□（北京工商大學(xué)商學(xué)院北京100048）

一、審計(jì)質(zhì)量的概念

審計(jì)的工作過(guò)程和工作結(jié)果的優(yōu)劣性以及適當(dāng)性被稱(chēng)之為審計(jì)質(zhì)量，主要從以下兩點(diǎn)把握：審計(jì)結(jié)果質(zhì)量與審計(jì)過(guò)程質(zhì)量。審計(jì)過(guò)程質(zhì)量集中表現(xiàn)并最終反映在審計(jì)結(jié)果質(zhì)量上面。但是目前的市場(chǎng)更關(guān)注于審計(jì)結(jié)果質(zhì)量，其實(shí)，審計(jì)過(guò)程質(zhì)量更需要相關(guān)審計(jì)機(jī)構(gòu)及工作人員的重視。審計(jì)質(zhì)量擁有客觀性、可靠性、準(zhǔn)確性、全面性、充分性、重要性、一致性和及時(shí)性等特征。DeAngelo（1981）認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是市場(chǎng)對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)系統(tǒng)中違規(guī)行為被審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)并報(bào)告的總概率，其將審計(jì)質(zhì)量量化為兩個(gè)方面，即審計(jì)師的審計(jì)能力和獨(dú)立性。侯煒（2016）認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包含誤受和誤拒兩方面風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為，基于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)也應(yīng)該分兩種情況來(lái)看，DeAngelo（1981）的審計(jì)質(zhì)量定義反映的是基于誤受風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)，是基于更謹(jǐn)慎，或者太謹(jǐn)慎的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但是由于誤拒風(fēng)險(xiǎn)的存在，審計(jì)質(zhì)量的評(píng)價(jià)應(yīng)該提出新的思路。什么因素或者變量可以被選擇用來(lái)表示審計(jì)質(zhì)量？不能識(shí)別的必需變量該用什么替代變量表示？目前的審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)的合理性如何？以上這些問(wèn)題是本文探討的重點(diǎn)。

二、審計(jì)質(zhì)量的影響因素

審計(jì)質(zhì)量框架分別涵蓋了投入、過(guò)程、產(chǎn)出、財(cái)報(bào)供應(yīng)鏈中的相互作用及環(huán)境。

（一）投入要素。審計(jì)師依據(jù)自身的知識(shí)儲(chǔ)備和經(jīng)驗(yàn)累積給出的最終判斷被稱(chēng)之為財(cái)報(bào)審計(jì)結(jié)果。審計(jì)結(jié)論是審計(jì)人員通過(guò)審計(jì)資料、審計(jì)證據(jù)并結(jié)合主觀認(rèn)識(shí)形成的最終結(jié)論。審計(jì)質(zhì)量的影響因素多種多樣，比較具有代表性的有審計(jì)團(tuán)隊(duì)、審計(jì)人員的職業(yè)道德；審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)能力、知識(shí)儲(chǔ)備量、審計(jì)周期性等；審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和方式的選??；發(fā)布審計(jì)報(bào)告的時(shí)間。投入要素在《審計(jì)質(zhì)量的框架——?jiǎng)?chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》中被歸為以下幾類(lèi)：審計(jì)師的職業(yè)觀、工作態(tài)度及目標(biāo)、專(zhuān)業(yè)勝任力、知識(shí)儲(chǔ)備量和擁有并能利用的審計(jì)資源。具體見(jiàn)表1。

表1 審計(jì)質(zhì)量投入要素質(zhì)量屬性一覽表

（二）過(guò)程要素。審計(jì)的過(guò)程、程序及方法等與審計(jì)質(zhì)量有著密切的聯(lián)系，審計(jì)師執(zhí)行審計(jì)工作不可違法，要以合法合規(guī)為準(zhǔn)繩（見(jiàn)表2）。

