)投資減少的影響，近幾年工程機(jī)械板塊收入逐年下降，且占公司營(yíng)業(yè)收入比重較大。收入下降導(dǎo)致利潤(rùn)下滑，會(huì)引發(fā)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力風(fēng)險(xiǎn)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師將收入下降確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

（6）其他。如麗珠集團(tuán)經(jīng)銷商模式下，由于公司對(duì)經(jīng)銷商控制程度的不同，可能通過(guò)經(jīng)銷商囤積不合理存貨、從而使公司提前確認(rèn)甚至虛增收入，因而收入確認(rèn)存在重大錯(cuò)報(bào)的固有風(fēng)險(xiǎn)；中遠(yuǎn)海能航運(yùn)業(yè)務(wù)收入取決于能否恰當(dāng)?shù)卦u(píng)估各運(yùn)輸服務(wù)合同中約定的運(yùn)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)、運(yùn)行航線及收入的確認(rèn)條件，可能導(dǎo)致收入計(jì)算的復(fù)雜性；新華文軒鑒于教材及助學(xué)類讀物銷售收入占比重大，并且該類銷售業(yè)務(wù)交易發(fā)生頻繁，涉及眾多分支機(jī)構(gòu)，產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的固有風(fēng)險(xiǎn)較高。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上述事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

3.結(jié)構(gòu)化主體合并分析

我國(guó)金融業(yè)上市公司較之非金融業(yè)上市公司更多地涉及了結(jié)構(gòu)化主體問(wèn)題。結(jié)構(gòu)化主體主要包括理財(cái)產(chǎn)品、資產(chǎn)管理計(jì)劃、公募基金等。為了多元化地反映結(jié)構(gòu)化主體所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——在其他主體中權(quán)益的披露》要求對(duì)結(jié)構(gòu)化主體施以詳細(xì)的披露，以使報(bào)表使用者全面了解企業(yè)在其他主體中的權(quán)益狀況。由于對(duì)結(jié)構(gòu)化主體控制的評(píng)估，涉及重大判斷且結(jié)構(gòu)化主體的金額重大，9家證券公司和9家銀行的審計(jì)報(bào)告中都將結(jié)構(gòu)化主體作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

4.公允價(jià)值計(jì)量分析

公允價(jià)值計(jì)量具有高度的不確定性，若與管理層的激勵(lì)機(jī)制相結(jié)合，就易導(dǎo)致有偏差的報(bào)告。樣本中公允價(jià)值計(jì)量共14項(xiàng)，占整個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的6.01%。包括：金隅股份的投資性房地產(chǎn)之公允價(jià)值和晨鳴紙業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)之公允價(jià)值2項(xiàng)，以及5家銀行、4家保險(xiǎn)公司、3家證券公司金融工具估值計(jì)12項(xiàng)?？梢?jiàn)公允價(jià)值計(jì)量在金融業(yè)的運(yùn)用更為廣泛。金融工具的估值以市場(chǎng)數(shù)據(jù)和估值模型相結(jié)合為基礎(chǔ)，其中估值模型通常需要大量的輸入值。大部分輸入值來(lái)源于能夠從活躍市場(chǎng)可靠獲取的數(shù)據(jù)。當(dāng)可觀察的參數(shù)無(wú)法可靠獲取時(shí)，即公允價(jià)值屬于第三層次的情況下，不可觀察輸入值的確定會(huì)涉及重大的管理層判斷，對(duì)此注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要執(zhí)行大量的審計(jì)工作，因而將其確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

5.企業(yè)并購(gòu)及合并報(bào)表分析

并購(gòu)重組已成為上市公司調(diào)整業(yè)務(wù)、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的重要途徑，對(duì)上市公司的價(jià)值影響頗大。并購(gòu)重組會(huì)帶來(lái)特殊會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理，如并購(gòu)過(guò)程中所產(chǎn)生的商譽(yù)及無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、股權(quán)的賬面成本和公允價(jià)值之差確認(rèn)的投資收益等需要管理層作出重大判斷。這些判斷和假設(shè)的合理性對(duì)交易的會(huì)計(jì)處理結(jié)果具有重大影響。中國(guó)石化、金風(fēng)科技、青島啤酒、中遠(yuǎn)?？亍⒅羞h(yuǎn)海能等14家企業(yè)因涉及“收購(gòu)”、“注資”、“重大資產(chǎn)并購(gòu)重組”等，被注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，占整個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的6.01%。

