楊 柳

（杭州電子科技大學(xué) 會計學(xué)院，浙江 杭州 310018）

一、引言

黨的十九大對建設(shè)現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)體系做出重要部署，提出建設(shè)網(wǎng)絡(luò)強(qiáng)國、數(shù)字中國、智慧社會，推動互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能和實體經(jīng)濟(jì)深度融合，自2015年9月6日，國務(wù)院就已印發(fā)《促進(jìn)大數(shù)據(jù)發(fā)展行動綱要》，綱要提出，加大大數(shù)據(jù)關(guān)鍵技術(shù)研發(fā)、著力推進(jìn)數(shù)據(jù)匯集和發(fā)掘等大數(shù)據(jù)方法，為深化大數(shù)據(jù)在各行各業(yè)的創(chuàng)新應(yīng)用提供技術(shù)支撐，促進(jìn)大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)的進(jìn)一步發(fā)展。2015年12月8日，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)了《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》等相關(guān)配套文件，意見提出到2020年，基本形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計監(jiān)督機(jī)制。因此，大數(shù)據(jù)與審計的結(jié)合是未來發(fā)展的必然趨勢。

我國各個地方政府也在積極利用大數(shù)據(jù)審計，北京市印發(fā)了《大數(shù)據(jù)審計三年行動計劃（2018—2020年）》和《開展“2018年大數(shù)據(jù)審計深化應(yīng)用年”活動實施方案》。山東省青島市審計局緊盯大數(shù)據(jù)時代特點，學(xué)新、用新、創(chuàng)新，推進(jìn)信息化與審計業(yè)務(wù)、審計管理的融合，探索智慧審計模式，深化大數(shù)據(jù)審計。而廣東省審計廳則運(yùn)用大數(shù)據(jù)助力經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計等。浙江審計將大數(shù)據(jù)與財政審計相結(jié)合，以“大數(shù)據(jù)”實現(xiàn)戰(zhàn)略管理，運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)支撐“大財政”審計。

與國家審計不同的是，CPA的大數(shù)據(jù)審計發(fā)展則相對緩慢?，F(xiàn)行注冊會計師常用的電子數(shù)據(jù)審計方法主要是數(shù)據(jù)查詢、審計抽樣、統(tǒng)計分析、數(shù)值分析等。進(jìn)入大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)的數(shù)據(jù)收集，生產(chǎn)和處理過程都發(fā)生了根本性變化，數(shù)據(jù)量大、數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)復(fù)雜且數(shù)據(jù)類型多。注冊會計師依賴傳統(tǒng)的審計程序難以為繼。這勢必要求審計工作轉(zhuǎn)變思維模式和技術(shù)方法以提升審計質(zhì)量。因此，分析大數(shù)據(jù)驅(qū)動的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬞|(zhì)量提升路徑具有重要的理論意義和現(xiàn)實價值。

二、傳統(tǒng)審計質(zhì)量提升路徑的困境

大數(shù)據(jù)時代，大數(shù)據(jù)技術(shù)在會計核算和財務(wù)報告中的運(yùn)用，把注冊會計師帶入了一個全新的、充滿挑戰(zhàn)的信息化環(huán)境。在這個環(huán)境中，注冊會計師面對的是功能復(fù)雜、高度集成的大型信息系統(tǒng)（系統(tǒng)集群），以及系統(tǒng)生成、處理、記錄和報告的海量電子數(shù)據(jù)，甚至還有完全不同于傳統(tǒng)形式的舞弊手法。如果作為審計工作對象的財務(wù)會計信息和報告是由企業(yè)財務(wù)報告相關(guān)信息系統(tǒng)作為載體所形成的，那么注冊會計師在傳統(tǒng)審計過程中想要提升審計質(zhì)量會遇到如下困境：審計范圍、審計數(shù)據(jù)、審計技術(shù)方法以及審計人員自身素質(zhì)等方面將面臨來自大數(shù)據(jù)環(huán)境的眾多挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在以下方面。

（一）確定審計范圍難度加大

大數(shù)據(jù)時代一個明顯的特征就是“海量數(shù)據(jù)”，大數(shù)據(jù)時代的財務(wù)管理工作并不局限于單純的財務(wù)領(lǐng)域，以企業(yè)整體流程著手，聚焦于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營運(yùn)營環(huán)節(jié)等的全流程工作開展。特別是隨著企業(yè)財務(wù)共享模式的發(fā)展，審計過程中獲取的數(shù)據(jù)并不僅僅局限于單純的數(shù)據(jù)，還有具有特定內(nèi)涵的非數(shù)據(jù)化信息?？梢灾悟炞C真實性的交易信息。顯然傳統(tǒng)的抽樣審計模式并不能滿足大數(shù)據(jù)的審計需要，注冊會計師在確定審計范圍時，往往受困于信息技術(shù)的復(fù)雜性和專業(yè)性。如果抽取審計樣本來推斷被審計單位整體情況，不能對被審單位的整體流程數(shù)據(jù)核實、查證每一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，難以發(fā)現(xiàn)被審計單位的重大舞弊行為。

