【摘 要】 伴隨管理會計體系建設(shè)進程的不斷深入，學術(shù)界和實務(wù)界對于管理會計的重視程度不斷提升。作業(yè)資源耗用模型作為管理會計中重要的綜合管理工具，將其應(yīng)用到實務(wù)中以發(fā)揮其服務(wù)管理的作用，具有重要的教學與實踐意義。文章立足作業(yè)資源耗用模型理論原理，將其引入行業(yè)特色鮮明的油田企業(yè)油藏經(jīng)營管理實踐中，基于油田企業(yè)作業(yè)層次劃分和作業(yè)成本習性分析，建立了油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型，以厘清油田開發(fā)區(qū)塊作業(yè)能力、資源耗用以及成本習性三者間的關(guān)系，進而為油田企業(yè)投入產(chǎn)出優(yōu)化分析奠定基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)資源耗用模型； 應(yīng)用案例； 油田企業(yè)

【中圖分類號】 F275；F406.7 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）12-0002-04

從財政部制定發(fā)布《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導意見》開始，我國相關(guān)研究機構(gòu)和企事業(yè)單位以及政府各級部門加大了對管理會計的理論和應(yīng)用研究工作[1-2]，形成了比較一致的管理會計領(lǐng)域和工具，其中業(yè)績評價系統(tǒng)和作業(yè)成本計算法這兩大工具都涉及作業(yè)資源耗用模型。

作業(yè)資源耗用模型作為管理會計中重要的綜合管理工具，是由作業(yè)成本習性模型演變而來的，其闡釋了作業(yè)能力與作業(yè)投入、資源耗用及其成本習性、作業(yè)產(chǎn)出三者的關(guān)系。以作業(yè)為基礎(chǔ)的作業(yè)資源耗用模型對改善企業(yè)經(jīng)營管理具有重要意義?；谧鳂I(yè)資源耗用模型的經(jīng)營控制系統(tǒng)將管理人員的關(guān)注點轉(zhuǎn)向資源耗用量及取得成本的控制問題，有助于改善管理層的控制與決策的制定。同時，企業(yè)管理者能夠借助作業(yè)資源耗用模型計算出由于實施某些決策而引起的資源供應(yīng)和需求上的變動，從而有助于提高決策的合理性[3]。本文鑒于作業(yè)資源耗用模型的理論重要性與實踐應(yīng)用的重要現(xiàn)實意義，提出一個管理會計案例的設(shè)計思路及應(yīng)用說明。

一、管理會計教學的重點和難點——作業(yè)資源耗用模型

作業(yè)資源耗用模型是管理會計領(lǐng)域較為復雜的一個經(jīng)營管理決策模型，涉及到作業(yè)投入至作業(yè)產(chǎn)出的全過程，集成了作業(yè)成本計算法、成本動因分析、成本習性分析等成本管理理論，這也是管理會計中的重點與難點。在應(yīng)用案例設(shè)計時，應(yīng)注意強調(diào)以下四方面的內(nèi)容。

（一）作業(yè)資源耗用模型基本框架及其原理分析

作為經(jīng)營決策模型之一的作業(yè)資源耗用模型，它是對作業(yè)成本管理以及作業(yè)成本習性模型的進一步詮釋，并將作業(yè)投入、作業(yè)活動、作業(yè)產(chǎn)出與成本習性聯(lián)系起來，如圖1所示[4]。該模型將企業(yè)短期經(jīng)營決策中資源投入進行歸類，依據(jù)資源供應(yīng)量和資源需求量的關(guān)系，確定企業(yè)涉及的相關(guān)成本，從而進行企業(yè)的經(jīng)營決策。

在作業(yè)投入階段，將作業(yè)所耗用的資源分為兩類：一是按照需求量在任何時候任意購置的資源，二是預先取得的資源。

在作業(yè)實現(xiàn)階段，依據(jù)作業(yè)成本計算法的基本原理，實現(xiàn)作業(yè)需要消耗一定的資源，耗用資源過程形成了作業(yè)能力，可供利用的作業(yè)能力與資源取得成本相等。資源取得成本與作業(yè)能力水平之間的關(guān)系可以用資源成本動因來揭示。作業(yè)實現(xiàn)過程的同時也是生產(chǎn)產(chǎn)品或提供服務(wù)的過程，產(chǎn)品成本與作業(yè)能力水平之間的關(guān)系可以用作業(yè)成本動因來揭示。