表2 審計(jì)質(zhì)量過(guò)程要素質(zhì)量屬性一覽表

（三）產(chǎn)出要素。對(duì)于不同的使用者，審計(jì)報(bào)告的價(jià)值也不盡相同。而評(píng)價(jià)審計(jì)報(bào)告有用性以及審計(jì)質(zhì)量的重要內(nèi)容便是產(chǎn)出要素（見(jiàn)表3）。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中重要的相互關(guān)系。IFAC于2008年3月發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈報(bào)告》指出，審計(jì)業(yè)務(wù)中的報(bào)告編制、核準(zhǔn)、審計(jì)、論證和執(zhí)行等重要階段，只有在供應(yīng)鏈每一個(gè)環(huán)節(jié)相互聯(lián)系、緊密配合的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)告的整體質(zhì)量才能得到有效提高，財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈內(nèi)部交流和互動(dòng)主要表現(xiàn)在以下八個(gè)方面：（1）審計(jì)人員和管理層之間的互動(dòng)關(guān)系。這是審計(jì)工作順利開(kāi)始的前提條件，尤其有助于識(shí)別和應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以及收集審計(jì)證據(jù)等。（2）審計(jì)人員與治理層的互動(dòng)關(guān)系。該互動(dòng)有助于對(duì)被審計(jì)對(duì)象情況、財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制缺陷等進(jìn)行更好的了解和評(píng)價(jià)。（3）審計(jì)人員和財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的互動(dòng)關(guān)系。在法律層面，必須以股東會(huì)投票表決的結(jié)果來(lái)決定審計(jì)人員的聘用。而在審計(jì)過(guò)程中，股東也可以對(duì)審計(jì)人員的工作進(jìn)行監(jiān)督和質(zhì)疑，從而促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提升。（4）審計(jì)人員和審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的互動(dòng)關(guān)系。二者相輔相成，能夠?qū)崿F(xiàn)有效互補(bǔ)和信息共享，有助于監(jiān)管流程的完善，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。（5）管理層與政府部門(mén)的互動(dòng)關(guān)系。雙方就財(cái)務(wù)報(bào)告、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等進(jìn)行良好的溝通，可以有效幫助審計(jì)人員更清楚地了解審計(jì)要點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)。（6）管理層與財(cái)務(wù)監(jiān)管部門(mén)的互動(dòng)關(guān)系。財(cái)務(wù)報(bào)告體系的不斷完善，能夠促進(jìn)雙方長(zhǎng)期穩(wěn)定交流關(guān)系的建立，這將有助于長(zhǎng)期提升并保證審計(jì)質(zhì)量。（7）管理層與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的互動(dòng)。由于報(bào)告使用者大多是與被審計(jì)單位利益相關(guān)的單位或個(gè)人，管理層與財(cái)務(wù)報(bào)告使用者之間的互動(dòng)表現(xiàn)出一種復(fù)雜且重大的關(guān)系，例如重大經(jīng)營(yíng)事件的公布等。二者的互動(dòng)有助于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容透明度的提高。另外，二者的交流互動(dòng)可以通過(guò)監(jiān)督管理層采取積極行動(dòng)來(lái)提升財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。（8）管理層與審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的互動(dòng)。在特定情況下，審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)可能與被審計(jì)單位管理層進(jìn)行一些溝通，從而促進(jìn)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的提升。

表3 審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)出要素質(zhì)量屬性一覽表

（五）環(huán)境因素。財(cái)務(wù)報(bào)告與審計(jì)環(huán)境關(guān)系的密切度會(huì)隨著相關(guān)國(guó)家和地區(qū)的不同而存在較大差異。有些國(guó)家的財(cái)務(wù)報(bào)告只能發(fā)揮十分有限的作用，利益相關(guān)者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的價(jià)值預(yù)期非常低。對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家而言，審計(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，財(cái)務(wù)報(bào)告影響力巨大。而就內(nèi)部環(huán)境而言，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容與企業(yè)內(nèi)控的關(guān)聯(lián)性非常明顯，這同樣會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成一定程度的影響。

三、審計(jì)質(zhì)量的替代變量及其局限性

影響審計(jì)質(zhì)量的因素基本上歸為以上五種，但還存在其他較弱的影響因素。那么，這樣一個(gè)多重因素影響的變量究竟該如何識(shí)別和表出，在國(guó)內(nèi)外諸多學(xué)者的研究中，審計(jì)質(zhì)量的替代變量一般有以下三種選擇：盈余質(zhì)量、非標(biāo)意見(jiàn)和審計(jì)收費(fèi)。筆者整理歸納相關(guān)文獻(xiàn)并對(duì)其中三個(gè)經(jīng)常用到的審計(jì)質(zhì)量替代變量進(jìn)行分析比較。

