張玉芬

【摘 要】2006年財(cái)政部頒發(fā)38項(xiàng)具體準(zhǔn)則形成企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，規(guī)范了中國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的核算，大大改善了中國上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的透明度，為企業(yè)經(jīng)營機(jī)制的轉(zhuǎn)換和證券市場的發(fā)展、國際間經(jīng)濟(jì)技術(shù)交流起到了積極的推動(dòng)作用。隨著國民經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展及中國經(jīng)濟(jì)在世界經(jīng)濟(jì)的影響日益擴(kuò)大，2014年至今，財(cái)政部陸續(xù)修訂、新增發(fā)布了多項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則也進(jìn)行了修訂，盡管在定義上沒有什么變化，但修訂準(zhǔn)則第五條明確了不適用政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的情況，對(duì)確認(rèn)和計(jì)量，以及列報(bào)做了部分修正，以更適應(yīng)日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。準(zhǔn)則修正后，新舊準(zhǔn)則規(guī)定發(fā)生的變化，核算科目及列報(bào)的調(diào)整，可能對(duì)報(bào)表以及績效考核結(jié)果都有比較大的影響。

【關(guān)鍵詞】政府補(bǔ)助準(zhǔn)則；鉆井公司；影響

政府補(bǔ)助指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)形成的利得，不包括政府作為所有者對(duì)企業(yè)的資本投入。政府補(bǔ)助可分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助。根據(jù)配比原則，企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計(jì)入以后各期的收益。也就是說，收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，然后自長期資產(chǎn)可供使用時(shí)起，按照長期資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用期限，將遞延收益平均分?jǐn)傊廉?dāng)期損益，計(jì)入營業(yè)外收入。

一、政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的主要變化

（一）概念的明確

首先，明確企業(yè)從政府取得的經(jīng)濟(jì)資源并不一定都是政府補(bǔ)助，還有可能是政府對(duì)企業(yè)的資本性投入和政府購買服務(wù)。本次調(diào)整，從定義上看沒有變化，只是在原有基礎(chǔ)上，修訂準(zhǔn)則增加了對(duì)政府補(bǔ)助特征的表述，以便于區(qū)分企業(yè)從政府取得的資金是政府補(bǔ)助、政府資本性投入還是政府購買服務(wù)。

其次，明確經(jīng)濟(jì)來源的概念。對(duì)于企業(yè)收到的補(bǔ)助，如果有確鑿證據(jù)表明政府是補(bǔ)助的實(shí)際撥付者，其他機(jī)構(gòu)只是起到代收代付的作用，則該項(xiàng)補(bǔ)助也屬于來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源。

再次，明確政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)是無償?shù)?。政府與企業(yè)之間雙向、互惠的交易不屬于政府補(bǔ)助范疇。政府以投資者身份向企業(yè)投入資本，享有企業(yè)相應(yīng)的所有權(quán)，政府與企業(yè)之間是投資者與被投資者的關(guān)系，屬于互惠交易。政府撥入的投資補(bǔ)助等專項(xiàng)撥款中，國家相關(guān)文件要求作為所有者權(quán)益進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，不屬于本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。

企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營活動(dòng)密切相關(guān)，且來源于政府的經(jīng)濟(jì)資源是企業(yè)商品或服務(wù)的對(duì)價(jià)或者是對(duì)價(jià)的組成部分，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不適用本準(zhǔn)則。

（二）會(huì)計(jì)科目使用的變化

修訂準(zhǔn)則允許企業(yè)從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)出發(fā)，判斷政府補(bǔ)助計(jì)入損益的方式。如果取得的是與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用；如果是與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)作為非經(jīng)常損益計(jì)入營業(yè)外收支。

（三）會(huì)計(jì)處理的變化

原準(zhǔn)則僅提到了總額法，修訂準(zhǔn)則明確政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理有兩種方法：第一種是總額法，即將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)為收益；另一種是凈額法，即沖減相關(guān)成本費(fèi)用。

（四）列報(bào)

利潤表中，對(duì)于企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中的“營業(yè)利潤”項(xiàng)目之上單獨(dú)列報(bào)“其他收益”項(xiàng)目，計(jì)入其他收益的政府補(bǔ)助在該項(xiàng)目中反映。

二、石油鉆井公司取得的主要政府補(bǔ)助項(xiàng)目

（一）成品油消費(fèi)稅返還

根據(jù)財(cái)政部和國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的財(cái)稅[2011]7號(hào)《關(guān)于對(duì)油（氣）田企業(yè)生產(chǎn)自用成品油先征后返消費(fèi)稅的通知》，自2009年1月1日起，對(duì)油（氣）田企業(yè)在開采原油過程中耗用的內(nèi)購成品油，暫按實(shí)際繳納成品油消費(fèi)稅的稅額，全額返還所含消費(fèi)稅。成品油是石油鉆井公司的主要消耗材料，是鉆機(jī)動(dòng)力設(shè)備的主要來源，每年消耗量為八萬噸左右，柴油消耗屬于石油鉆井公司的日?；顒?dòng)，有一定的發(fā)生頻率，即定期、經(jīng)常性、有規(guī)律地發(fā)生，事實(shí)上已成為經(jīng)常性損益的組成部分。按照返還標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，2009-2016年每年列入營業(yè)外收入的金額都在一億元左右。