（二）審計數(shù)據(jù)多樣化

在傳統(tǒng)的審計模式下，審計人員的主要工作是對被審計單位財務(wù)報表數(shù)據(jù)的審計，一般運(yùn)用excel相關(guān)技術(shù)提取并分析報表數(shù)據(jù)等結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，對財務(wù)報表以外的信息分析較少。而在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計人員可以運(yùn)用數(shù)據(jù)存儲和數(shù)據(jù)挖掘工具分析所有財務(wù)報表結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和報表之外非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，因此在這種轉(zhuǎn)變下，審計人員也會注重對網(wǎng)絡(luò)信息、自媒體信息等進(jìn)行深層次的分析。更有利于發(fā)現(xiàn)被審計單位精心策劃隱藏的舞弊。此外，注重數(shù)據(jù)之間的相關(guān)性而非單獨看結(jié)果性關(guān)系是大數(shù)據(jù)思維的另一個轉(zhuǎn)變，這要求審計人員在分析審計數(shù)據(jù)時從相關(guān)性入手，在對其分析的基礎(chǔ)上形成審計疑點，再對審計疑點進(jìn)行針對性的審計程序。這些變化都對審計質(zhì)量的提升產(chǎn)生了很大的阻力。

（三）審計技術(shù)方法落后

面對海量的交易、結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)與非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)的審計技術(shù)仍然以抽樣盤點、給銀行發(fā)詢證函、實地走訪、利用excel對報表數(shù)據(jù)進(jìn)行鉤稽核對等為主。因此傳統(tǒng)審計技術(shù)方法在抽樣針對性和樣本覆蓋程度方面的局限性越來越突出。一方面，大數(shù)據(jù)技術(shù)的運(yùn)用改變了企業(yè)的運(yùn)作模式和工作方式，傳統(tǒng)審計技術(shù)針對的問題特征可能已經(jīng)消失，或者發(fā)生了改變，注冊會計師的經(jīng)驗可能無法簡單移植，從而喪失了針對性；另一方面，面對海量數(shù)據(jù)，傳統(tǒng)的抽樣方式難以覆蓋大量的數(shù)據(jù)，對于不同來源的數(shù)據(jù)缺乏深刻的洞察力，覆蓋性方面也難以提供更強(qiáng)的審計信心。

（四）審計人員素質(zhì)較差

大數(shù)據(jù)技術(shù)的廣泛運(yùn)用，注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)能力需要主動提升適應(yīng)工作。他們不僅僅要具備豐富的會計、審計、經(jīng)濟(jì)、管理、法律方面的知識和技能，還必須對大數(shù)據(jù)技術(shù)有所掌握和了解，熟悉系統(tǒng)的架構(gòu)、信息處理的基本邏輯、系統(tǒng)運(yùn)行的原理，以及與大數(shù)據(jù)運(yùn)用相伴而生的風(fēng)險因素。在大數(shù)據(jù)環(huán)境下，如果注冊會計不熟悉相關(guān)大數(shù)據(jù)的運(yùn)用和信息系統(tǒng)的風(fēng)險及控制，將難以應(yīng)對以上新的挑戰(zhàn)，不能對審計的策略、范圍、內(nèi)容、方法和手段做出有針對性的調(diào)整，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>

（五）與專業(yè)團(tuán)隊缺乏協(xié)同合作

大數(shù)據(jù)時代影響著各行各業(yè)，在報表審計過程中不僅接觸到財務(wù)領(lǐng)域還有生產(chǎn)經(jīng)營領(lǐng)域。使財務(wù)報表審計對專業(yè)知識的需求日益迫切。注冊會計師在優(yōu)化自身的知識結(jié)構(gòu)體系的過程中，引入相關(guān)技術(shù)專業(yè)人員參與審計工作成為一種有效的審計手段而普遍存在。比較常見的專業(yè)領(lǐng)域如信息技術(shù)、稅務(wù)、工程等。因此，在審計全過程中如不能有效整合各方資源，會導(dǎo)致審計效率低下和審計質(zhì)量的下降。

三、大數(shù)據(jù)驅(qū)動的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬞|(zhì)量提升路徑