在成本習性方面，按照資源不同的供應(yīng)方式確定成本習性。將按照需求量供應(yīng)的資源成本視為變動成本。預先供應(yīng)的資源分為兩類：企業(yè)為獲取短期作業(yè)能力而支付的資源取得成本為酌量性固定成本；企業(yè)為獲取長期作業(yè)能力而支付的資源取得成本為約束性固定成本。

（二）作業(yè)資源的界定

資源是指在實施作業(yè)的過程中，要進行必要性耗費的經(jīng)濟性投入，例如原料、資本等。在作業(yè)資源耗用模型中，資源按照供應(yīng)方式分為兩種：一是企業(yè)根據(jù)自己的資源需求量可在任何時候任意購置的資源，其取得條款不必采用長期契約約定，這類資源主要是企業(yè)外部的資源，如原材料、能源等；二是耗用前預先供應(yīng)的資源，即按照明確的或隱含的契約取得既定數(shù)量的資源。

（三）作業(yè)劃分及作業(yè)投入產(chǎn)出

作業(yè)是消耗的技術(shù)、原料、方法等資源及資源的消耗過程。為了便于對成本動因進行分析，可將不同作業(yè)劃分為以下層次：（1）單位層次的作業(yè)，它是服務(wù)于單位產(chǎn)品，單位層次作業(yè)消耗的資源成本變動率與其產(chǎn)品產(chǎn)量相關(guān)。（2）批量層次的作業(yè)，它是服務(wù)于某特定批次，消耗的資源成本變動率與批量有關(guān)。（3）產(chǎn)品層次的作業(yè)，它是服務(wù)于某種產(chǎn)品，其成本跟特定產(chǎn)品線相關(guān)。（4）設(shè)施層次的作業(yè)，它是服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部某部門的作業(yè)，與其相關(guān)的是生產(chǎn)能力。

任何一項作業(yè)都包括作業(yè)投入與產(chǎn)出這兩個方面內(nèi)容。作業(yè)投入是一種資源消耗，能夠推動作業(yè)的順利運行，并且作業(yè)投入到產(chǎn)出也是作業(yè)活動目的。作業(yè)產(chǎn)出作為結(jié)果，可以用各種作業(yè)成本動因數(shù)量表示。

（四）作業(yè)成本習性分析

在管理會計中，作業(yè)成本習性分析把各類作業(yè)當作引發(fā)成本的原因，包括單位、批量、產(chǎn)品、設(shè)施等層次的作業(yè)類型，通過建立成本與這些作業(yè)之間的函數(shù)關(guān)系，來發(fā)現(xiàn)成本變化的規(guī)律與態(tài)勢[5]。在作業(yè)成本習性分析中，將成本歸為以下三種類型的成本。

1.短期變動成本。它是隨產(chǎn)品產(chǎn)量變化而變化的成本，其標志性成本動因為單位層次的作業(yè)。

2.長期變動成本。它是跟隨消耗的作業(yè)量變化而變化，不跟隨產(chǎn)品產(chǎn)量變化而變化的成本。它的標志性成本動因為批量和產(chǎn)品層次的作業(yè)。

3.固定成本。以作業(yè)成本習性分析為基礎(chǔ)的固定成本，在較長期間和一定范圍內(nèi)，其數(shù)額能夠不隨數(shù)量基礎(chǔ)和作業(yè)基礎(chǔ)的成本動因的變換而變換。其標志性成本動因為設(shè)施層次的作業(yè)。

二、基于校企合作課題研究的作業(yè)資源耗用模型應(yīng)用案例設(shè)計切入點

國際油價的下跌及震蕩加大了油田企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的風險，低油價下，利潤空間被擠壓甚至上游企業(yè)發(fā)生虧損?；诖?，油田企業(yè)進一步強調(diào)價值管理和成本控制來完成利潤最大化目標。所以計量和評價企業(yè)投入產(chǎn)出，進而進行成本的有效控制成為一項迫切任務(wù)[6]。

