姚遠

2017年10月18日，習近平同志在十九大報告中指出，要深化供給側結構性改革。同年12月中央經濟工作會議對深化供給側結構性改革進行了具體部署，提出重點要在“破”“立”“降”上下功夫。各級政府積極響應改革部署，著力破解無效供給，化解產能過剩。2017年，全國法院新收企業(yè)破產申請審查、破產案件9542件，同比上升68.4%；審結6257件，同比上升73.7%。伴隨著破產案件的快速增長，破產過程中遇到的各種問題引起法律界和財經界的廣泛關注，其中破產程序中的稅務處理是破產管理的一大難點。其原因，一方面在于稅務部門和稅法學界未有效參與破產法的制定，以至于《企業(yè)破產法》和《稅收征管法》銜接不暢，甚至存在諸多矛盾；另一方面在于稅收債權并不完全等同于民事債權，受不同性質的法律調整，而大多數(shù)管理人或法院沒有充分意識到稅收債權的特殊性，實踐中常與其他民事債權做同樣處理。本文將梳理從破產啟動到終結的全部流程中涉及的稅收問題，對某些爭議事項從法理和部分地區(qū)案例處理的角度提出處理建議，為破產企業(yè)、管理人和稅務部門處理破產事項提供參考。

一、破產申請環(huán)節(jié)

根據(jù)《企業(yè)破產法》第七條，破產申請可以由債權人、債務人、負有清算責任的人在符合相應條件時向人民法院提出。破產申請環(huán)節(jié)，涉及稅收爭議的問題是稅務部門是否享有破產申請權，能否作為債權人提出破產申請。筆者從法理和實務兩個角度分析，認為稅務部門有破產申請權。

從法理的角度分析，稅務部門破產申請權的理論根源是“稅收債務關系說”。該學說由德國稅法學家阿爾伯特﹒亨澤爾提出，把稅收法律關系定性為國家對納稅人請求履行稅收債務的關系?！镀髽I(yè)破產法》第八十二條規(guī)定，按照債權分類，分組對重整計劃草案進行表決，其中將“債務人所欠稅款”與擔保債權、所欠工資、普通債權并列作為一類債權單列?！抖愂照鞴芊ā返谖迨畻l有關稅務機關行使代位權和撤銷權的規(guī)定，直接移用了《合同法》有關代位權的規(guī)定。從立法精神來看，《企業(yè)破產法》和《稅收征管法》均認可稅收法律關系是一種公法上的債務關系，因此稅務機關有權提出破產申請。

從實務角度看，有些地區(qū)稅務部門和法院已通過協(xié)調論證，明確了稅務部門具備作為債權人申請破產清算的資格。2016年浙江國稅系統(tǒng)首次以債權人的名義，主動向法院提起對死欠企業(yè)破產清算，法院在核實相關申請資料之后，對破產案件予以立案。2017年11月江蘇省高級人民法院民事審判第二庭印發(fā)的《破產案件審理指南（修訂版）》第二章第四節(jié)中明確，“債務人欠繳稅款、社會保險費用或者法定住房公積金的，稅務部門、勞動保障部門或者住房公積金管理部門可以向人民法院申請債務人破產”。

二、債權申報環(huán)節(jié)

（一）通知申報

《企業(yè)破產法》第十四條規(guī)定，法院應當自裁定受理破產申請之日起二十五日內通知已知債權人，通知內容包括申報債權的期限、地點和注意事項等。破產實踐中，有的破產企業(yè)賬面上有欠繳稅款等記載，此時稅務機關是已知債權人，即根據(jù)《企業(yè)破產法》規(guī)定需通知主管稅務機關申報；而有時破產企業(yè)的賬面沒有結欠稅款等的記載，主管稅務機關屬于未知債權人，根據(jù)《企業(yè)破產法》規(guī)定，法院或管理人對于未知債權人通過公告的形式告知即可。但是《稅收征收管理法實施細則》第五十條規(guī)定，納稅人有解散、撤銷、破產情況的，在清算前應向主管稅務機關報告，未結清稅款的，由其主管稅務機關參加清算。因此法院或管理人不論破產企業(yè)賬面上是否有欠稅余額，都應向主管稅務機關發(fā)送通知，要求其按期申報債權。