6.費(fèi)用計(jì)提分析

權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)要求收入成本費(fèi)用相互匹配，企業(yè)需要識(shí)別重大費(fèi)用并按月預(yù)提入賬。樣本中費(fèi)用計(jì)提共7項(xiàng)，占整個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的3%。其中：制造業(yè)主要有售后服務(wù)費(fèi)的預(yù)提、虧損合同損失計(jì)提、質(zhì)保金計(jì)提，相關(guān)成本費(fèi)用的預(yù)測(cè)需要管理層作出重大估計(jì)和判斷；航空運(yùn)輸業(yè)有經(jīng)營(yíng)性租賃飛機(jī)及發(fā)動(dòng)機(jī)的退租檢修準(zhǔn)備計(jì)提，管理層對(duì)不同型號(hào)的機(jī)身和發(fā)動(dòng)機(jī)的大修周期和未來(lái)大修成本的預(yù)測(cè)存在固有不確定性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將重大的費(fèi)用計(jì)提識(shí)別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

7.遞延所得稅資產(chǎn)分析

上市公司遞延所得稅資產(chǎn)通常由計(jì)提減值準(zhǔn)備、未彌補(bǔ)虧損或稅務(wù)籌劃等原因產(chǎn)生。評(píng)估遞延所得稅資產(chǎn)是否將在未來(lái)期間得以實(shí)現(xiàn)需要管理層作出諸多重大判斷，包括未來(lái)稅務(wù)利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)的時(shí)間和程度、稅務(wù)籌劃策略以及稅務(wù)虧損的到期日等，極有可能成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的工具。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將馬鋼股份、鞍鋼股份、大唐發(fā)電、中國(guó)鋁業(yè)、晨鳴紙業(yè)等這些金額重大的遞延所得稅資產(chǎn)，確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

8.保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金分析

保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金包括壽險(xiǎn)準(zhǔn)備金和非壽險(xiǎn)準(zhǔn)備金（如未決賠款準(zhǔn)備金）。壽險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的計(jì)量需要運(yùn)用復(fù)雜的精算估值模型，并需要管理層在設(shè)定假設(shè)時(shí)（例如：投資收益率、折現(xiàn)率、死亡率、 發(fā)病率、費(fèi)用率、退保率）作出重大判斷和估計(jì)；未決賠款準(zhǔn)備金的計(jì)量需要管理層對(duì)已付或已報(bào)告的賠款進(jìn)展比率以及終極賠付率的判斷。由于保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響，所以成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)。4家保險(xiǎn)公司的審計(jì)報(bào)告，有5項(xiàng)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金被識(shí)別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

9.金融資產(chǎn)終止確認(rèn)分析

由于資產(chǎn)初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的非對(duì)稱性，以及目前信貸資產(chǎn)終止確認(rèn)的多重會(huì)計(jì)確認(rèn)模式涉及管理層的重大判斷，不可避免地存在可操縱空間大等問(wèn)題，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將建設(shè)銀行和農(nóng)業(yè)銀行的不良貸款批量轉(zhuǎn)讓、交通銀行的貸款轉(zhuǎn)讓、浦發(fā)銀行通過(guò)資產(chǎn)證券化和對(duì)外轉(zhuǎn)讓方式轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)識(shí)別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