如前所述，作業(yè)資源耗用模型是用以說明作業(yè)能力、資源耗用以及成本習性三者之間關(guān)系的模型。通過構(gòu)建以作業(yè)成本習性分析為基礎(chǔ)的油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型，使油藏區(qū)塊作業(yè)能力、資源耗用以及成本習性三者關(guān)系能夠厘清。因此，將作業(yè)資源耗用模型這一管理工具應(yīng)用到油田企業(yè)管理中，對于油田企業(yè)進行投入產(chǎn)出分析、實現(xiàn)油藏區(qū)塊價值最大化具有重要價值。

油藏區(qū)塊作業(yè)資源耗用模型（針對生產(chǎn)過程）描述了油藏區(qū)塊在生產(chǎn)過程中消耗的資源、作業(yè)以及成本三者的關(guān)系，也同樣描述了作業(yè)投入到產(chǎn)出的關(guān)系。該模型通過分析油藏區(qū)塊的生產(chǎn)經(jīng)營模式及其作業(yè)，把油氣生產(chǎn)過程中的各個活動劃分到不同作業(yè)層次，并對其進行成本習性分析。從總體來看，作業(yè)投入階段是作業(yè)消耗資源過程，產(chǎn)出階段是產(chǎn)品消耗作業(yè)過程。將資源消耗和作業(yè)成本習性以及作業(yè)投入和作業(yè)產(chǎn)出建立聯(lián)系，這種現(xiàn)實需要也成為作業(yè)資源耗用模型應(yīng)用案例設(shè)計的切入點與出發(fā)點。

三、基于油田企業(yè)的作業(yè)資源耗用模型應(yīng)用案例設(shè)計及應(yīng)用思路

（一）油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型構(gòu)建的理論基礎(chǔ)及其目標原則

作業(yè)資源耗用模型是基于油藏經(jīng)營管理的理念構(gòu)建的，它的理論基礎(chǔ)包括作業(yè)成本計算法、資源消耗會計及責任會計與業(yè)績評價。作業(yè)成本習性分析中，基于作業(yè)成本計算法中“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的思想和資源消耗會計相關(guān)要求的理論依據(jù)，產(chǎn)生了資源到作業(yè)投入與作業(yè)到產(chǎn)品產(chǎn)出兩種類型的方法，模型的構(gòu)建著眼于分析評價作業(yè)業(yè)績和區(qū)塊的投入與產(chǎn)出。

油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型的構(gòu)建應(yīng)著眼于油藏區(qū)塊價值管理理念，分析區(qū)塊投入產(chǎn)出，進而完成價值最大化為模型應(yīng)用的目標，通過作業(yè)成本習性分析，厘清作業(yè)、成本二者之間的對應(yīng)關(guān)系，明晰區(qū)塊資源與作業(yè)、成本的聯(lián)系，以期實現(xiàn)區(qū)塊效益最大化的目標，指導油田企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動，發(fā)現(xiàn)區(qū)塊投入產(chǎn)出中的問題，提升其效率。油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型的構(gòu)建應(yīng)遵循的原則主要包括四個方面：油藏區(qū)塊效益最大化、技術(shù)與經(jīng)濟相結(jié)合、前瞻性與操作性相結(jié)合以及油藏經(jīng)營地上地下相結(jié)合。區(qū)塊投入產(chǎn)出分析要遵循區(qū)塊效益最大化原則，發(fā)現(xiàn)油田企業(yè)在油藏區(qū)塊經(jīng)營管理中出現(xiàn)的問題，對這些問題進行驅(qū)動因素分析，找到解決措施并進行改進，指導油藏區(qū)塊的生產(chǎn)和經(jīng)營；技術(shù)和經(jīng)濟結(jié)合則對油田企業(yè)提出了新的要求，油田企業(yè)在實際生產(chǎn)經(jīng)營和應(yīng)用模型的過程中，要根據(jù)油田企業(yè)實際情況來考慮實際生產(chǎn)操作過程中出現(xiàn)的技術(shù)方面的要素，進而合理確定成本動因等因素；模型的構(gòu)建要同時具有可操作性與可行性，兩者缺一不可，并且可以在區(qū)塊的投入產(chǎn)出分析中應(yīng)用，同時也要具有前瞻性。