主管稅務機關收到申報通知后，根據(jù)國家稅務總局《對十二屆全國人大五次會議第7352號建議的答復》要求， 應當就人民法院受理破產申請前債務人欠繳的稅款向管理人進行申報，并按照《企業(yè)破產法》的有關規(guī)定進行后續(xù)處理。

（二）稅收債權的申報范圍

根據(jù)《企業(yè)破產法》第一百一十三條，破產人所欠稅款屬于稅收債權申報且優(yōu)先清償毫無爭議，但是稅款滯納金、罰款、以及教育費附加等稅務部門代征的規(guī)費基金，是否屬于稅收債權申報范圍存在爭議。

1、稅款滯納金。

關于稅款滯納金是否屬于稅收債權申報范圍，是否和欠稅一樣享有優(yōu)先清償權，國家稅務總局與最高人民法院各有批復文件，且意見相左?！秶叶悇湛偩株P于稅收優(yōu)先權包括滯納金問題的批復》（國稅函〔2008〕1084號）指出，稅款滯納金與罰款兩者在征收和繳納時順序不同，稅款滯納金在征繳時視同稅款管理，稅收強制執(zhí)行、出境清稅、稅款追征、復議前置條件等相關條款都明確規(guī)定滯納金隨稅款同時繳納。稅收優(yōu)先權等情形也適用這一法律精神，稅收征管法第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權執(zhí)行時包括稅款及其滯納金。而《最高人民法院關于稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴應否受理問題的批復》（法釋〔2012〕9號）指出，稅務機關就破產企業(yè)欠繳稅款產生的滯納金提起的債權確認之訴，人民法院應依法受理。依照企業(yè)破產法、稅收征收管理法的有關規(guī)定，破產企業(yè)在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金屬于普通破產債權。對于破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金，人民法院應當依照《最高人民法院關于審理企業(yè)破產案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條規(guī)定處理。按照該條規(guī)定，人民法院受理破產案件后債務人未支付應付款項的滯納金，不屬于破產債權。

筆者認為，在實務中如何協(xié)調司法解釋和行政解釋矛盾之處，可依據(jù)《全國人民代表大會常務委員會關于加強法律解釋工作的決議》第二條“凡屬于法院審判工作中具體應用法律、法令的問題，由最高人民法院進行解釋”與第三條“不屬于審判和檢察工作中的其他法律、法令如何具體應用的問題，由國務院及主管部門進行解釋”之規(guī)定。在破產實務這一司法程序中，應以司法解釋口徑為準。即稅務機關將破產企業(yè)在破產案件受理前因欠繳稅款產生的滯納金作為普通破產債權申報；破產案件受理后因欠繳稅款產生的滯納金也可以申報，但法院不認定其為破產債權。

2、罰款。

根據(jù)《最高人民法院關于審理企業(yè)破產案件若干問題的規(guī)定》（法釋〔2002〕23號）第六十一條的規(guī)定，行政、司法機關對破產企業(yè)的罰款、罰金以及其他有關費用，都不屬于破產債權。

3、規(guī)費基金。

《企業(yè)破產法》第八十二條、第一百一十三條提及稅收債權時，都只指明“債務人所欠稅款”、“破產人所欠稅款”。規(guī)費基金是國家責成稅務機關征收的有特定用途的費用，在破產時將其納入稅款范圍，缺乏相應法律依據(jù)。因此，具體處理時可以將所欠規(guī)費基金作為普通破產債權單獨申報。

三、破產重整環(huán)節(jié)

破產重整以幫助債務人擺脫財務困境、恢復營業(yè)能力為目的，因此重整計劃往往會對包括稅收債權在內的各種債權進行清償和豁免規(guī)劃。然而根據(jù)《稅收征管法》第二十八條的規(guī)定，稅務機關無權決定少征稅款。在實務中這一問題如何處理，筆者根據(jù)《企業(yè)破產法》給出以下方案：依據(jù)第八十二條，稅務機關以稅款債權人的身份作為單列的一個表決組，參與對重整計劃草案表決；若重整草案中未涉及減免稅款，則依據(jù)第八十四條和八十六條，同意通過重整計劃草案；若重整草案中涉及減免稅款的，依據(jù)第八十七條表決不通過重整計劃草案，并與債務人或者管理人進行協(xié)商，要求刪除稅收債權豁免事項后再次表決通過；依據(jù)第八十七條第二項，債務人或者管理人只有在保證稅收債權全額清償?shù)那闆r下，才可以在稅收債權表決組不通過重整計劃草案時，申請法院批準重整計劃草案。

