楊春玉

本文從基層行政單位會計視角，針對《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，追根溯源、學(xué)習(xí)、思考并進(jìn)行總結(jié)。

從事基層行政單位會計工作多年，2014年開始執(zhí)行《行政單位會計制度》會計科目改革與銜接工作，仿似昨日，歷歷在目?，F(xiàn)在我們要迎接新的制度改革——2019年1月1日起實行的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（下文簡稱新制度）。通過粗淺學(xué)習(xí)，重新梳理新制度形成過程中重要時間節(jié)點，從基層工作實踐中總結(jié)出與行政單位會計制度銜接的一些想法，粗淺見解，僅供參考。

一、關(guān)于制度建立歷程的學(xué)習(xí)。

1、2014年8月31日，十二屆全國人大常委會第十次會議通過了《全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于修改（中華人民共和國預(yù)算法）的決定》，并重新頒布修訂后的預(yù)算法，《決定》自2015年1月1日起施行。其中，“第九十七條：各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，報告政府整體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財政中長期可持續(xù)性，報本級人民代表大會常務(wù)委員會備案”。

2、2014年12月12日，國務(wù)院發(fā)布《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（國發(fā)[2014]63號）。明確了“建立政府會計準(zhǔn)則體系和政府財務(wù)報告制度框架體系、健全完善政府會計制度、制定政府財務(wù)報告編制辦法和操作指南、建立健全政府財務(wù)報告審計和公開制度”的具體內(nèi)容，制定了2014-2020年工作的實施步驟， “力爭在2020年前建立具有中國特色的政府會計準(zhǔn)則體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”。

3、2015年10月23日，財政部公布《中華人民共和國財政部令第78號——政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，自2017年1月1日起施行。準(zhǔn)則提出“政府會計由預(yù)算會計和財務(wù)會計構(gòu)成。預(yù)算會計實行收付實現(xiàn)制，國務(wù)院另有規(guī)定的，依照其規(guī)定。財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制”、“政府會計主體應(yīng)當(dāng)編制決算報告和財務(wù)報告”。

4、2015年11月16日，財政部公布了《關(guān)于印發(fā)（政府財務(wù)報告編制辦法（試行））的通知》（財庫[ 2015] 212號），辦法自2017年1月1日起施行。隨后，2015年12月2日財政部公布了《政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行）》（財庫[ 2015] 223號）和《政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行）》（財庫[ 2015] 224號），用于指導(dǎo)政府部門財務(wù)報告編制試點工作。

5、2017年10月24日，財政音B公布<關(guān)于印發(fā)（政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表）的通知》（財會[2017]25號），自2019年1月1日起施行，同時廢止《行政單位會計制度》。至此，與我們?nèi)粘９ぷ飨⑾⑾嚓P(guān)的新會計制度終于正式面世了。

6、2018年2月1日，財政部公布《關(guān)于印發(fā)（政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表）與（行政單位會計制度）（事業(yè)單位會計制度）有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知》（財會[2018]3號）（下文簡稱銜接問題處理規(guī)定）。雖是階段性使用的規(guī)定，這個真的有很強(qiáng)悍的指導(dǎo)作用，對我們深入理解新制度有很大幫助。

7、2018年3月1日，“為規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革試點期間的政府部門財務(wù)報告編制工作，確保政府部門和單位準(zhǔn)確、完整編制政府部門財務(wù)報告”，財政部公布《關(guān)于修訂印發(fā)（政府部門財務(wù)報告編制操作指南（試行））的通知》（財庫[ 2018] 29號）和《關(guān)于修訂印發(fā)（政府綜合財務(wù)報告編制操作指南（試行））的通知》（財庫[ 2018] 30號），自印發(fā)之日起施行。2018年3月12日，“為加快推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革”，按財政部《關(guān)于開展2017年度政府財務(wù)報告編制試點工作的通知》（財庫[2018]34號）要求，指定試點中央部門編制2017年度政府部門財務(wù)報告、試點地區(qū)財政部門組織編制2017年度政府部門財務(wù)報告、試點地區(qū)財政部門編制2017年度政府綜合財務(wù)報告。

二、新制度的相關(guān)變化。

初看新制度，感覺變化很大，一定要轉(zhuǎn)變固有思維?！皢挝粫嫼怂銘?yīng)當(dāng)具備財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重功能，實現(xiàn)財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離并相互銜接”，對實際操作者來說，直觀、顯著的變化有以下四點：

1、會計業(yè)務(wù)雙核算。

（1）會計科目變化。會計科目增加到兩大類、八小類。一大類為財務(wù)會計科目，具體包括資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類、費用類，核算實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，生成的數(shù)據(jù)作為編制財務(wù)報表的基礎(chǔ)；一大類為預(yù)算會計科目，具體包括預(yù)算收入類、預(yù)算支出類、預(yù)算結(jié)余類，核算實行收付實現(xiàn)制，生成的數(shù)據(jù)作為編制預(yù)算會計報表的基礎(chǔ)。庫存物品、固定資產(chǎn)、預(yù)付賬款、應(yīng)付賬款等科目不再進(jìn)行“雙分錄”核算（注意無償調(diào)撥資產(chǎn)有點特殊）。兩類會計科目要熟練掌握，壁壘分明，不能混淆。

