鄭永東

摘 要：現代商業(yè)環(huán)境的產生與發(fā)展，促使企業(yè)的傳統(tǒng)成本管理需要向戰(zhàn)略成本管理轉化。戰(zhàn)略成本管理要求企業(yè)科學地開展戰(zhàn)略分析，制訂合適的戰(zhàn)略目標，以作業(yè)為核心，以資源流動為載體，以成本動因作為管理重點，采取恰當的競爭戰(zhàn)略，以確保企業(yè)獲取持久的競爭優(yōu)勢。

關鍵詞：企業(yè)戰(zhàn)略成本管理；研究

日益增大的商業(yè)競爭和商業(yè)復雜性促進了一系列的商業(yè)變革，變革對傳統(tǒng)成本管理提出了挑戰(zhàn)。面向全球市場的營銷戰(zhàn)略、重視客戶滿意度、大量新技術新工藝的運用、重視員工在決策中的作用、包含各職能領域的管理團隊的產生、開發(fā)實時商業(yè)信息系統(tǒng)等，促使企業(yè)必須重視長遠的戰(zhàn)略目標和發(fā)展方向，分析和預測瞬息萬變的市場環(huán)境，爭取積極主動的措施適應環(huán)境的變化，實施“未雨綢繆”式的成本管理 ，以獲取競爭優(yōu)勢。

一、企業(yè)戰(zhàn)略成本涵義

戰(zhàn)略成本管理是為滿足現代商業(yè)環(huán)境的信息需要而開發(fā)出的新興成本管理理論。它以尋求持續(xù)的競爭優(yōu)勢為核心目標，以戰(zhàn)略觀念審視企業(yè)外部和內部信息，通過分析行業(yè)市場、企業(yè)自身以及競爭對手的財務與非財務、數量與非數量信息來開展和實施企業(yè)戰(zhàn)略。它解決企業(yè)如何利用成本信息進行戰(zhàn)略選擇，以及不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。

1、生產力的進步與市場經濟變革等導致了賣方市場向買方市場的轉變，產品生產也由傳統(tǒng)的大批量、標準化生產向多品種、小批量、個性化定制生產轉化，企業(yè)的成本管理相應地也由單純的生產經營管理向產品生命周期管理方向拓展，關注顧客需求，加強質量管理 ，以變應變，在競爭中取得主動，以最終實現企業(yè)的戰(zhàn)略目標。

2、戰(zhàn)略成本管理要求企業(yè)根據內部價值創(chuàng)造和外部價值轉移的鏈條流向，進行企業(yè)內部價值鏈、競爭對手價值鏈和企業(yè)所處行業(yè)的價值鏈分析，制定總體發(fā)展戰(zhàn)略，確定合理的戰(zhàn)略目標。企業(yè)需要統(tǒng)籌全局，分解企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)和方面，以結果控制為導向，以過程控制解開實際作業(yè)中被傳統(tǒng)成本管理視為“黑箱”的生產經營過程，實現動態(tài)業(yè)務過程，消除成本扭曲信息，以確保戰(zhàn)略目標的實現。

3、戰(zhàn)略成本管理要求企業(yè)具備“立足本企、放眼世界、著眼未來”的穩(wěn)健與開拓進取精神，將本企業(yè)的價值實現與客戶、供應商、政府、社區(qū)、員工、債權人和股東等利益實現動態(tài)的有機平衡，實現“共同利益”或“共同價值”的最大化，以贏得并保持企業(yè)長期持久的競爭優(yōu)勢。

4、戰(zhàn)略成本管理的成本領先目標和差異領先目標的實施，同時也是企業(yè)在市場激烈的競爭中應對挑戰(zhàn)的行動方案。領先目標的實現，并不僅僅是通過制定嚴格的管理制度和改善設備運行來實現，更重要的是需要通過有效的組織或改變人員的行為來實施，比如ERP和APS等的有效實施、全面質量管理的落實、戰(zhàn)略業(yè)績評價體系的建立等等。

