徐 翔

思維是在表象、概念的基礎(chǔ)上進行分析、判斷、推理等認(rèn)識活動的過程，這種過程經(jīng)過實踐的不斷錘煉，在人們的意識中便形成了一定的思維框架，并潛意識地影響人們的行為、認(rèn)知、決策等。審計是由專門的機構(gòu)和人員，對被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等經(jīng)濟活動的真實性、合法性進行審查和評價，并依據(jù)國家相關(guān)政策、法規(guī)、準(zhǔn)則出具審計報告的一種經(jīng)濟鑒證行為。為了提高審計工作質(zhì)量，切實貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟睿覀儾坏P(guān)注審計人員所掌握專業(yè)知識的多少，更要關(guān)注審計人員如何釋放這些知識的能量，因此，研究審計思維對于做好審計工作就顯得越加迫切、越加重要。而審計思維方式的建立，卻是一個長期積累、反復(fù)錘煉的過程，在這個過程中，并非是脫離實際的修身養(yǎng)性，而是在追求成功的過程中反復(fù)實踐和成功循環(huán)。因此，作為一名成功的審計人員，筆者認(rèn)為至少應(yīng)當(dāng)掌握以下三大思維。

一、第一層次：邏輯思維

1.質(zhì)疑思維的方法

注冊會計師應(yīng)該以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取審計證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的審計證據(jù)，以及引起對文件記錄或管理層和治理層提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的審計證據(jù)保持警覺。保持職業(yè)懷疑態(tài)度，在實務(wù)中并不要求注冊會計師假設(shè)管理層是不誠信的，但也不能假設(shè)管理層的誠信毫無疑問。職業(yè)懷疑態(tài)度要求注冊會計師憑證據(jù)“說話”，職業(yè)懷疑態(tài)度意味著，在進行詢問和實施其他審計程序時，注冊會計師不能因輕信管理層和治理層的誠信而滿足于說服力不夠的審計證據(jù)。

如果在審計過程中，審計人員發(fā)現(xiàn)被審計單位的記賬憑證與原始憑證金額不符，記賬憑證未附必要的原始憑證、會計憑證與會計賬簿金額不符，賬證有涂改痕跡等現(xiàn)象。這些賬證就有可能是被審計單位為了貪污、挪用公款等行徑的需要而偽造的；如果發(fā)現(xiàn)被審計單位個別人員兼任幾項不相容職務(wù)，這就有可能利用內(nèi)部控制缺陷，缺乏必要的監(jiān)督機制，出現(xiàn)失誤、錯誤，乃至進行貪污的情況?；诔醪降膽岩?，我們就應(yīng)該增加審計程序或改變審計方法，以獲取更為有力的證據(jù)加以佐證，從而得出合法、合理的審計結(jié)論，讓我們的審計結(jié)論更加有理有據(jù)，更加具有說服力。

質(zhì)疑思維是審計人員最基本的思維方法。

2.正向思維的方法

所謂正向思維，就是人們在創(chuàng)造性思維活動中，沿襲某些常規(guī)去分析問題，按事物發(fā)展的進程進行思考、推測，是一種從已知到未知，通過已知來揭示事物本質(zhì)的思維方法。這是一種常規(guī)的思維方式，在審計實務(wù)工作中應(yīng)用非常廣泛。

作為一名審計人員，首先要懂會計知識，否則你就無從下手，你先要知道正確的應(yīng)該是怎么做的，你才能判斷被審計單位的賬務(wù)處理是否正確，比如，我們要清楚公司的設(shè)立流程，從股東投資開始，然后向工商局申請注冊成立，辦理稅務(wù)登記，開據(jù)銀行基本賬戶，收取股東入資款，拿回銀行流水單，制作記賬憑證，登記現(xiàn)金日記賬，銀行存款日記賬，登記總賬，編制試算平衡表，填制報表。只有這樣，我們在審計的時候才能有的放失，不致于遺漏。

在審計過程中，我們常常會遇到這樣的情況，就是企業(yè)根據(jù)他自己的理解做了賬務(wù)處理，而恰恰這種做法又是錯的，我們需要為他進行賬務(wù)調(diào)整，但是如何調(diào)整就是審計人員需要考慮的問題了，我們不能簡單的將其賬務(wù)處理進行紅字沖銷，這就需要我們首先知道企業(yè)賬務(wù)處理錯在什么地方，正確的該怎么做。比如，我們曾經(jīng)在審計某家籌建期企業(yè)的時候，由于他們會計對新準(zhǔn)則的理解不夠透徹，導(dǎo)致其將開辦費等費用全部記入“長期待攤費用”科目了，而根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定是要在發(fā)生當(dāng)期直接計入“管理費用”科目的，因此按照正向思維的導(dǎo)向，我們只有在知道正確的分錄該怎么做了，然后才能根據(jù)實際情況進行調(diào)整，而不是一味的紅字沖銷。