10.關(guān)聯(lián)交易分析

現(xiàn)階段，關(guān)聯(lián)交易更多地成為上市公司盈余管理的隱蔽而實(shí)用的手段，因而也是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重大風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。洛陽(yáng)玻璃向關(guān)聯(lián)方銷售的產(chǎn)品收入占營(yíng)業(yè)收入總額的22%；大唐發(fā)電在豁免公司部分委托貸款的基礎(chǔ)上，以人民幣1元為對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)讓煤化工及關(guān)聯(lián)項(xiàng)目，對(duì)公司利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響；大連港由于關(guān)聯(lián)方數(shù)量較多、涉及的關(guān)聯(lián)方交易種類多樣且交易金額比較重大，存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易披露不完整的風(fēng)險(xiǎn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師將上述3類關(guān)聯(lián)交易作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。

三、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)存在的問(wèn)題

1504號(hào)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中單設(shè)一部分，以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”為標(biāo)題，并在該部分使用恰當(dāng)?shù)淖訕?biāo)題逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)；第十三條規(guī)定：在逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)分別索引至財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)披露（如有），并同時(shí)說(shuō)明該事項(xiàng)被確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因及該事項(xiàng)在審計(jì)中是如何應(yīng)對(duì)的。本文通過(guò)對(duì)93份審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的分析，發(fā)現(xiàn)主要存在以下問(wèn)題：

1.未恰當(dāng)使用子標(biāo)題

（1）子標(biāo)題未揭示關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)。如某審計(jì)報(bào)告中，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)子標(biāo)題為“結(jié)構(gòu)化主體”，這樣表述不夠清晰，未能揭示是結(jié)構(gòu)化主體在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)，還是是否納入合并范圍，或是在附注中的披露。

（2）未注意子標(biāo)題中概念之間的涵蓋關(guān)系。比如，某審計(jì)報(bào)告披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，將“資產(chǎn)減值事項(xiàng)”（包括應(yīng)收款項(xiàng)減值事項(xiàng)和期末收回機(jī)器設(shè)備減值事項(xiàng)）和“商譽(yù)及商標(biāo)權(quán)減值事項(xiàng)”作為并列的兩個(gè)子標(biāo)題，是誤將商譽(yù)及商標(biāo)權(quán)排除在資產(chǎn)要素之外。

（3）子標(biāo)題未全部涵蓋所表述的內(nèi)容。比如某銀行審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)子標(biāo)題為“貸款減值準(zhǔn)備”，但接下來(lái)的描述部分卻提及“交通銀行對(duì)單項(xiàng)金額重大的貸款及墊款單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試，我們關(guān)注該領(lǐng)域是因?yàn)榘l(fā)放貸款及墊款余額占交通銀行總資產(chǎn)的47.71%”，而實(shí)際描述的事項(xiàng)除貸款外還包含墊款，該子標(biāo)題未全部涵蓋表述的內(nèi)容。

（4）子標(biāo)題表述不一致。同樣的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)有多種不同的表述方式。比如存貨減值事項(xiàng)，有以下不同的表述：存貨減值、存貨呆滯、在產(chǎn)品及庫(kù)存商品的可變現(xiàn)凈值、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提等。類似的問(wèn)題還表現(xiàn)在應(yīng)收賬款、金融工具估值等關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的表述上。

2.未逐項(xiàng)描述關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

部分審計(jì)報(bào)告將幾個(gè)事項(xiàng)合并為一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。比如：某審計(jì)報(bào)告披露的“非流動(dòng)資產(chǎn)減值”關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，非流動(dòng)資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、商譽(yù)及無(wú)形資產(chǎn)等事項(xiàng)，但報(bào)告中未逐一描述

3.未說(shuō)明確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由

部分審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段僅有事項(xiàng)描述。如某審計(jì)報(bào)告中關(guān)于“閑置固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提”關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是這樣描述的：“于2016年12月31日，xx股份公司對(duì)閑置機(jī)器設(shè)備計(jì)提減值準(zhǔn)備17,539,249.52元。在計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)，xx股份公司聘請(qǐng)估值專家對(duì)閑置固定資產(chǎn)可回收金額進(jìn)行了確定，并與對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行比較，以確定減值金額?！蔽淖謨H描述了被審計(jì)單位是如何計(jì)提閑置固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，未說(shuō)明注冊(cè)會(huì)計(jì)師將該事項(xiàng)確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由。

