周國光　廉怡楠　張苗苗

【摘 要】 2014年財(cái)政部修訂了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》，進(jìn)一步規(guī)范了離職后福利，并提出了設(shè)定受益計(jì)劃。通過舉例詳細(xì)分析了設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)際案例分析，通過對重慶路橋自2014年執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃以來的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行對比分析，從企業(yè)和員工兩方面探討新準(zhǔn)則實(shí)施后所造成的影響。

【關(guān)鍵詞】 離職后福利； 設(shè)定提存計(jì)劃； 設(shè)定受益計(jì)劃； 會(huì)計(jì)處理

【中圖分類號】 F235.19 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0075-05

一、引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（以下簡稱“CAS 9”）

出臺(tái)后引起了業(yè)界的廣泛關(guān)注，其中最引人注目的就是相關(guān)離職后福利的內(nèi)容，尤其是新增加了設(shè)定受益計(jì)劃。雖然設(shè)定受益計(jì)劃的執(zhí)行企業(yè)較少且相關(guān)估計(jì)是由精算師來完成，但作為一名合格的會(huì)計(jì)人員，也應(yīng)該掌握其基本的會(huì)計(jì)處理和原理。

因此，本文通過對離職后福利的研究和討論，具體分析設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)規(guī)范和會(huì)計(jì)處理，并以重慶路橋執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃的數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)例分析，從而反映新準(zhǔn)則的實(shí)行對企業(yè)所造成的影響。

二、關(guān)于準(zhǔn)則中離職后福利的規(guī)范解讀

（一）關(guān)于設(shè)定提存計(jì)劃的規(guī)范解讀

設(shè)定提存計(jì)劃，是一種向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不需要進(jìn)一步承擔(dān)支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃的繳費(fèi)對象為企業(yè)和職工，也存在企業(yè)單方繳費(fèi)的情況，繳費(fèi)水平不變，收益水平變化，職工承擔(dān)精算風(fēng)險(xiǎn)以及投資風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)的義務(wù)為按固定比例提存金額并向社保機(jī)構(gòu)等獨(dú)立主體繳存，企業(yè)提存的金額和投資回報(bào)決定了職工未來能夠取得的離職后福利。

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)就屬于設(shè)定提存計(jì)劃，因此其會(huì)計(jì)處理與短期薪酬基本相同。企業(yè)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，將提存金額在職工提供服務(wù)期間進(jìn)行確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理?？傮w而言，設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理相對較為簡單，與舊準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，只是明細(xì)科目稍有差異。

（二）關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃的規(guī)范解讀

設(shè)定受益計(jì)劃是設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃，設(shè)定受益計(jì)劃的繳費(fèi)對象為企業(yè)，繳費(fèi)水平變化，收益水平不變，企業(yè)承擔(dān)精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)[1]，企業(yè)的義務(wù)是按照約定金額為現(xiàn)在或以前的職工提供離職后福利。

在實(shí)務(wù)中，企業(yè)為職工提供的社會(huì)統(tǒng)籌外補(bǔ)充退休金、離職后醫(yī)療福利、企業(yè)重整改制時(shí)部分職工的薪酬計(jì)劃以及企業(yè)專門為離退休人員支付的交通費(fèi)、社會(huì)活動(dòng)費(fèi)等都可以納入設(shè)定受益計(jì)劃的范疇。其會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，需要由精算師來估算繳費(fèi)金額，具體的會(huì)計(jì)核算和案例分析會(huì)在下文展開。

三、會(huì)計(jì)處理及舉例說明

（一）設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理及舉例說明

1.設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

（1）會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

設(shè)定提存計(jì)劃所包括的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)和失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)通過“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利”科目核算，借方確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或資產(chǎn)成本。

（2）會(huì)計(jì)處理

①若企業(yè)將應(yīng)付職工離職后福利在服務(wù)期末12個(gè)月以內(nèi)支付，則不需要對福利義務(wù)進(jìn)行折現(xiàn)。企業(yè)應(yīng)將按照固定比例提存的福利金額在職工提供服務(wù)期間確認(rèn)為負(fù)債。