（二）油藏區(qū)塊作業(yè)層次劃分及作業(yè)成本習性分析

依據(jù)油田企業(yè)的生產(chǎn)過程進行作業(yè)類型劃分，主要劃分為兩類，一是直接生產(chǎn)作業(yè)，主要包括四個方面：驅(qū)油物注入、油氣集輸、油氣提升、井下措施；二是輔助生產(chǎn)作業(yè)，主要包括運輸、勘探方案設(shè)計、措施方案設(shè)計、HSEQ（健康、安全、環(huán)保、質(zhì)量）等。

在作業(yè)成本習性分析的基礎(chǔ)上，從作業(yè)層次劃分來看，作業(yè)分為單位、批量、產(chǎn)品、設(shè)施四個層次水平。相對于油田企業(yè)來說，由于伴生氣數(shù)量極少，所以原油成為區(qū)塊產(chǎn)出的產(chǎn)品，因此油田企業(yè)在劃分作業(yè)層次時，可進一步考慮各類設(shè)計方案及其資源耗用而無需再依據(jù)產(chǎn)品種類來進行作業(yè)劃分。

根據(jù)油田企業(yè)特點，將作業(yè)劃分為產(chǎn)油量層次的作業(yè)、中間作業(yè)量層次的作業(yè)、方案設(shè)計層次的作業(yè)和設(shè)施能力層次的作業(yè)：（1）在產(chǎn)油量層次，其作業(yè)中的成本增減伴隨產(chǎn)油量的增減呈現(xiàn)正比變動態(tài)勢，因此，在產(chǎn)油量層次，這種作業(yè)成本是短期變動成本，由于這種短期變動成本變動率與產(chǎn)油量有關(guān)，在油田企業(yè)這種成本就是噸油變動成本；（2）在中間作業(yè)量層次，這種作業(yè)成本與產(chǎn)油量無關(guān)，它的變動率是由驅(qū)油物注入量、運輸量等生產(chǎn)工作量指標決定的，由此可知，它是長期變動成本；（3）在方案設(shè)計層次，這種成本的變動率與方案設(shè)計數(shù)量有關(guān)，與產(chǎn)油量無關(guān)，因此，這種成本是長期變動成本，它有助于油田企業(yè)進行實際的生產(chǎn)經(jīng)營活動；（4）在設(shè)施能力層次，其成本為固定成本，它的變動率與產(chǎn)油量、生產(chǎn)工作量以及中間作業(yè)量指標無關(guān)，這一層次的作業(yè)有助于構(gòu)建區(qū)塊設(shè)施和提升區(qū)塊的管理能力。綜上，對作業(yè)成本計算法中不同類型的作業(yè)與油田企業(yè)不同作業(yè)層次進行了對照，并對油田企業(yè)涉及的主要作業(yè)進行了劃分，形成了成本習性分析結(jié)果，具體如圖2所示。

（三）油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型內(nèi)容框架

結(jié)合油田企業(yè)作業(yè)層次劃分和作業(yè)成本習性（成本性態(tài)）分析的結(jié)果，在傳統(tǒng)作業(yè)資源耗用模型的基礎(chǔ)上，對模型進行補充與完善，構(gòu)建一套能夠體現(xiàn)油田特點的油田區(qū)塊作業(yè)資源耗用模型，其內(nèi)容框架如圖3所示。

油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型的左邊為作業(yè)投入，即資源投入及被消耗過程。油田企業(yè)有各種資源，包括人力、材料等，這些按照資源取得成本及資源耗用量間關(guān)系可分為兩種。上述資源被作業(yè)消耗，這種方式可通過資源成本動因來體現(xiàn)，形成的這種成本費用，通過對其進行成本習性分析，可將成本費用劃分為圖中三種成本類型，而這樣的成本與資源的分類形成了一一對應(yīng)。

油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型的右邊為作業(yè)產(chǎn)出，即產(chǎn)品消耗作業(yè)過程，原油是油藏區(qū)塊的產(chǎn)出產(chǎn)品，通過對單項作業(yè)產(chǎn)出進行具體研究，結(jié)合油田企業(yè)實際情況，主要包括油氣處理量、提液量等相關(guān)指標，在這當中，產(chǎn)出耗用作業(yè)的方式就是作業(yè)成本動因。

（四）油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型的具體應(yīng)用思路

對于油田企業(yè)，基于油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型揭示的各層次作業(yè)投入與產(chǎn)出關(guān)系，結(jié)合油田開發(fā)區(qū)塊作業(yè)層次劃分及作業(yè)成本習性分析，可進行作業(yè)層面與油田開發(fā)區(qū)塊層面的具體應(yīng)用。