（一）用盈余管理程度替代審計(jì)質(zhì)量。通俗理解，盈余管理越少則審計(jì)質(zhì)量越高，基于該邏輯，學(xué)者們對(duì)盈余質(zhì)量指標(biāo)進(jìn)行了檢驗(yàn)。多數(shù)情況下，用操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)表示盈余質(zhì)量，該指標(biāo)表現(xiàn)出低的情況有兩種可能：一種是審計(jì)師對(duì)管理層認(rèn)定給予恰當(dāng)?shù)恼{(diào)整意見(jiàn)，而且被審計(jì)單位接受并做出了相應(yīng)的調(diào)整，審計(jì)使得盈余管理水平有所下降，體現(xiàn)出審計(jì)質(zhì)量的高水平；二是被審計(jì)單位本身并沒(méi)有進(jìn)行盈余管理或者盈余管理水平相當(dāng)?shù)?，從而?dǎo)致操縱性應(yīng)計(jì)對(duì)外表現(xiàn)較少，審計(jì)師出具的是標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。在第二種情況下，用盈余管理水平來(lái)表示審計(jì)質(zhì)量不符合邏輯，而且盈余管理水平本身就是用其他指標(biāo)來(lái)代替的。

用替代變量表出的變量去表出審計(jì)質(zhì)量，是誤差的再疊加，本身就存在很大的不足。由于在研究過(guò)程中下載所獲取的數(shù)據(jù)是經(jīng)過(guò)審計(jì)之后的數(shù)據(jù)，披露中也不會(huì)出現(xiàn)該審計(jì)之后的數(shù)據(jù)是怎樣得到的，我們無(wú)法判斷是被審計(jì)單位自身的高質(zhì)量盈余導(dǎo)致還是經(jīng)過(guò)審計(jì)之后，改善財(cái)務(wù)報(bào)表使其更公允的表達(dá)，樣本的差異性導(dǎo)致了該指標(biāo)對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的替代效果不理想。

（二）用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)代替審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)過(guò)程中較難根據(jù)觀測(cè)到的信息對(duì)審計(jì)質(zhì)量的好壞進(jìn)行定義，只能根據(jù)審計(jì)過(guò)程中的一些事項(xiàng)，比如遵守職業(yè)道德、合理運(yùn)用職業(yè)判斷、保持獨(dú)立性原則等進(jìn)行判斷，但這些只能在一定意義上影響審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提高，不能作為結(jié)論變量來(lái)代替審計(jì)質(zhì)量，因而只能以審計(jì)結(jié)果為出發(fā)點(diǎn)，該結(jié)果就是審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型的最直觀表達(dá)。當(dāng)出現(xiàn)以下情況時(shí)會(huì)出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)：一是財(cái)務(wù)報(bào)表本身表現(xiàn)合法公允；二是發(fā)現(xiàn)了錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)，審計(jì)人員提出調(diào)整意見(jiàn)，被審計(jì)單位接受了該調(diào)整意見(jiàn)；三是審計(jì)人員出于各種原因，在財(cái)務(wù)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)的情況下并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)；四是審計(jì)人員已經(jīng)發(fā)現(xiàn)了存在的問(wèn)題，但并未調(diào)整，或者并沒(méi)有對(duì)報(bào)表提出異議，仍然出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)中第二種情況較為常見(jiàn)，而第三種和第四種情況則表示審計(jì)質(zhì)量較低。

用非標(biāo)意見(jiàn)完全代替審計(jì)質(zhì)量，缺陷很明顯。因?yàn)閷徲?jì)是通過(guò)實(shí)施一系列的審計(jì)程序而后對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的公允程度發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的行為，其初衷是規(guī)范被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)行為，防范錯(cuò)報(bào)或舞弊，以此來(lái)保護(hù)投資者的利益，進(jìn)而規(guī)范市場(chǎng)秩序。該觀點(diǎn)可能會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所更多地出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)，由此雖然能夠降低審計(jì)過(guò)程中的誤受風(fēng)險(xiǎn)，但同時(shí)卻增加了產(chǎn)生誤拒風(fēng)險(xiǎn)的可能性，不符合客觀公允的要求。