正向思維在審計實務(wù)中應(yīng)用非常廣泛。

3.逆向思維的方法

逆向思維也叫求異思維，它是對司空見慣的似乎已成定論的事物或觀點反過來思考的一種思維方式。敢于“反其道而思之”，讓思維向?qū)α⒚娴姆较虬l(fā)展，從問題的相反面深入地進行探索，當(dāng)大家都朝著一個固定的思維方向思考問題時，而你卻朝相反的方向思索。審計實務(wù)中，我們往往習(xí)慣于沿著事物發(fā)展的正方向去思考問題并尋求解決辦法。其實，對于某些問題，尤其是一些特殊問題，從結(jié)論往回推，倒過來思考，從求解回到已知條件，反過去想或許會使問題更加簡單化。

我們在上市公司審計時，首先看到的就是其未經(jīng)審計的財務(wù)報表，當(dāng)我們拿到財務(wù)報表的時候，第一想到的就是財務(wù)數(shù)據(jù)是否屬實，因為這就是我們的工作，即對被審計單位財務(wù)報表的真實性、合法性出具鑒證報告，以此來合理保證其業(yè)務(wù)的真實存在或發(fā)生，所以說逆向思維是作為一名審計人員最常用到的思維方式。曾經(jīng)我們在審計一家企業(yè)的時候發(fā)現(xiàn)其當(dāng)年的營業(yè)收入為10億元，我們的目的是確認(rèn)這10億元營業(yè)收入是否屬實，通常的做法是，從這個10億收入著手，倒過來去找依據(jù)，我們需要檢查這10億的銷售是否有銷售發(fā)票、發(fā)貨單、出庫單、運輸單，如果有出口業(yè)務(wù)還要檢查海關(guān)的出口報關(guān)單，以及保險單據(jù)等，檢查這些單據(jù)的完整性、真實性，確認(rèn)相關(guān)銷售是否真實發(fā)生，更進一步的審計，還要檢查本期是否有這么多存貨，是外購庫存商品還是企業(yè)自行生產(chǎn)，如果是自行生產(chǎn)，那原材料的采購是否合理，成本核算是否與收入匹配，采購原材料是支付現(xiàn)金還是賒購，是否存在資金壓力等等。這就是典型的逆向思維。從結(jié)果中去尋找支撐該結(jié)論的依據(jù)，從而證明結(jié)論的正確性。

逆向思維是審計人員最經(jīng)常運用的思維方法。

4.重要性思維的方法

所謂重要性思維，是指在思維過程中重點關(guān)注事物的關(guān)鍵點，透過關(guān)鍵點來提綱挈領(lǐng)，通過重點問題、重點事項來統(tǒng)領(lǐng)全局，把握事物的本質(zhì)。在審計實務(wù)工作中，我們判斷一個事項是否重大的標(biāo)準(zhǔn)是，如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務(wù)報表使用者依據(jù)財務(wù)報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報就是重大的。重要性思維是審計實務(wù)工作中最重要的思維基礎(chǔ)，貫穿審計工作的始終。

做過審計的人都知道，審計工作僅僅是對被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量進行合理保證，而不是絕對保證，這就告訴我們，審計實務(wù)工作不能事無巨細(xì)都追根究底，需要把握一個重要性水平，以對財務(wù)報告的總體合理性作出評價。如在審計實務(wù)中，我們需要對被審計單位的固定資產(chǎn)進行累計折舊測試，這是一項必須的審計程序，但是審計人員測算出來的折舊可能與企業(yè)自己算出來的折舊有差異，這種差異可能是因為測算方法的差異，也可能是入賬時間的差異，或者是固定資產(chǎn)原值增減變動的差異等等。當(dāng)然了，有差異那一定是有原因的，一定能夠找出原因來，但是我們遇到的企業(yè)的固定資產(chǎn)數(shù)量常常比較多，如果逐項去檢查，可能會浪費很多時間，對于成本效益原則也是不科學(xué)的，況且現(xiàn)在推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钜膊惶岢敿?xì)審計，因此這就要從項目整體的重要性來進行職業(yè)判斷了，如果測算出來的錯報可能影響到報表使用者的決策，那就必須進行調(diào)整或重新測算，把風(fēng)險控制在可承受范圍之內(nèi)。

重要性思維是審計人員最重要的思維方法。

5.類比思維的方法

所謂類比思維，就是指在思維過程中把同類事物或同一級事物的相同、相似、相反或有差異的方面加以對照區(qū)別，仔細(xì)研究、逐步分析，從而得出某種認(rèn)識或結(jié)論的思維方式。在審計實務(wù)工作中，類比性思維的應(yīng)用非常廣泛。