（一）利用大數(shù)據(jù)評估承接業(yè)務(wù)中的風(fēng)險

目前承接業(yè)務(wù)的風(fēng)險評價主要是對被審計單位的行業(yè)環(huán)境、公司背景、產(chǎn)品銷售情況、盈利情況以及內(nèi)部控制情況大概了解。在大數(shù)據(jù)環(huán)境中，不僅要有查詢性分析還要有挖掘性分析。既要從數(shù)據(jù)的微觀、細(xì)節(jié)入手得到個體化的結(jié)論，又要實現(xiàn)對整個相關(guān)數(shù)據(jù)的整體分析。在承接業(yè)務(wù)的初步階段準(zhǔn)確評估業(yè)務(wù)風(fēng)險，提升審計質(zhì)量。

（二）促進(jìn)大數(shù)據(jù)風(fēng)險實時識別與評估，由小數(shù)據(jù)擴(kuò)展到大數(shù)據(jù)

當(dāng)前各行業(yè)都建立了行業(yè)專網(wǎng)，大部分為獨立建設(shè)，各個信息管理系統(tǒng)相互隔絕和割裂，數(shù)據(jù)信息開放和共享度不高，審計人員需要將采集的數(shù)據(jù)實現(xiàn)由單點離散審計向多點聯(lián)動審計轉(zhuǎn)變，利用大數(shù)據(jù)平臺從各個方面對數(shù)據(jù)進(jìn)行多維分析比對，從而更好地發(fā)現(xiàn)問題線索，即從整個大數(shù)據(jù)集中識別風(fēng)險點，這與傳統(tǒng)的識別評估風(fēng)險再確定審計范圍不同。另外實現(xiàn)實時監(jiān)控，及時發(fā)現(xiàn)審計疑點，防患于未然。

（三）完善大數(shù)據(jù)風(fēng)險應(yīng)對，獲取全面、多類型的審計證據(jù)，突破成本效益原則

大數(shù)據(jù)時代環(huán)境的復(fù)雜性以及數(shù)據(jù)來源的多樣性，使得審計證據(jù)的形式和內(nèi)容越來越復(fù)雜，而審計證據(jù)的重要來源也逐漸由財務(wù)信息轉(zhuǎn)變?yōu)榉秦攧?wù)信息，促使審計證據(jù)更具充分性、相關(guān)性以及可靠性。同時，隨著數(shù)據(jù)存儲和數(shù)據(jù)分析技術(shù)方法的不斷成熟和成本的不斷降低，提升了審計取證的效率。突破原有的成本效益原則，可以獲取全面的審計證據(jù)，使得審計取證模式不斷改變適應(yīng)。逐漸由技術(shù)驅(qū)動轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)據(jù)驅(qū)動，促進(jìn)了審計工作質(zhì)量的整體提升。

（四）審計結(jié)果可視化分析，加強(qiáng)審計質(zhì)量復(fù)核

可視化是基于計算機(jī)輔助設(shè)計、圖像處理、信號處理、圖形學(xué)以及計算機(jī)視覺等學(xué)科知識，主要運(yùn)用兩種相關(guān)技術(shù)，一是用計算機(jī)圖形圖像處理將審計大數(shù)據(jù)內(nèi)在經(jīng)濟(jì)涵義轉(zhuǎn)換為圖形或圖像的形式來顯現(xiàn)，二是對結(jié)果實施交互處理?？梢暬慕换シ治雠c結(jié)果展示都將影響著審計的科學(xué)取證，是立體多維化呈現(xiàn)審計證據(jù)的關(guān)鍵要素。數(shù)據(jù)結(jié)果的可視化分析有助于審計人員對審計大數(shù)據(jù)的直觀分析，借助圖形化的手段，可以清晰有效地傳達(dá)與溝通信息，幫助審計人員復(fù)核審計結(jié)果，提高審計效率，提升審計質(zhì)量的復(fù)核。

四、實施審計質(zhì)量提升路徑的對策

（一）加強(qiáng)審計大數(shù)據(jù)的控制與保護(hù)

大數(shù)據(jù)時代，審計數(shù)據(jù)的收集、存儲和分析量呈爆炸式增長，規(guī)范管理數(shù)據(jù)全生命周期中各環(huán)節(jié)的安全保障措施，對數(shù)據(jù)的收集、流轉(zhuǎn)、運(yùn)營進(jìn)行規(guī)范管理，避免數(shù)據(jù)泄露、數(shù)據(jù)資源濫用，對審計單位和被審計單位利益造成損害?！耙坏┌l(fā)生數(shù)據(jù)泄露，對審計行業(yè)和大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展是非常大的沖擊”。結(jié)合數(shù)據(jù)的敏感程度、數(shù)據(jù)脫敏與否、數(shù)據(jù)可用性要求等對大數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行分類分級，采取不同級別的安全防護(hù)策略。

圖1 大數(shù)據(jù)驅(qū)動的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬞|(zhì)量提升路徑圖