5、戰(zhàn)略成本管理應為企業(yè)決策者提供對決策有用的戰(zhàn)略性成本信息。這些信息不僅是價值式的，還包括非價值式；不僅有企業(yè)自己的，還包括競爭對手的信息；不僅有企業(yè)個體的信息，還包括上下游的聯合體信息；不僅有現在過去的靜態(tài)信息，還包括未來的動態(tài)信息等等，從而為正確地選擇企業(yè)競爭戰(zhàn)略服務。

總之，戰(zhàn)略成本管理以實現持久競爭優(yōu)勢為目標，以過程管理中的作業(yè)為核心，以企業(yè)掌握的資源為載體，以成本動因為基礎，以時間經營、品質經營和成本經營為主要經營方針，致力于為企業(yè)戰(zhàn)略決策提供相關的成本信息，并在具體戰(zhàn)略決策的指導下組織成本管理，以實現企業(yè)產品成本的最優(yōu)化。

二、企業(yè)戰(zhàn)略成本基本框架

根據John K.Shank的提高企業(yè)競爭力模式的戰(zhàn)略成本管理基本框架，包括價值鏈分析、成本動因分析和戰(zhàn)略定位分析。

企業(yè)的經營管理活動是由一系列的作業(yè)連接而成，并基于作業(yè)的完成而產生價值，企業(yè)是一系列內外作業(yè)的集合體。作業(yè)活動有主次之分，既有能創(chuàng)造價值的作業(yè)（盡量優(yōu)化），也有不能產生增值的作業(yè)（盡量消除）。這就需要企業(yè)通過關注流程，進行價值鏈分析以識別與選擇作業(yè)，進而區(qū)分增值作業(yè)與非增值作業(yè)，以便能采取降成本或增加價值的方式，來實現競爭優(yōu)勢。

價值鏈分析提供了成本控制的方向，但實質性地降低成本則需要通過成本動因分析來實現。各企業(yè)的經營狀況不同，引起其成本發(fā)生變化的因素也不盡相同。分析成本動因，首先應將微觀層面的經營性成本動因和戰(zhàn)略層次上的戰(zhàn)略性成本動因加以區(qū)分，以便合理確定具體控制措施。經營性成本動因往往有形，如顧客訂單數量、加工數量等等，也是作業(yè)基礎成本法實施的焦點所在；戰(zhàn)略成本動因如規(guī)模、學習、整合等因素往往無形，有著較大的可塑性，可以控制企業(yè)日常經營中的大量潛在成本，需要結合戰(zhàn)略分析來識別成本動因。其次，戰(zhàn)略成本動因一般都由事先的結構性和執(zhí)行性決策所確定，前者解決資源優(yōu)化問題，后者解決績效提升問題。第三，戰(zhàn)略成本動因之間存在著相互加強或相互對抗的作用，對成本動因間的相互作用的洞察力轉化為戰(zhàn)略抉擇的能力，是創(chuàng)造企業(yè)競爭優(yōu)勢，也是戰(zhàn)略成本管理的精髓所在。

企業(yè)資源不是無限的，需要通過戰(zhàn)略定位分析，對自身條件、外部環(huán)境、競爭對手和產品生命周期等進行充調研論證，從成本、品質和時間三項關鍵成功因素著手，制訂合理的戰(zhàn)略目標，繼而進一步選擇保持企業(yè)領先優(yōu)勢的競爭戰(zhàn)略。領先的涵義，一是成本領先，二是差異領先。領先結合戰(zhàn)略目標，進而延伸出目標集聚范疇。這樣企業(yè)就有成本領先戰(zhàn)略、差異領先戰(zhàn)略和目標集聚戰(zhàn)略三種戰(zhàn)略可供選擇。成本領先要求企業(yè)保持成本優(yōu)勢，將低成本轉化為高效益；差異領先要求企業(yè)保持創(chuàng)新，以競爭者難以仿制的核心競爭力保持領先；目標集聚是企業(yè)集中有限資源，尋找適當的突破點，要么在成本上，要么在差異上集中優(yōu)勢服務于目標細分市場。