另外，值得注意的是，不同的被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和會(huì)計(jì)基礎(chǔ)等都有所不同，把以不同的被審計(jì)單位為基礎(chǔ)所得出的審計(jì)意見(jiàn)進(jìn)行對(duì)比分析，本身就沒(méi)有意義。只有當(dāng)被審計(jì)單位不變的情況下，出具的不同類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)才具有信息含量，才能說(shuō)明問(wèn)題。因此，用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)來(lái)代替審計(jì)質(zhì)量也有不妥之處。

（三）用審計(jì)費(fèi)用代替審計(jì)質(zhì)量。一般而言，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為被審計(jì)單位所提供的審計(jì)服務(wù)投入的財(cái)務(wù)成本、人力成本等越大，審計(jì)質(zhì)量越高，進(jìn)而根據(jù)審計(jì)收費(fèi)模型可知，其審計(jì)收費(fèi)必然更高?；谶@樣的邏輯，很多研究中選擇審計(jì)費(fèi)用來(lái)代替審計(jì)質(zhì)量。然而決定審計(jì)收費(fèi)的因素有很多，比如審計(jì)規(guī)模和業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度。因?yàn)閷?duì)于不同的公司規(guī)模、業(yè)務(wù)情況和企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況，審計(jì)費(fèi)用會(huì)有很大的不同，但是這個(gè)不同并不能說(shuō)明審計(jì)質(zhì)量的差異，只是不同的樣本所表現(xiàn)出的不同特征決定的，并不是審計(jì)質(zhì)量所決定的，因此，單純地將審計(jì)費(fèi)用高低作為評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量好壞的衡量標(biāo)準(zhǔn)，太過(guò)片面。只有在控制這些因素不變的情況下，才能考慮審計(jì)費(fèi)用。但是國(guó)內(nèi)的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)基本上是由物價(jià)局或者國(guó)資委按照企業(yè)規(guī)模等因素給出一個(gè)參考費(fèi)率，在此基礎(chǔ)上，雙方再進(jìn)行談判協(xié)商，來(lái)確定審計(jì)費(fèi)用。實(shí)際上，審計(jì)收費(fèi)主要反映的是被審計(jì)單位一些客觀的具體特征，比如規(guī)模、資產(chǎn)、盈利、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度等。因此，在采用審計(jì)費(fèi)用作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量時(shí)，樣本的非同質(zhì)性會(huì)導(dǎo)致干擾項(xiàng)較多，不利于被替代變量的表出。

四、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，盈余質(zhì)量、非標(biāo)意見(jiàn)和審計(jì)收費(fèi)均不能完全作為審計(jì)質(zhì)量的替代變量，其最主要的原因是，樣本的非同質(zhì)性或差異性。在這種情況下，從被審計(jì)單位方面來(lái)考察審計(jì)質(zhì)量就顯得不太容易，所以，對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的替代變量應(yīng)盡量選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所的特征來(lái)表示。當(dāng)然，用某一個(gè)變量來(lái)表示審計(jì)質(zhì)量會(huì)顯得太過(guò)片面，筆者建議可以采用多方位的替代檢驗(yàn)，并從多個(gè)角度衡量審計(jì)質(zhì)量。

審計(jì)質(zhì)量研究經(jīng)久不衰的一個(gè)主要原因是審計(jì)質(zhì)量的定義只是判斷性的，并非描述性的，很難直觀地對(duì)其進(jìn)行識(shí)別和表示。本文結(jié)合IAASB發(fā)布的《審計(jì)質(zhì)量的框架——?jiǎng)?chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》的五個(gè)方面，對(duì)現(xiàn)有審計(jì)質(zhì)量替代變量的局限和漏洞進(jìn)行了梳理，對(duì)審計(jì)質(zhì)量替代機(jī)理提出一點(diǎn)思考，以期審計(jì)質(zhì)量相關(guān)研究取得新的突破。