四、破產清算環(huán)節(jié)

（一）稅款的清償順序

破產清算中涉及的稅款按照法院受理破產申請的時點分為不同類別：法院受理破產申請前企業(yè)產生的欠稅作為稅收債權申報確認，滯納金和基金費作為普通債權申報確認，罰金不作為破產債權；法院受理破產申請后，在破產財產管理和處置過程中形成的稅款應列為破產費用或共益?zhèn)鶆?。根?jù)《企業(yè)破產法》第一百一十三條的規(guī)定，破產財產清償?shù)南群箜樞驗椋浩飘a費用和共益?zhèn)鶆?；破產人所欠職工的工資和醫(yī)療、傷殘補助、撫恤費用，所欠的應當劃入職工個人賬戶的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險費用，以及法律、行政法規(guī)規(guī)定應當支付給職工的補償金；破產人欠繳的除前項規(guī)定以外的社會保險費用和破產人所欠稅款；普通破產債權。

在實務中，爭議較大的問題是稅收債權和擔保債權的清償順位問題?！镀髽I(yè)破產法》第一百零九條規(guī)定，對破產人的特定財產享有擔保權的權利人，對該特定財產享有優(yōu)先受償?shù)臋嗬??！抖愂照鞴芊ā返谒氖鍡l第一款規(guī)定，稅務機關征收稅款，稅收優(yōu)先于無擔保債權，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執(zhí)行。在不同法律體系中，發(fā)生在擔保債權之前的稅收債權和擔保債權的清償順位存在明顯矛盾。從法律調整范圍看，《稅收征管法》調整的是全體納稅人的稅款征繳事項，第四十五條規(guī)定調整的是任何狀態(tài)下企業(yè)的稅收債權與有擔保債權的清償順序問題，涵蓋企業(yè)破產情形和企業(yè)正常經營情形；而《企業(yè)破產法》第一百零九條規(guī)定調整范圍僅限于破產情形下企業(yè)的稅收債權與有擔保債權的清償順序問題。比較而言，《企業(yè)破產法》第一百零九條具有特別規(guī)定的屬性，應在破產語境下優(yōu)先適用。從破產債權清償體系一貫性看，根據(jù)《企業(yè)破產法》第一百零九條和一百一十三條，擔保債權就其抵押物的清償順位優(yōu)先于破產費用、共益?zhèn)鶆铡⒙毠鶛?，若適用《稅收征管法》第四十五條，稅收債權優(yōu)先于擔保債權，則會形成稅收債權優(yōu)先于破產費用、共益?zhèn)鶆蘸吐毠鶛嗟幕靵y情形，打亂了破產債權清償體系的一貫邏輯。因此，筆者認為在破產語境下，擔保債權應優(yōu)先于稅收債權。

（二）清算中的納稅義務

在破產清算環(huán)節(jié)，管理人會擬訂破產財產變價方案，并根據(jù)該方案以資產拍賣、資產抵債等方式處置企業(yè)固定資產、存貨、低值易耗品等。在清算程序中的資產處置應視同銷售并開具發(fā)票，發(fā)票由稅務部門代開。管理人處置破產企業(yè)財產所產生的增值稅、消費稅、營業(yè)稅、土地增值稅、印花稅、城市維護建設稅屬于破產費用，應優(yōu)先受償。破產財產的變價收入扣除上述作為破產費用的稅金后的余額才能用于其他破產債權的清償。

根據(jù)《關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號），企業(yè)應將整個清算期作為一個獨立的納稅年度計算清算所得，并繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)的全部資產可變現(xiàn)價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。

五、破產終結環(huán)節(jié)

《企業(yè)破產法》第一百二十一條規(guī)定，管理人應當自破產程序終結之日起10內，持人民法院終結破產程序的裁定，向破產人的原登記機關辦理注銷登記?！抖愂照鞴芊ā返谑鶙l規(guī)定，從事生產、經營的納稅人，應在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理注銷稅務登記。因此，管理人應自破產程序終結之日起十日內申報辦理注銷稅務登記。

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