三、我國企業(yè)實施戰(zhàn)略成本管理面臨的困難

（一）企業(yè)戰(zhàn)略成本意識尚處于初步萌芽之中，企業(yè)特別是廣大中小企業(yè)對戰(zhàn)略成本的認知度是貧乏的。戰(zhàn)略成本理論相對于其他成本理論而言尚屬于新興課題，實踐應用仍基本處于探究階段。在實踐中企業(yè)或許多多少少、自覺或不自覺、有意或無意地試行或實踐著戰(zhàn)略成本管理思想，但畢竟戰(zhàn)略成本的理論儲備與實踐經驗不足，對于如何實施戰(zhàn)略成本管理仍待發(fā)展。

（二）經濟社會環(huán)境的巨大改變，傳統(tǒng)的成本管理思維與新生的戰(zhàn)略管理思維的碰撞轉化尚需時間磨合，目前相當部分企業(yè)對于成本管理的理解仍局限于單純生產成本管理的舊框框，在日趨激烈而復雜的市場競爭中缺乏新的認識和應對手段，尚不能正確把握長期與短期、整體與局部的利益關系，不能從戰(zhàn)略成本角度和高度去迎接市場競爭挑戰(zhàn)。

（三）企業(yè)如何進行自我認識是個難題。

企業(yè)的自我認識是必須要做的功課，但企業(yè)如何正確地自我認識，為自己作出恰當的戰(zhàn)略定位，本身是個最難的問題之一。企業(yè)內部自身在不斷發(fā)展變化，企業(yè)外部也是不斷發(fā)展變化，企業(yè)內外部的發(fā)展變化及其之間的相互作用，如何恰當地采取相關的分析技術與方法，對任何企業(yè)而言都是個有難度的考驗。

（四）戰(zhàn)略成本管理的相關配套體系與需求不相適應

實施戰(zhàn)略成本管理所必須做的價值鏈分析、設立責任中心、目標成本管理、全面質量管理、準時制生產等，目前大部分企業(yè)特別是中小企業(yè)并未能按以上要求建立與完善，或者既使建立了相關管理配套，但實際上也并未按戰(zhàn)略成本管理的要求開展。如目標成本管理制度，大部分企業(yè)按以往經驗或參考其他企業(yè)制訂，并未按價值工程的方法來制訂目標成本。

（五）企業(yè)的信息多樣性不足

戰(zhàn)略成本管理是為戰(zhàn)略管理服務的，必須從戰(zhàn)略高度提供與決策有關的成本信息，不僅需要提供財務信息，也要包括非財務信息；不僅需要提供本會計主體的信息，也需要能夠包括競爭對手的信息。但目前大部分企業(yè)囿于獲取信息渠道局限或條件手段受限，其所能提供的成本信息仍大部局限于財務信息和本企業(yè)的信息，而有關戰(zhàn)略成本管理的信息提供仍不充分。

四、我國企業(yè)實施戰(zhàn)略成本管理的對策與建議

（一）企業(yè)應站在戰(zhàn)略管理的高度，跟蹤、研究、引領戰(zhàn)略管理理論，在企業(yè)內體系化建立戰(zhàn)略成本管理人才隊伍，有針對性地加強戰(zhàn)略思想與戰(zhàn)略成本管理培訓，確保戰(zhàn)略成本管理在企業(yè)的落地與發(fā)展。

（二）企業(yè)組建跨部門的戰(zhàn)略成本管理組織

1、戰(zhàn)略成本管理組織的設立，不僅要以功能為基礎，更應以價值為基礎進行設計。該組織應該在企業(yè)最高負責人的領導下，推動引導企業(yè)實施成本管理；企業(yè)所有職能部門都應柔性加入，在其部門權責內實施成本管理，并對員工灌輸成本理念，編制成本控制手冊，建立工作機制等推動成本管理具體事項的落實實施。