會(huì)計(jì)處理可分為兩個(gè)步驟：

第一步：按照比例計(jì)提離職后福利時(shí)，借記相關(guān)損益或成本科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定提存計(jì)劃”或“其他應(yīng)付款”科目。

第二步：向社保局繳存所計(jì)提的金額時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定提存計(jì)劃”或“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”科目。

②若企業(yè)預(yù)期不能將應(yīng)付職工離職后福利在服務(wù)期末12個(gè)月以內(nèi)支付，則應(yīng)采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，將全部福利義務(wù)進(jìn)行折現(xiàn)。會(huì)計(jì)處理可分為三個(gè)步驟：

第一步：按照比例計(jì)提離職后福利時(shí)，借記“管理費(fèi)用”和“未確認(rèn)融資費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定提存計(jì)劃”或“其他應(yīng)付款”科目[2]。

第二步：期末確認(rèn)利息費(fèi)用時(shí)，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，貸記“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目。

第三步：向社保局繳存所計(jì)提的金額時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定提存計(jì)劃”或“其他應(yīng)付款”，貸記“銀行存款”科目。

2.設(shè)定提存計(jì)劃的舉例說明

例1：A公司于2016年1月1日起開始執(zhí)行CAS 9，對離職后福利采用設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方法。2016年10月，應(yīng)發(fā)工資總額為1 800萬元，其中：產(chǎn)品a生產(chǎn)人員工資600萬元；產(chǎn)品b生產(chǎn)人員工資400萬元；生產(chǎn)車間管理人員工資100萬元；公司管理人員工資350萬元；建造廠房人員工資230萬元；公司銷售人員工資120萬元。公司分別按照職工工資總額的12% 和2%計(jì)提養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)，計(jì)提后1個(gè)月該部分款項(xiàng)交付到相關(guān)機(jī)構(gòu)，職工薪酬計(jì)算表見表1。

2016年10月31日計(jì)提離職后福利的會(huì)計(jì)處理：

借：生產(chǎn)成本——a產(chǎn)品 684

——b產(chǎn)品 456

制造費(fèi)用 114

管理費(fèi)用 399

在建工程 262.2

銷售費(fèi)用 136.8

貸：應(yīng)付職工薪酬——工資 1 800

——離職后福利

——設(shè)定提存計(jì)劃——養(yǎng)老保險(xiǎn)216

——失業(yè)保險(xiǎn)36

2016年11月30日支付時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付職工薪酬——工資 1 800

——離職后福利——設(shè)定提存計(jì)劃——養(yǎng)老保險(xiǎn) 216

——失業(yè)保險(xiǎn) 36

貸：銀行存款 2 052

（二）設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理及舉例說明

1.設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理

（1）會(huì)計(jì)科目的設(shè)置

若企業(yè)實(shí)行設(shè)定受益計(jì)劃，比如為職工提供補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)，則在計(jì)提這部分費(fèi)用時(shí)通過“應(yīng)付職工薪酬——離職后福利”科目核算，該科目反映的是報(bào)告期末企業(yè)所承擔(dān)的應(yīng)付職工離職后福利義務(wù)的現(xiàn)值。若存在設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)，則將計(jì)提的養(yǎng)老金進(jìn)行投資時(shí)應(yīng)通過“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”科目核算，該科目反映的是企業(yè)為償付職工福利義務(wù)而專門建立的投資資產(chǎn)[3]。

（2）會(huì)計(jì)處理

本文主要分析設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理步驟及職工薪酬成本組成[4]，具體步驟如圖1所示。

在第五步當(dāng)中提及的重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的變動(dòng)由三個(gè)原因?qū)е拢?/p>

①算利得或損失：之前計(jì)量的設(shè)定受益計(jì)劃福利義務(wù)的現(xiàn)值由于精算假設(shè)的變化和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整而導(dǎo)致增加或減少[5]。

②計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)引起的重新計(jì)量：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)實(shí)際和預(yù)期的資產(chǎn)報(bào)酬率不同會(huì)形成差額。