作業(yè)層面，針對直接生產(chǎn)作業(yè)驅(qū)油物注入作業(yè)、油氣集輸作業(yè)、油氣提升作業(yè)、井下措施作業(yè)以及輔助生產(chǎn)作業(yè)的運輸、勘探方案設(shè)計、措施方案設(shè)計、HSEQ等作業(yè)，利用作業(yè)資源耗用模型揭示的投入產(chǎn)出關(guān)系，首先可進行作業(yè)成本差異分析。對于固定作業(yè)成本，分析其實際發(fā)生金額與預算金額的差異究竟來自耗費差異、數(shù)量差異抑或是閑置能力差異；對于變動作業(yè)成本，分析其實際發(fā)生金額與預算金額的差異究竟是來自變動耗費差異還是變動效率差異。其次，針對各項作業(yè)，利用其投入產(chǎn)出數(shù)據(jù)進行財務(wù)層面的效益評價，在此基礎(chǔ)上進一步開展趨勢分析與標桿分析。通過作業(yè)層面的精細分析，有助于為油田企業(yè)進行精細化投入產(chǎn)出優(yōu)化奠定堅實的基礎(chǔ)。

油田開發(fā)區(qū)塊層面，基于作業(yè)資源耗用模型揭示的投入產(chǎn)出關(guān)系，不僅可以進行油藏區(qū)塊財務(wù)層面的效益評價，還可以通過選擇反映生產(chǎn)效率的經(jīng)營性指標進行非財務(wù)層面的效率評價。立足油藏區(qū)塊自身地質(zhì)特點與開發(fā)數(shù)據(jù)，針對油藏區(qū)塊效益與效率評價結(jié)果進行深入的分析，并以該分析結(jié)果作為后續(xù)生產(chǎn)與投入計劃編制、成本控制與配產(chǎn)優(yōu)化的依據(jù)，確保降本增效目標的實現(xiàn)。

四、油田企業(yè)作業(yè)資源耗用模型案例應(yīng)用說明及體會

本案例設(shè)計為相關(guān)理論工具的應(yīng)用提供了真實情景，也讓學員認識到理論密切聯(lián)系實際的重要性和可操作性。但是也需要學員事先學習了解石油開采過程及油藏經(jīng)營管理等背景材料，對作業(yè)成本計算法、資源消耗會計、成本習性分析、責任會計及業(yè)績評價等知識點有所熟悉，然后通過該案例應(yīng)用加深相關(guān)知識的理解和應(yīng)用分析。在此基礎(chǔ)上，可以讓學員分組調(diào)研并收集數(shù)據(jù)（也可以借助有關(guān)畢業(yè)設(shè)計論文數(shù)據(jù)資料）展開應(yīng)用研究。

作業(yè)資源耗用模型這一管理模型與油田企業(yè)實際情況相結(jié)合，在油田企業(yè)投入產(chǎn)出分析方面將發(fā)揮重要作用，這也體現(xiàn)了管理會計理論教學與實踐應(yīng)用相結(jié)合的重要性和必要性，對此，本文有以下兩點體會：

一是要抓住時機推進管理會計的教學與應(yīng)用。我國正在大力倡導管理會計，并提出了管理會計的“4+1”有機發(fā)展模式。在此背景下，要抓住時機，加強管理會計的教學與應(yīng)用工作。通過強化管理會計案例的應(yīng)用，培養(yǎng)適應(yīng)時代發(fā)展要求的管理會計人才，提升管理會計在我國的實踐應(yīng)用水平。

二是在應(yīng)用探索中加深對相關(guān)理論的理解。管理會計是一門與實踐聯(lián)系密切的學科，這門學科涉及的眾多理論和模型都是隨著實踐的發(fā)展而出現(xiàn)，并根據(jù)相關(guān)實踐進行總結(jié)和升華而來。管理會計相關(guān)理論方法與模型都是企業(yè)經(jīng)營管理的工具，在應(yīng)用過程中存在靈活性，不同經(jīng)營狀況和經(jīng)營特點的企業(yè)對相關(guān)理論和模型的應(yīng)用方式存在著差異，應(yīng)結(jié)合實際展開設(shè)計和應(yīng)用分析。

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