（2）會計雙核算舉例。涉及預(yù)算資金業(yè)務(wù)（絕大多數(shù)業(yè)務(wù)），在實際收到款項或負(fù)擔(dān)支出時，我們都需要分別兩大類科目同時做賬。會計核算較以前復(fù)雜，初操作時要認(rèn)真分析，不要忘記“雙核算”。工作量也較以前增大，舊制度只涉及幾個科目的“雙分錄”，但“雙核算”幾乎遍布所有業(yè)務(wù)。同時，也要注意到類似這樣的知識點，暫付款項在支付款項時可不做預(yù)算會計處理，待結(jié)算或報銷時，再行列支。

（3）兩種會計基礎(chǔ)在同一會計業(yè)務(wù)中的體現(xiàn)。

舉例來說，舊制度以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，購買資產(chǎn)時，借記“存貨”等，貸記“資產(chǎn)基金一存貨”等，同時借記“經(jīng)費支出”等，貸記“現(xiàn)金”、“零余額用款額度”等。以實付貨幣資金數(shù)全額計入當(dāng)期支出。新制度取得庫存物品時，按取得成本借記“庫存商品”，貸記“財政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；同時，借記“行政支出”等，貸記“資金結(jié)存”等。領(lǐng)用時按物品實際成本，借記“業(yè)務(wù)活動費用”等，貸記“庫存商品”。

（4）核算方式轉(zhuǎn)變后的感悟。

普遍認(rèn)知中，行政單位會計核算簡單，做行政會計容易。雙核算方式后，對行政單位會計人員的業(yè)務(wù)能力要求更高，需加強(qiáng)對以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)核算的企業(yè)會計制度的學(xué)習(xí)，融會貫通，靈活掌握。

2、基本建設(shè)投資核算在“大”賬中按新制度統(tǒng)一進(jìn)行，不再單獨建賬。

3、“待攤費用”、“融資租入固定資產(chǎn)”、“長期待攤費用”、“本年盈余”、“以前年度盈余調(diào)整”等科目的使用以及報表格式的設(shè)置已逐漸與企業(yè)接軌，并體現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)。

4、隨著社會的發(fā)展、新事物的出現(xiàn)，需要核算的業(yè)務(wù)范圍擴(kuò)大，內(nèi)容增加，比如增加“文物文化資產(chǎn)”、“保障性住房”、“罰沒物資”、“資產(chǎn)處置費用”等核算內(nèi)容和會計科目。

三、關(guān)于新舊制度銜接的總結(jié)。

針對新制度的變化，我們需根據(jù)新舊制度差異在年初進(jìn)行調(diào)整，實現(xiàn)舊制度過渡到新制度，即做好銜接工作。在學(xué)習(xí)銜接問題處理規(guī)定后，作如下總結(jié)：

1、資產(chǎn)類銜接。新舊制度會計科目核算內(nèi)容變化不大，基本上可以將原賬期末余額直接轉(zhuǎn)到新賬期初余額上。注意，因為不再單獨設(shè)基建賬，“在建工程”科目按基本建設(shè)會計科目設(shè)置“建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“待核銷基建支出”、“基建轉(zhuǎn)出投資”等明細(xì)科目。可以按原方法并賬，再“將原賬的‘在建工程科目余額中屬于工程物資的金額，轉(zhuǎn)入新賬的‘工程物資科目；將原賬‘在建工程科目余額中屬于預(yù)付備料款、預(yù)付工程款的金額，轉(zhuǎn)入新賬‘預(yù)付賬款相關(guān)明細(xì)科目；將原賬的‘在建工程科目余額減去工程物資和預(yù)付備料款、預(yù)付工程款金額后的差額，轉(zhuǎn)入新賬的‘在建工程科目”。

2、負(fù)債類銜接。新舊制度會計科目核算內(nèi)容變化不大，基本上可以將原賬期末余額直接轉(zhuǎn)到新賬期初余額上。注意，新制度“應(yīng)付賬款”科目不再核算應(yīng)付質(zhì)量保證金，改在“其他應(yīng)付款”科目核算。將原賬的“應(yīng)付賬款”科目余額中屬于尚未支付質(zhì)量保證金的余額，轉(zhuǎn)入新賬的“其他應(yīng)付款”科目。

3、凈資產(chǎn)類銜接。將原賬的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額，轉(zhuǎn)入新賬的“累計盈余”科目。將原賬“資產(chǎn)基金”科目貸方余額轉(zhuǎn)入新賬的“累計盈余”科目貸方，將原賬的“待償債凈資產(chǎn)”科目借方余額轉(zhuǎn)入新賬的“累計盈余”科目借方。

4、財務(wù)會計和預(yù)算會計科目的收入、支出類因原賬期末無余額，無需轉(zhuǎn)賬處理。

5、預(yù)算結(jié)余類銜接。

（1）預(yù)算結(jié)余類科目應(yīng)反映以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的實際的結(jié)余情況，體現(xiàn)資金結(jié)存與結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的對應(yīng)關(guān)系，銜接時要對其他應(yīng)收款的預(yù)付款項等進(jìn)行分析。如果其他應(yīng)收款中含有已支付財政資金尚未計入預(yù)算支出的款項，則根據(jù)實際情況具體分析，分別對應(yīng)“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政撥款結(jié)余”，減去這部分金額后，登記新賬的這幾個科目及其明細(xì)科目貸方。

（2）按照原賬的“財政應(yīng)返還額度”科目余額登記新賬的“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”科目借方；按照新賬的“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“非財政撥款結(jié)余”科目貸方余額合計數(shù)，減去新賬的“資金結(jié)存——財政應(yīng)返還額度”科目借方余額后的差額，登記新賬的“資金結(jié)存——貨幣資金”科目的借方。