③變動(dòng)：資產(chǎn)上限變動(dòng)引起的重新計(jì)量。所謂資產(chǎn)上限，是指企業(yè)通過設(shè)定受益計(jì)劃的退還或提存金的減少而獲得的金額，即該資產(chǎn)產(chǎn)生的預(yù)期流入收入的現(xiàn)值。

2.設(shè)定受益計(jì)劃的舉例說明

例2：2016年1月1日，B公司開始執(zhí)行CAS 9，承諾公司的6名高級管理人員，若在公司工作直至退休，則離職后每年可享受工資總額20%的養(yǎng)老金，這實(shí)際就屬于設(shè)定受益計(jì)劃的實(shí)施。在職期間每人年薪25萬元，為了會(huì)計(jì)處理分析的簡化，假設(shè)目前6名高級管理人員的平均年齡為60歲，公司規(guī)定的退休年齡為65歲，精算師預(yù)算他們離職后的平均壽命是10年。假定精算時(shí)采用的折現(xiàn)率為5%。B公司設(shè)置了設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)，每年年末根據(jù)當(dāng)年確認(rèn)的福利義務(wù)提存資金進(jìn)行投資，假定投資收益率為10%。為簡化核算，假定不考慮所得稅等其他因素。

解析：第一步，計(jì)算企業(yè)未來每年需承擔(dān)的應(yīng)付養(yǎng)老金折現(xiàn)至退休時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)值。

退休后每年的養(yǎng)老金 =250 000×20%×6=300 000（元）

方法一：分別計(jì)算每年養(yǎng)老金現(xiàn)值后相加（如表2所示），適用于每年退休金不相等的情況，計(jì)算較為復(fù)雜。

方法二：使用年金現(xiàn)值系數(shù)計(jì)算，適用于每年養(yǎng)老金相等的情況，計(jì)算較為簡單。

退休時(shí)點(diǎn)現(xiàn)值 =300 000×（P/A，5%，10）=300 000×7.7217=2 316 510（元）。

第二步，將養(yǎng)老金現(xiàn)值在服務(wù)期內(nèi)平均分?jǐn)?，?jì)算每年設(shè)定受益計(jì)劃福利義務(wù)，即2 316 510÷5=463 302（元）。服務(wù)期間每年的成本計(jì)算表如表3所示。

第三步，計(jì)算每年設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的復(fù)利現(xiàn)值，得到當(dāng)期服務(wù)成本。