4. 審計(jì)程序針對(duì)性有所欠缺

某審計(jì)報(bào)告將“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的真實(shí)性和截止性”確定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。在審計(jì)應(yīng)對(duì)中是這樣描述的：“針對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的真實(shí)性和完整性，我們實(shí)施的審計(jì)程序主要包括---”。主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的“截止性”和“完整性”是兩個(gè)不同的審計(jì)目標(biāo)，實(shí)施的審計(jì)程序也不盡相同，其描述的審計(jì)程序與所揭示的風(fēng)險(xiǎn)欠缺對(duì)應(yīng)關(guān)系。

5. 實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果表述尺度不一

（1）未描述結(jié)果。如某審計(jì)報(bào)告的審計(jì)應(yīng)對(duì)部分只列示了對(duì)煤礦相關(guān)長(zhǎng)期資產(chǎn)減值評(píng)估執(zhí)行的7項(xiàng)審計(jì)程序，對(duì)實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果沒(méi)有任何評(píng)論。

（2）以積極的方式描述結(jié)果。主要有以下兩種方式：如某審計(jì)報(bào)告的審計(jì)應(yīng)對(duì)部分闡述了相關(guān)審計(jì)程序后，作了如下表述：“根據(jù)執(zhí)行的審計(jì)工作，管理層對(duì)應(yīng)收賬款實(shí)施減值評(píng)估時(shí)作出的判斷可以被我們獲取的證據(jù)所支持。”另一種積極的表述方式為：“基于獲取的審計(jì)證據(jù)，我們認(rèn)為，公司的收入確認(rèn)是合理的?！?/p>

（3）以消極的方式描述結(jié)果。如某審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段描述：“根據(jù)我們所實(shí)施的審計(jì)程序，我們未發(fā)現(xiàn)影響合并財(cái)務(wù)報(bào)表的與重大投資活動(dòng)相關(guān)的重大差異?！?/p>

四、溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的建議

在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、監(jiān)管部門、上市公司、信息使用者都會(huì)產(chǎn)生重要影響。監(jiān)管部門應(yīng)通過(guò)行業(yè)自律監(jiān)管加強(qiáng)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)溝通質(zhì)量的監(jiān)督；上市公司因預(yù)期到這些事項(xiàng)需在審計(jì)報(bào)告中披露并接受信息使用者的檢驗(yàn)，會(huì)更重視這些事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)或披露。本文就注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何在審計(jì)報(bào)告中提升溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的質(zhì)量，提出如下建議：

1.恰當(dāng)設(shè)計(jì)子標(biāo)題

子標(biāo)題應(yīng)用高度概括、凝練的規(guī)范化術(shù)語(yǔ)反映關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最本質(zhì)的內(nèi)容。

（1）運(yùn)用規(guī)范化的術(shù)語(yǔ)。如果關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與某一報(bào)表項(xiàng)目直接相關(guān)，應(yīng)盡量使用會(huì)計(jì)規(guī)范規(guī)定的術(shù)語(yǔ)。比如對(duì)存貨計(jì)提減值，用“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”這一會(huì)計(jì)制度規(guī)定的術(shù)語(yǔ)，既能反映這一事項(xiàng)對(duì)存貨余額的影響，也可避免用同一事項(xiàng)不同表述而給信息使用者造成困惑。