2、戰(zhàn)略成本管理部門要以企業(yè)資源配置、價值鏈構建、作業(yè)識別與分析、成本動因梳理歸類、建立企業(yè)戰(zhàn)略目標，進而分析企業(yè)應采取何種恰當的競爭戰(zhàn)略等為主要內容，擔當起戰(zhàn)略成本管理體系的建立和完善的責任。

（三）科學建立戰(zhàn)略分析體系

戰(zhàn)略分析是戰(zhàn)略管理的起點。戰(zhàn)略分析后才能進行戰(zhàn)略選擇，進一步再戰(zhàn)略實施與戰(zhàn)略控制。企業(yè)應當綜合運用PEST分析、五力模型分析、SWOT分析等戰(zhàn)略分析方法，準確把握企業(yè)所擁有的現有資源與潛在資源，定位企業(yè)在產業(yè)、在行業(yè)的市場地位，揭示企業(yè)的優(yōu)劣勢與機會威脅，再結合企業(yè)戰(zhàn)略目標，制訂合適的競爭戰(zhàn)略。

戰(zhàn)略成本管理的核心是作業(yè)，價值鏈分析的核心是作業(yè)分析，對企業(yè)所執(zhí)行的作業(yè)進行確認、描述與評價，識別作業(yè)的增值與非增值性，進而為成本節(jié)約提供關鍵提示。

成本動因是發(fā)生成本的根本原因。成本動因或多或少是置于成本控制之下的。但控制成本并不是控制“成本”的本身，而是控制引起成本發(fā)生和變化的行為或原因。因此進行成本動因分析有助于認識企業(yè)相對成本地位，及其形成和變化的原因，從而為強化成本控制提供有效途徑。

建立成本優(yōu)勢分析和標桿分析，提示競爭對手的價值鏈、其所采用的基本戰(zhàn)略和其降低成本的戰(zhàn)略措施，以此促進企業(yè)建立全方位、多層次的成本對標體系，以促使企業(yè)管理者不斷自我加壓，主動開展與競爭對手的成本對標，從而持續(xù)提升企業(yè)的成本競爭力。

建立成本抉擇關系分析，以解決特定成本動因、措施和方法變化所引起的不同方面成本之間的反向變化關系，避免采用相互矛盾的措施。在成本與質量、成本與效率、成本與競爭等關聯因素之間作出抉擇也是戰(zhàn)略成本管理的核心工作之一。

（四）建立成本管理的戰(zhàn)略方法措施體系

1、基于供應鏈成本管理，展開對行業(yè)價值鏈的重構運作。

（1）銷售環(huán)節(jié)：企業(yè)可以通過對客戶信息的價值化分析，結合產品市場細分情況和未來發(fā)展定位，選擇重點客戶建立長期信任的戰(zhàn)略合作關系，共同打造戰(zhàn)略供應鏈；其次企業(yè)可以通過提供獨特的產品和服務，增加企業(yè)產品價值，降低客戶使用成本，實現供應鏈價值增值最大化；第三企業(yè)可以與戰(zhàn)略客戶共同建立研產銷一體化機制，既可提升企業(yè)競爭力，也可降低客戶使用成本；第四通過敏捷制造、精益生產、按期交貨等措施，抓住“品質、交期、成本”的關鍵成功因素，有效保持持久的競爭優(yōu)勢。

