□

（河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會計學(xué)院河北石家莊050061河北建投集團(tuán)財務(wù)有限公司河北石家莊050000）

一、案例介紹

大智慧公司是一家面向國內(nèi)和國際資本市場、從事資本市場投資咨詢及相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)的全國性投資管理咨詢公司。2016年7月22日，大智慧公司收到中國證券監(jiān)督管理委員會（以下簡稱“證監(jiān)會”）的《行政處罰決定書》，其由于提前確認(rèn)收入、虛增銷售收入、虛構(gòu)業(yè)務(wù)合同等違法違規(guī)手段，虛增2013年度凈利潤1.2億元，被證監(jiān)會處于“頂格”罰款。同時，大智慧公司的審計機(jī)構(gòu)——立信事務(wù)所，由于未能發(fā)現(xiàn)虛假陳述，被證監(jiān)會罰款追責(zé)（沒收業(yè)務(wù)收入70萬元，并處以210萬元罰款，簽字注冊會計師都給予警告，并處以10萬元罰款）。立信事務(wù)所對大智慧公司的審計被判“審計失敗”，不僅給其帶來行政處罰，還引起了股民的集體訴訟與聲討，更影響到其多年積累的職業(yè)聲譽(yù)。

二、大智慧公司財務(wù)造假的背景與手段

（一）大智慧公司上市后股權(quán)與業(yè)績表現(xiàn)

大智慧公司于2011年1月28日在上海證券交易所掛牌上市，該公司以客戶對金融信息的全方位、各層次的需求為導(dǎo)向，以軟件終端為載體，以互聯(lián)網(wǎng)為平臺，致力于向投資者提供及時、專業(yè)的金融數(shù)據(jù)、金融資訊以及分析工具。公司上市后，張長虹三兄妹一直是大智慧公司的控股股東，表1列示了2013年大智慧公司前五大股東的持股情況。

大智慧公司從上市后的第二年即2012年就開始虧損，2013年扭虧為盈，實(shí)現(xiàn)凈利潤1 166.14萬元，表2列示了大智慧公司上市后的業(yè)績表現(xiàn)。

表1 2013年大智慧公司前五大股東持股情況

表2 大智慧公司上市后業(yè)績一覽表 單位：萬元

表3列示了大智慧公司2013年前三季度與第四季度收入和利潤情況。值得關(guān)注的是，2013年大智慧公司前三季度累計虧損，第四季度收入激增，并實(shí)現(xiàn)全年扭虧為盈。

表3 大智慧公司2013年前三季度與第四季度收入和利潤情況 單位：萬元

（二）大智慧公司財務(wù)造假的手段分析

2013年大智慧公司虛增年度利潤12 066.61萬元，其采用的財務(wù)造假手法包括增大收入與減少成本費(fèi)用兩種手段。

第一，在無法預(yù)計客戶退貨可能性的情況下，提前確認(rèn)當(dāng)期銷售收入。大智慧公司采用了前所未有的“年末狂歡，百萬現(xiàn)金讓大利”為名的促銷宣傳活動以及“產(chǎn)品不滿意，可全額退款”等促銷策略，但在無法預(yù)計客戶退貨可能性的情況下，大智慧公司將12月份銷售全部確認(rèn)當(dāng)期收入。

第二，將客戶理財款虛假確認(rèn)為銷售收入，虛增收入和利潤。2013年12月，客戶應(yīng)大智慧公司電話營銷人員要約，向大智慧公司匯款參與“大智慧集中打新股、或購買大智慧承諾高收益的理財產(chǎn)品”活動，匯款摘要備注為“打新股資金”“保證金”“投資理財”“助公司避免ST”等。這本應(yīng)屬于大智慧公司的債務(wù)，但大智慧未正確反映該業(yè)務(wù)情況，而是將上述款項以“軟件產(chǎn)品銷售款”為名確認(rèn)了收入。

第三，在僅有初步合作框架協(xié)議，未實(shí)際提供服務(wù)情況下確認(rèn)收入?！逗献骱贤穬H為框架合同，需要有客戶實(shí)際的廣告投放需求才能執(zhí)行。2013年9月至12月，大智慧公司在并未實(shí)際提供廣告服務(wù)的情況下，制作了虛假的廣告資源消耗排期表，虛假確認(rèn)收入。

第四，將本屬于2013年的年終獎金，計入2014年的成本費(fèi)用，推遲入賬。大智慧公司2013年度的員工年終獎為3 124.11萬元，實(shí)際發(fā)放日期是2014年1月。大智慧公司將年終獎按照發(fā)放日期入賬，也就是說將2013年年終獎3 124.11萬元計入了2014年1月。這導(dǎo)致2013年度成本減少，利潤虛增。