（2）反映會(huì)計(jì)處理特征。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是企業(yè)對(duì)某事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，即企業(yè)如何確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告該事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)圍繞會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的核心問(wèn)題，科學(xué)設(shè)計(jì)子標(biāo)題。比如， “投資性房地產(chǎn)之公允價(jià)值”較之“消耗性生物資產(chǎn)余額”要恰當(dāng)。后者實(shí)際闡述的是公允價(jià)值計(jì)量對(duì)消耗性生物資產(chǎn)余額的影響，該子標(biāo)題改為“消耗性生物資之公允價(jià)值”可能更恰當(dāng)；再如子標(biāo)題“對(duì)鐵塔資產(chǎn)租賃收入的會(huì)計(jì)處理方法”，實(shí)際描述的是租賃交易劃分為經(jīng)營(yíng)租賃或融資租賃對(duì)收入確認(rèn)的影響，改為“鐵塔資產(chǎn)租賃收入確認(rèn)”可能更恰當(dāng)。

2.描述單一關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)

將幾個(gè)事項(xiàng)合并為一個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，尤其將不同報(bào)表項(xiàng)目的事項(xiàng)羅列在一起，比如“商譽(yù)及使用壽命不確定的商標(biāo)使用權(quán)減值測(cè)試”。這樣既違背了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)“最為重要”的特征，又不能清晰地描述兩個(gè)不同報(bào)表項(xiàng)目涉及的不同估值方法。

3.明確闡述確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由

闡明確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的理由，表達(dá)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該事項(xiàng)所作的深度見(jiàn)解和評(píng)論，將對(duì)信息使用者起到提示作用。如某審計(jì)報(bào)告對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確定理由的描述：“由于營(yíng)業(yè)收入是貴集團(tuán)及貴公司關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)之一，且存在可能操縱收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)以達(dá)到特定目標(biāo)或預(yù)期的固有風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)確定手續(xù)費(fèi)及傭金收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)會(huì)涉及管理層判斷，可能對(duì)貴集團(tuán)及貴公司的凈利潤(rùn)產(chǎn)生重大影響，因此，我們將手續(xù)費(fèi)及傭金收入的確認(rèn)識(shí)別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)?！逼饰隽耸杖氩倏v的固有風(fēng)險(xiǎn)，提醒使信息使用者在作出相關(guān)決策時(shí)應(yīng)更多地考慮收入的影響。

4.清晰表明實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果

1504號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師就單一事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見(jiàn)，但并不表示注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能發(fā)表實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果，以及對(duì)該事項(xiàng)的主要看法。審計(jì)業(yè)務(wù)是合理保證業(yè)務(wù)，而不是有限保證業(yè)務(wù)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是審計(jì)報(bào)告的組成部分，溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體形成審計(jì)意見(jiàn)為背景，所以應(yīng)采用積極的方式闡述實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果。而實(shí)際操作中，如前文所述，積極方式的表述情形大致有兩種：一種是對(duì)管理層的評(píng)估和判斷發(fā)表看法，另一種是直接對(duì)某一會(huì)計(jì)事項(xiàng)發(fā)表意見(jiàn)。如：“基于獲取的審計(jì)證據(jù)，我們認(rèn)為，公司的收入確認(rèn)是合理的?！边@樣描述，有暗示對(duì)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目“收入”表示獨(dú)立意見(jiàn)之嫌，比較恰當(dāng)?shù)谋硎龇绞娇赡苁牵骸盎讷@取的審計(jì)證據(jù)，我們認(rèn)為產(chǎn)品銷售收入符合其收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)政策”。

五、結(jié)語(yǔ)

總體而言，93份審計(jì)報(bào)告對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露基本體現(xiàn)了1504號(hào)準(zhǔn)則的要求。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確定與溝通是否得當(dāng)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，具有很強(qiáng)的挑戰(zhàn)性，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所高級(jí)別審計(jì)人員投入更多的精力和時(shí)間，并作為內(nèi)部咨詢和項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的重點(diǎn)內(nèi)容。由于準(zhǔn)則執(zhí)行時(shí)間較短，本文只是依據(jù)2016年度A+H股審計(jì)報(bào)告，對(duì)1504號(hào)準(zhǔn)則執(zhí)行情況進(jìn)行了初步分析。隨著新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的全面實(shí)施，通過(guò)進(jìn)一步分析關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中審計(jì)應(yīng)對(duì)的充分性和適當(dāng)性，將是未來(lái)的研究方向。