（二）基地拆遷補(bǔ)償

石油企業(yè)基地拆遷是今年頻繁發(fā)生的業(yè)務(wù)，當(dāng)?shù)卣畬?duì)原基地的土地價(jià)值進(jìn)行了評(píng)估，加上拆遷補(bǔ)償、臨時(shí)安置和停產(chǎn)停業(yè)補(bǔ)償，給予石油鉆井公司一定的貨幣補(bǔ)償。按照協(xié)議約定，石油鉆井公司應(yīng)確保補(bǔ)償款全額用于項(xiàng)目建設(shè)，?？顚Ｓ谩＿@是典型的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于購建長期資產(chǎn)。

（三）其他特殊要求的政府補(bǔ)助，例如環(huán)保補(bǔ)助等。

三、準(zhǔn)則修訂前后的核算與列報(bào)，以及績效考核變化

（一）成品油消費(fèi)稅返還

首先，在核算上，按照修訂前的準(zhǔn)則規(guī)定，此項(xiàng)收入應(yīng)計(jì)入“營業(yè)外收入”科目；而按照修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，成品油消費(fèi)稅返還屬于與企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他收益或沖減相關(guān)成本費(fèi)用。

其次，在計(jì)量時(shí)，按照修訂前準(zhǔn)則，是全額計(jì)入營業(yè)外收入的，但修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，既可以全部確認(rèn)為收益，也可以作為相關(guān)成本費(fèi)用的扣減。作為石油鉆井公司，我認(rèn)為如果單設(shè)“其他收益”科目會(huì)更合理，不論是賬務(wù)查詢還是列報(bào)，都更清晰明了。

第三，在列報(bào)時(shí)，按照修訂前的準(zhǔn)則規(guī)定，此項(xiàng)收益應(yīng)作為非經(jīng)常性損益反映于營業(yè)利潤的下方。而按照修訂后的準(zhǔn)則規(guī)定，不論是沖減當(dāng)期成本，或者計(jì)入其他收益，都將反映于營業(yè)利潤部分。

第四，在計(jì)算EVA指標(biāo)時(shí)，要將凈利潤調(diào)整為稅后凈營業(yè)利潤，所以計(jì)算EVA值時(shí)，應(yīng)從會(huì)計(jì)利潤中直接扣除“營業(yè)外收入”，按照修訂前準(zhǔn)則的核算要求，每年一億元左右的政府返還將被剔除；而事實(shí)上這部分返還作為當(dāng)期成本的沖減或列入其他收入會(huì)更合理，更符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。

（二）基地拆遷補(bǔ)償

這部分補(bǔ)償在準(zhǔn)則修訂前后都是先計(jì)入遞延收益的，差別在于相關(guān)資產(chǎn)形成后，可以沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，也可以在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益。

關(guān)于通過分期計(jì)入損益，原準(zhǔn)則要求使用直線法攤銷，但某些固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)本身的折舊攤銷方法可能并不是直線法，與之相關(guān)的政府補(bǔ)助如果按直線法攤銷也未必合理，修訂后的準(zhǔn)則改為按合理系統(tǒng)的方法攤銷。所以，待原基地整體搬遷后，遞延收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益的金額也將與新資產(chǎn)的折舊攤銷方法保持一致。

（三）對(duì)損益的影響應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況分析

例如2x18年1月1日，當(dāng)?shù)卣疄榻鉀Q石油鉆井污染問題，撥付某石油鉆井公司300萬元補(bǔ)助款（同日到賬），用于購買環(huán)保設(shè)備l臺(tái)，并規(guī)定若有結(jié)余，留歸石油鉆井公司自行支配。2x18年2月28日，該石油鉆井公司購入設(shè)備并投入使用。

此例中，2X18年1月1日，收到政府補(bǔ)助時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“遞延收益”300萬元。2X18年3月在設(shè)備投入使用并計(jì)提折舊的月份起攤銷遞延收益，借記“遞延收益”，貸記“營業(yè)外支出”。此時(shí)才會(huì)影響3月份的損益。在1、2月份，收到政府補(bǔ)助時(shí)“遞延收益”是作為負(fù)債項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表中，并不影響損益。

綜上所述，政府通過一定的資金補(bǔ)助，有利于推動(dòng)和引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)型和升級(jí)。而會(huì)計(jì)核算的變化更是直接影響到企業(yè)以財(cái)務(wù)報(bào)表反映的財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營成果。政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的修訂，對(duì)石油鉆井公司營業(yè)利潤和EVA考核指標(biāo)影響較大，修訂后的準(zhǔn)則更貼近了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)。