第五，提前將尚未控制的公司納入合并范圍，虛增利潤。大智慧的子公司——大智慧信息科技，于2013年9月底開始著手以7 000萬元收購民泰（天津）貴金屬經(jīng)營有限公司（以下簡稱天津民泰）70%股權(quán)事宜，將2013年10月1日作為購買日，將天津民泰財務(wù)報表納入大智慧信息科技合并范圍。而實(shí)際控制日為11月1日，購買日的提前導(dǎo)致合并財務(wù)報表利潤與商譽(yù)虛增。

三、立信事務(wù)所審計失敗的原因分析

（一）缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與懷疑態(tài)度

立信事務(wù)所在對大智慧公司2013年財務(wù)報表審計時，大智慧公司存在很多“異?！?，但審計人員都沒有予以充分關(guān)注。比如：大智慧公司2012年度與2013年度的前三個季度一直虧損，而到了第四季度，突然“漂亮”扭虧為盈，這本身就值得懷疑；大智慧公司臨近報表日收入激增，年后退貨率又奇高，有職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度的審計人員一定會進(jìn)一步關(guān)注原因；大智慧公司2013年度的產(chǎn)品毛利率異常高于前兩年；異常的電子回單上的“摘要”信息，比如“打新股”“理財”等。這些情況下，一般的審計人員都會去關(guān)注，然而立信事務(wù)所的注冊會計師卻沒有給予特別的關(guān)注，缺乏應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎與懷疑態(tài)度。

（二）對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟盥鋵?shí)不到位

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍菫榱诉m應(yīng)現(xiàn)代社會高風(fēng)險的特征，減少審計人員責(zé)任，提高審計質(zhì)量而采用的一種方法和觀念。該審計理念更多地關(guān)注經(jīng)營風(fēng)險，以經(jīng)營風(fēng)險驅(qū)動審計風(fēng)險。該理念強(qiáng)調(diào)注冊會計師的職業(yè)懷疑態(tài)度，要透過表面看根源，洞察企業(yè)可能存在的“風(fēng)險點(diǎn)”，然后再設(shè)計針對性的審計程序以應(yīng)對審計風(fēng)險。

基于對大智慧公司的股權(quán)與業(yè)績表現(xiàn)情況的了解，由舞弊三角形理論可以分析得出，大智慧公司發(fā)生舞弊的可能性很高。壓力：2012年公司就出現(xiàn)了約2.67億元的巨虧，如果2013年公司繼續(xù)虧損，不僅張氏三兄妹所持股份會大幅縮小，大智慧公司也會面臨“*ST”的命運(yùn)。機(jī)會：張氏兄妹是大智慧公司的實(shí)際控制人，股權(quán)占有獨(dú)特優(yōu)勢，對公司具有絕對的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和控制權(quán)，對重要財務(wù)決策具有較強(qiáng)的把控能力。借口：“這些收入遲早會出現(xiàn)，只是推遲或提前了一些”等。

基于分析性程序，大智慧公司的種種跡象表明其“有問題”。2013年大智慧公司收入與利潤趨勢變動異常，2013年公司的銷售毛利率高達(dá)80.35%；大智慧公司2014年年初退貨異常增加，退貨率異常高……這些異常審計師都應(yīng)該去詳細(xì)調(diào)查和審計。而立信事務(wù)所對大智慧公司審計只是采取了常規(guī)方法，并未根據(jù)大智慧公司的背景信息，比如盈利情況、上一年與本年的銷售情況，判斷可能存在的風(fēng)險，并有針對性地制定審計計劃，這說明立信事務(wù)所對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷呢瀼芈鋵?shí)不到位。

（三）未執(zhí)行恰當(dāng)、必要的審計程序

在審計過程中，由于審計人員缺乏必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，導(dǎo)致審計人員遺漏了很多重要的審計程序，下頁表4列示了立信事務(wù)所執(zhí)行的審計程序及改進(jìn)建議。

（四）過度依賴內(nèi)部證據(jù)