第四步，計(jì)算服務(wù)期間每年福利義務(wù)現(xiàn)值的本利和，并計(jì)算每年期末福利義務(wù)。

第五步，確認(rèn)設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)以及收益。

計(jì)算說明：

①當(dāng)期服務(wù)成本（F）=當(dāng)年義務(wù)（A）×（P/F，I，N）。

第一年服務(wù)成本=463 302×（P/F，5%，4）=463 302×0.8227=381 158.56（元）

第二年服務(wù)成本=463 302×（P/F，5%，3）=463 302×0.8638=400 200.27（元）

第三年服務(wù)成本=463 302×（P/F，5%，2）=463 302×0.9070=420 214.91（元）

第四年服務(wù)成本=463 302×（P/F，5%，1）=463 302×0.9524=441 248.82（元）

第五年服務(wù)成本=463 302（元）

②前期服務(wù)成本現(xiàn)值本利和（H）：即以前各期服務(wù)成本以及每年產(chǎn)生的累計(jì)利息之和。

第一年本利和=381 158.56+0=381 158.56（元）

第二年本利和=381 158.56×（1+5%）+400 200.27=

800 416.76（元）

第三年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）+

400 200.27×（1+5%）+420 214.91=1 260 652.51（元）

第四年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）（1+5%）+

400 200.27×（1+5%）（1+5%）+420 214.91×（1+5%）+

441 248.82=1 764 933.95（元）

第五年本利和=381 158.56×（1+5%）（1+5%）（1+5%）

（1+5%）+400 200.27×（1+5%）（1+5%）（1+5%）+420 214.91×

（1+5%）（1+5%）+441 248.82×（1+5%）+463 302=2 316 510（元）

本題中，B公司相關(guān)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理如下：

2016年末：

借：管理費(fèi)用 381 158.56

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃

381 158.56

提存資金時(shí)：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 381 158.56

貸：銀行存款 381 158.56

2017年末：

借：管理費(fèi)用 400 200.27

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利——設(shè)定受益計(jì)劃

400 200.27

同時(shí)：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 19 057.93

貸：應(yīng)付職工薪酬——離職后福利 ——設(shè)定受益計(jì)劃

19 057.93

提存資金時(shí)：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 400 200.27

貸：銀行存款 400 200.27

同時(shí)，基金產(chǎn)生的收益為：

381 158.56×10%=38 115.86（元）

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 38 115.86

貸：投資收益 38 115.86

2018年末至2020年末賬務(wù)處理以此類推。

四、實(shí)際案例分析及新準(zhǔn)則產(chǎn)生的影響

自CAS 9出臺(tái)以來，雖然部分內(nèi)容晦澀難懂，會(huì)計(jì)處理較難，但仍有不少企業(yè)革故鼎新，積極執(zhí)行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對離職后福利采取設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩種處理方法，比如重慶路橋、中國交建、大秦鐵路、中國建筑等企業(yè)。

本文通過對重慶路橋執(zhí)行新準(zhǔn)則以后2014—2016三年的具體數(shù)據(jù)分析來反映設(shè)定受益計(jì)劃對企業(yè)以及職工所產(chǎn)生的影響。

（一）對企業(yè)的影響

重慶路橋執(zhí)行CAS 9后，規(guī)定為現(xiàn)有退休人員及未來退休人員提供離職后福利，即按月為退休人員支付補(bǔ)充養(yǎng)老福利，并采用設(shè)定受益計(jì)劃的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。為簡化相關(guān)會(huì)計(jì)處理，規(guī)定設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的薪酬成本包括服務(wù)成本、凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額和重新計(jì)量凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)，將這三項(xiàng)的總凈額計(jì)入當(dāng)期損益或資產(chǎn)成本。

為執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃，重慶路橋?qū)⒙毠は碛械脑O(shè)定受益計(jì)劃由原來在約定發(fā)放的期間計(jì)量和確認(rèn)改為在職工提供服務(wù)的期間計(jì)量和確認(rèn)，并根據(jù)CAS 9相關(guān)規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，調(diào)整后2014年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表部分項(xiàng)目發(fā)生如下變動(dòng)（如表4）。

此外，追溯調(diào)整同時(shí)使得2014年1月1日歸屬于母公司股東權(quán)益減少了5 807 075.36元。其中長期應(yīng)付職工薪酬的增加是因?yàn)橹貞c路橋?qū)⒙毠は碛械脑O(shè)定受益計(jì)劃由原來在約定發(fā)放的期間計(jì)量和確認(rèn)改為在職工提供服務(wù)的期間計(jì)量和確認(rèn)，即將之前沒有被確認(rèn)的表外職工福利納入表內(nèi)，這項(xiàng)變動(dòng)使得重慶路橋的負(fù)債相比2013年增加了0.2%。設(shè)定受益計(jì)劃的實(shí)施，一方面增加了企業(yè)的負(fù)債，一方面減少了企業(yè)的未分配利潤，這在一定程度上影響資產(chǎn)負(fù)債率，增加了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。

如表5所示，2014年長期應(yīng)付職工薪酬占總資產(chǎn)的比例達(dá)到了0.11%，是應(yīng)付職工薪酬所占比例的一半，到2015年，雖然長期應(yīng)付職工薪酬所占比重沒有變化，但是應(yīng)付職工薪酬的比重卻有所下降，在2016年，長期應(yīng)付職工薪酬占比有所上升，說明企業(yè)所承擔(dān)的由于執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃而發(fā)生的負(fù)債逐年增加，這就要求企業(yè)有更好的盈利能力和足夠的資產(chǎn)來償還這些負(fù)債。

如表6所示，從2013—2015這四年中，重慶路橋的凈利率和凈資產(chǎn)收益率都是有所降低的，2016年出現(xiàn)大幅上漲，四年數(shù)據(jù)均高于行業(yè)平均水平，表明重慶路橋的市場競爭力和盈利能力都是較強(qiáng)的，這就為設(shè)定受益計(jì)劃的執(zhí)行提供的有利的財(cái)務(wù)支撐，也是重慶路橋可以實(shí)行設(shè)定受益計(jì)劃的條件之一。