（2）采購環(huán)節(jié)：企業(yè)應首先依據供應商信息的價值化分析結果，恰當劃分供應商類型。對于提供重點物資項目并具備競爭優(yōu)勢的供應商，要予以確定戰(zhàn)略合作關系，與其簽訂長期合作協約，以確保采購渠道的穩(wěn)定，減低供應商開發(fā)成本等相關采購管理成本；其次企業(yè)可以與戰(zhàn)略供應商建立信息共享平臺，企業(yè)可以將自己的生產計劃、物料需求計劃等與供應商建立實時銜接運作，一有利于供應商安排其自身生產經營，二則也有利于企業(yè)對供應商生產經營信息有實時及時的動態(tài)了解，以便于及時調整或干預，共同實現供應鏈價值的最大化和共贏。

2、基于作業(yè)成本管理，展開作業(yè)分析。企業(yè)應積極采用作業(yè)成本法進行企業(yè)成本管理，根據作業(yè)分析的結果，確定關鍵作業(yè)，識別增值作業(yè)和非增值作業(yè)，揭示成本動因，提示作業(yè)中心的潛在問題。進而采取梳理改進作業(yè)流程，增加增值作業(yè)，準確衡量各作業(yè)中心的成本績效，以達到改善成本、提高績效的目的。

3、基于標桿管理，展開與先進企業(yè)的對標工作。標桿管理是企業(yè)尋求最佳實踐并進行學習的流程。首先企業(yè)要進行對標企業(yè)的選擇，這是標桿管理的關鍵環(huán)節(jié)。好的競爭對手可以選擇行業(yè)領導者，或成本競爭戰(zhàn)略制定的某一方面具有特色的企業(yè)；其次，須建立成本對標機制，企業(yè)應該建立多層次、全方位的對標體系，與競爭對手的對標結果進行剖析、研究，并提出改進對策，促使企業(yè)整體提升成本管理水平，從而持續(xù)提升企業(yè)成本競爭力。

4、積極展開成本動因分析，抓住戰(zhàn)略成本管理重點。

對于結構性成本動因，這類型動因既決定了產品的成本，又能對企業(yè)的生產經營產生重要影響。如經濟規(guī)模因素，企業(yè)應根據市場需求及其變化，在不超過成本臨界點情況下，企業(yè)可以適時調整生產設備、調整生產規(guī)模以適應市場需求的變化，使生產成本降至盡可能的合理層面；對于執(zhí)行性成本動因，如生產能力利用模式，其主要通過固定成本的消化來影響企業(yè)成本?？紤]此因素，最主要的是要判斷瓶頸工序，因為其之所以成為瓶頸工序，是因為該工序會重大影響其他工序的生產進度和生產質量，進而影響企業(yè)在規(guī)定時間之內的產量和質量。只有通過不斷地解決“瓶頸”問題，才可以大大提高生產設備利用率或提升質量，企業(yè)才可以初步產生規(guī)模經濟，并由此降低產品單位成本，進而產生成本優(yōu)勢。

（五）搭建企業(yè)信息化平臺，提供全面的戰(zhàn)略成本管理信息

1、首先要根據企業(yè)戰(zhàn)略目標，建立戰(zhàn)略信息指標體系：財務指標與非財務指標結合、本企業(yè)與先進企業(yè)的對應指標、本企業(yè)與競爭企業(yè)的對應指標，以及長短期指標等指標體系。

2、充分利用現代信息應用技術的發(fā)展，如ERP、MES、APS、PLM、OA等信息化系統(tǒng)，為企業(yè)開展作業(yè)成本法、作業(yè)基礎管理提供便利條件。

五、結論

戰(zhàn)略成本管理是戰(zhàn)略管理與成本管理有機結合的產物，是一項受到諸多因素影響的系統(tǒng)性工程。成本不會自動降低，降低成本需要艱苦工作和不斷探索。企業(yè)應從實際出發(fā)，站在戰(zhàn)略高度，始終如一地利用各項戰(zhàn)略管理工具，調動企業(yè)全體人員，對企業(yè)內外部環(huán)境進行客觀分析，綜合運用相關管理措施，改善企業(yè)的成本地位，從而獲得競爭優(yōu)勢，以使在激烈的市場競爭中獲得良好的經濟效益。

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