在審計證據(jù)收集上，立信事務(wù)所過度依賴內(nèi)部證據(jù)，比如在期后退款異常的事宜上，注冊會計師申辯說當(dāng)時詢問了管理層，管理層解釋說，“退款原因系投資顧問業(yè)務(wù)導(dǎo)致客戶虧損從而引發(fā)客戶過度維權(quán)所致”。當(dāng)然，審計底稿并未記錄這一程序，即便記錄了，注冊會計師也不應(yīng)該僅僅依賴內(nèi)部證據(jù)做出結(jié)論。再有，注冊會計師檢查了《退款協(xié)議》，該協(xié)議為被審計單位提供的統(tǒng)一制式合同，對這些內(nèi)部證據(jù)注冊會計師應(yīng)該電話詢問客戶，或去查聽銷售時的電話錄音，以了解是否存在其他承諾。只有內(nèi)部證據(jù)與外部證據(jù)互相驗證，才能證實(shí)其可靠性。

（五）審計工作底稿的編制和復(fù)核工作執(zhí)行不到位

證監(jiān)會在檢查立信事務(wù)所的工作底稿時，發(fā)現(xiàn)一些重要的審計程序未見執(zhí)行記錄，比如 “獲取產(chǎn)品價格目錄，抽查售價是否符合價格政策”“檢查應(yīng)付職工薪酬的期后付款情況，并關(guān)注在資產(chǎn)負(fù)債表日至財務(wù)報表批準(zhǔn)報出日之間，是否有確鑿證據(jù)表明需要調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表日原確認(rèn)的應(yīng)付職工薪酬”，這些審計程序注冊會計師如果當(dāng)時關(guān)注了，就可能發(fā)現(xiàn)異常的銷售價格問題、獎金退后入賬問題。這表明注冊會計師在審計時，并未嚴(yán)格按照工作底稿要求進(jìn)行審計，而是有選擇性地執(zhí)行自己認(rèn)為比較重要的程序，這樣會忽略掉一些審計線索。大智慧公司項目的審計底稿中有多處未見執(zhí)行，卻出具審計報告，表明立信事務(wù)所的底稿復(fù)核制度流于形式，未起到實(shí)際應(yīng)有的作用。

表4 立信事務(wù)所執(zhí)行的審計程序與改進(jìn)建議

四、案例啟示

（一）證監(jiān)會處罰力度輕，威懾力不足

大智慧公司雖然2013年虛增利潤達(dá)到1.2億元，但所受到罰款額度并不是很多，對公司罰款僅有60萬元，對實(shí)際控制人兼董事長張長虹也是僅僅罰款30萬元。這對于坐擁上億身家的張長虹來說簡直就是九牛一毛。而對于外部審計主體立信事務(wù)所而言，損失的是業(yè)務(wù)收入70萬元和210萬元的罰款，懲罰金額較大，但對于本舞弊案的簽字注冊會計師姜某和葛某來說僅給予警告并處以10萬元的罰款，處罰相對較輕，個體行為不容易受到約束。這表明我國《證券法》處罰力度不大，造成上市公司或中介機(jī)構(gòu)的虛假信息披露成本偏低，這在一定程度上也會促使上市公司鋌而走險，進(jìn)行盈余操縱。

（二）審計師定期輪換，提高獨(dú)立性

自2011年大智慧公司上市之初，立信事務(wù)所就是其審計機(jī)構(gòu)，從2011—2016年，簽字注冊會計師是以黃某、姜某、葛某三人為主。這一方面有利于審計人員熟悉了解被審計單位情況，提高自身專業(yè)勝任能力；但是另一方面，也容易造成審計人員的工作慣性與思維定式，降低職業(yè)謹(jǐn)慎性，甚至?xí)c被審計單位串通舞弊，從而降低審計質(zhì)量。因此，立信事務(wù)所在制定審計計劃時可以考慮采用簽字注冊會計師定期輪換制度，以提高審計獨(dú)立性。

（三）貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿訌?qiáng)審計質(zhì)量控制

如何提高審計質(zhì)量是審計人員研究的永恒話題，我們需要進(jìn)一步提高注冊會計師素質(zhì)，更新自身業(yè)務(wù)知識；完善審計工作底稿復(fù)核制度；提高注冊會計師的獨(dú)立性；落實(shí)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?；保持職業(yè)懷疑態(tài)度和謹(jǐn)慎性等。審計人員不能單單依靠表面結(jié)果進(jìn)行審計，而應(yīng)跳出財務(wù)會計的約束，通過對企業(yè)環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營活動、內(nèi)部控制和會計策略等多方面的綜合評價分析，透過表象看實(shí)質(zhì)，洞察企業(yè)可能存在的“風(fēng)險點(diǎn)”，然后再設(shè)計有針對性的審計程序，這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫴呗缘暮诵乃凇?/p>