（二）對員工的影響

如表7所示，自重慶路橋?qū)嵭辛嗽O(shè)定受益計(jì)劃以來，2014—2016年，企業(yè)為職工繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老計(jì)劃金額（長期應(yīng)付職工薪酬）占職工薪酬總額的比例均在19%以上；相比2013年，2014—2016年離職后福利總額占職工薪酬的比重大幅度增加。離職后福利的大幅度增長，更大程度地為職工退休后提供了經(jīng)濟(jì)保障；使得員工對企業(yè)更有歸屬感，提高工作積極性，同時(shí)也防止人才流失，有助于企業(yè)穩(wěn)定地?cái)U(kuò)大規(guī)模。從表7最后一行數(shù)據(jù)可以了解到，離職后福利的增加主要還是歸功于設(shè)定受益計(jì)劃的執(zhí)行，在執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃三年中，補(bǔ)充養(yǎng)老金額占到了離職后福利總額的74%以上。

（三）總結(jié)

總體而言，設(shè)定受益計(jì)劃的執(zhí)行，使得重慶路橋?qū)?013年報(bào)表追溯調(diào)整后未分配利潤減少0.5%，負(fù)債增加了0.2%，在一定程度上增加了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。但是從長遠(yuǎn)來看，員工利益得到了更大的保障，使得企業(yè)更具有吸引力，同時(shí)也使得重慶路橋的會(huì)計(jì)核算更加規(guī)范。此外，企業(yè)實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，除了要求企業(yè)有熟練掌握離職后福利會(huì)計(jì)處理的財(cái)會(huì)人員，還要求企業(yè)有較為雄厚的經(jīng)濟(jì)實(shí)力作為支撐。

五、結(jié)語

綜上所述，設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理比較成熟且相關(guān)規(guī)范趨于完善，我國多數(shù)企業(yè)為職工繳存養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)就屬于典型的設(shè)定提存計(jì)劃，其運(yùn)用范圍較廣泛、時(shí)間較為長久。設(shè)定受益計(jì)劃是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新引入的概念，它的確認(rèn)和計(jì)量比較復(fù)雜，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對企業(yè)執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃的指導(dǎo)性不強(qiáng)，在我國目前僅部分企業(yè)有所涉及，且企業(yè)實(shí)行新準(zhǔn)則后財(cái)務(wù)狀況受到的影響較大。

基于以上分析，本文認(rèn)為：（1）設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，執(zhí)行新準(zhǔn)則企業(yè)的會(huì)計(jì)人員應(yīng)熟悉相關(guān)規(guī)范及會(huì)計(jì)處理。（2）企業(yè)執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃后財(cái)務(wù)狀況受到的影響較大，利弊兼具，但總體而言設(shè)定受益計(jì)劃的普及是大勢所趨。（3）設(shè)定受益計(jì)劃在應(yīng)用的過程中還存在著一些不足，使得企業(yè)之間的信息缺乏可比性，在我國目前的條件下，設(shè)定受益計(jì)劃在大范圍內(nèi)進(jìn)行推廣的時(shí)機(jī)尚不成熟。建議大部分企業(yè)可以繼續(xù)執(zhí)行設(shè)定提存計(jì)劃，先鼓勵(lì)經(jīng)濟(jì)效益較好、會(huì)計(jì)核算制度較為完善、條件成熟的企業(yè)實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃，在摸索中不斷完善，然后引導(dǎo)其他企業(yè)逐步執(zhí)行，為其他企業(yè)執(zhí)行設(shè)定受益計(jì)劃提供經(jīng)驗(yàn)并起到借鑒作用。此外，還應(yīng)加快規(guī)范相關(guān)離職后福利會(huì)計(jì)制度的進(jìn)度，待相關(guān)法律法規(guī)逐步完善之后再循序漸進(jìn)、有計(jì)劃有步驟地全面推廣。

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