（二）完善大數(shù)據(jù)審計管理的模式

目前，與我國國家審計相比，CPA審計中被審計單位的管理信息化程度還存在一定的差距，盡管以天健、立信為代表的本土?xí)嫀熓聞?wù)所有了自己的審計軟件，但大部分的審計工作仍然還是以現(xiàn)場審計為主的，融入大數(shù)據(jù)審計以及持續(xù)審計等方式比較少。審計單位應(yīng)該按照自身的實際情況以及財務(wù)共享模式的發(fā)展進(jìn)程，對審計組織結(jié)構(gòu)以及審計方式進(jìn)行合理的調(diào)整優(yōu)化，不斷的進(jìn)行探索和創(chuàng)新，將審計管理模式朝著標(biāo)準(zhǔn)化、信息化的目標(biāo)建立，完善過程管理，將數(shù)據(jù)存儲、數(shù)據(jù)挖掘、分析結(jié)果可視化管理以及審計質(zhì)量復(fù)核管理等納入審計管理工作中，積極引入事前預(yù)防、事中控制的審計方式，從而使審計工作發(fā)揮更重要的作用。

（三）政府加大政策扶持力度

與國家審計相比，CPA大數(shù)據(jù)審計發(fā)展緩慢的一個重要原因就是得到的政府支持較少。為了規(guī)范我國證券市場的健康發(fā)展并發(fā)揮審計的積極鑒證作用，CPA審計的發(fā)展必須緊密融合于大數(shù)據(jù)時代。首先，我國應(yīng)完善有關(guān)審計的法規(guī)和條例，在已有《審計法》、《審計法實施條例》的基礎(chǔ)上，結(jié)合大數(shù)據(jù)審計的特點制定適合的大數(shù)據(jù)審計實施方案，除此，中國注冊會計師協(xié)會也可以發(fā)布更有針對性的CPA大數(shù)據(jù)審計條例，結(jié)合實踐和理論最終制定大數(shù)據(jù)審計技術(shù)準(zhǔn)則與指南來規(guī)范實際中的大數(shù)據(jù)審計工作，使審計人員能根據(jù)指南和應(yīng)用條例更好地結(jié)合傳統(tǒng)方法和新型大數(shù)據(jù)計算手段應(yīng)對不同的企業(yè)信息化財務(wù)環(huán)境。其次，政府應(yīng)該加大資金投入，對在大數(shù)據(jù)審計方面走在前沿的事務(wù)所進(jìn)行資金獎勵，并扶持中小事務(wù)所，進(jìn)行免費(fèi)培訓(xùn)等。

（四）提升審計人員執(zhí)業(yè)素質(zhì)

在大數(shù)據(jù)審計過程中大數(shù)據(jù)技術(shù)方法替代了部分過去需要手工處理的繁瑣的簡單工作。數(shù)據(jù)分析能力、審計疑點發(fā)現(xiàn)能力、審計結(jié)果相關(guān)性挖掘能力將成為大數(shù)據(jù)審計的核心點。在計算機(jī)技術(shù)的幫助之下，審計云平臺對數(shù)據(jù)的搜集、對比、計算可以實現(xiàn)智能化，審計人員的工作則是發(fā)掘風(fēng)險點，站在企業(yè)業(yè)務(wù)處理全流程的角度運(yùn)用職業(yè)懷疑去評價企業(yè)的財務(wù)與非財務(wù)信息。這對于審計人員的職業(yè)判斷和執(zhí)業(yè)懷疑能力有了更高的要求。因此審計人員必須提高自身的綜合素質(zhì)，不僅需要有扎實的會計、審計專業(yè)知識，還需要有一定的計算機(jī)數(shù)據(jù)處理能力和職業(yè)判斷。與此同時，大數(shù)據(jù)審計環(huán)境還要求審計人員有統(tǒng)籌全局的能力，綜合處理協(xié)調(diào)各個環(huán)節(jié)，提供更為專業(yè)的審計服務(wù)，更好地提高財務(wù)信息的可信程度，增強(qiáng)使用者對財務(wù)報表的信賴度。

五、結(jié)論

大數(shù)據(jù)時代，審計面臨著以云計算和移動互聯(lián)網(wǎng)為技術(shù)支撐的信息化環(huán)境。CPA審計風(fēng)險會隨之變化，審計技術(shù)和審計方法也要發(fā)生巨大變革，以保障高審計質(zhì)量。大數(shù)據(jù)要求審計單位變更審計管理模式，將事后審計與大數(shù)據(jù)審計與持續(xù)審計結(jié)合，并加強(qiáng)對審計數(shù)據(jù)的控制與保護(hù)。與此同時，對CPA行業(yè)在人員素質(zhì)方面也提出了更為嚴(yán)格的要求。本文探討的大數(shù)據(jù)驅(qū)動的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬞|(zhì)量提升路徑對大數(shù)據(jù)審計的理論豐富和實踐指導(dǎo)都有著一定的作用。