在審計實務(wù)工作中，我們常常會做一些報表分析的工作，并從中發(fā)現(xiàn)異?，F(xiàn)象，確定審計工作的重點，從而合理分配審計資源，更加高效的完成審計工作。舉例，在一個IPO項目的審計過程中，我們對被審計單位三年一期的財務(wù)報表進行了分析，比較了三年一期的營業(yè)收入、營業(yè)成本、利潤總額、稅后凈利潤、凈資產(chǎn)、總資產(chǎn)及現(xiàn)金流量凈額等報表項目的波動。通過比較，我們發(fā)現(xiàn)該企業(yè)收入的波動較大，每年的收入增長比率均在100%以上，同時營業(yè)成本的增長比率卻在逐年下降30%左右，現(xiàn)金流量凈額卻是每年基本持平。由此對比分析，我們有理由懷疑該企業(yè)有虛增收入的嫌疑，經(jīng)過后續(xù)的進一步求證，我們發(fā)現(xiàn)該企業(yè)確實有為了滿足上市要求，有意調(diào)整庫存，提前確認(rèn)收入的情況。由此可見，類比分析性思維對于我們審計工作是至關(guān)重要的，他可以引導(dǎo)我們將最優(yōu)質(zhì)的審計資源配置到最可能影響審計質(zhì)量的地方，從而更加合理的貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷?，進一步提高審計質(zhì)量。

類比思維是審計實務(wù)中應(yīng)用最廣泛的思維方法和操作技巧。

6.抽象思維的方法

抽象思維是人們在對事物的本質(zhì)屬性進行分析、綜合、比較的基礎(chǔ)上，抽取出事物的本質(zhì)屬性，使認(rèn)識從感性的具體進入抽象的具體，對客觀現(xiàn)實進行間接的、概括的反映過程。抽象思維具有概括性、間接性、超然性的特點，是在分析事物時抽取事物最本質(zhì)的特性而形成的概念，并運用概念進行推理、判斷的思維活動。

財務(wù)報表上對于貨幣資金、應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款、存貨等，我們稱之為“流動資產(chǎn)”；而固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資等，我們稱之為“非流動資產(chǎn)”，這也是抽象思維的一種應(yīng)用。另外，在審計實務(wù)工作中，我們會接觸各種業(yè)務(wù)、各種類型、各種股權(quán)結(jié)構(gòu)、各種管理模式等各種各樣的企業(yè)，面對不同的企業(yè)，雖然我們可以采用不同的方法，通過不同的途徑開展審計工作，但萬變不離其宗，我們都必須遵守法律法規(guī)，遵守會計準(zhǔn)則，遵守審計準(zhǔn)則等規(guī)范性政策。這就要求我們，必須在審計實務(wù)中學(xué)會總結(jié)，學(xué)會抽象出屬于自己的審計思想，也只有這樣，我們才能因地制宜，才能更好的完成每一個項目。

例如，函證是審計實務(wù)中的一個必要環(huán)節(jié)，并且要求審計人員親自寄出詢證函，并讓被詢證方直接將詢證函寄回會計師事務(wù)所，我們在實務(wù)中也是這么做的。但是我們必須抽象出一個概念，也就是我們必須明白這樣要求的目的，那就是確保詢證函的真實性，從而確認(rèn)企業(yè)函證數(shù)據(jù)及業(yè)務(wù)的真實存在或發(fā)生，明白這個宗旨以后，我們就不至于生搬硬套，就能靈活應(yīng)用了。比如說，如果被詢證單位就在被審計單位的樓上，審計人員也能夠在被審計單位人員的陪同下直接進行詢證，那就沒有必要寄函證了，而是直接進行簽章確認(rèn)，更能達到詢證的目的了。再比如，在進行集團化審計的時候，因集團子公司均在審計范圍之內(nèi)，且在集團合并報表時均需對內(nèi)部往來進行抵銷，因此對于集團內(nèi)子公司之間的往來就沒有必有進行函證了，而是直接進行對賬確認(rèn)即可。

總之，抽象性思維對于一名優(yōu)秀的審計人員非常重要，抽象性思維會使審計人員更容易提升審計的質(zhì)量，更好的貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睢?/p>

7.創(chuàng)新思維的方法

所謂創(chuàng)新思維，是指人們運用已有知識和經(jīng)驗增長開拓新領(lǐng)域的思維能力，亦即在人們的思維領(lǐng)域中追求最佳、最新知識獨創(chuàng)的思維。愛因斯坦曾經(jīng)說過：“創(chuàng)新思維只是一種新穎而有價值的，非傳統(tǒng)的，具有高度機動性和堅持性，而且能清楚地勾畫和解決問題的思維能力?！眲?chuàng)新思維不是天生就有的，它是通過人們的學(xué)習(xí)和實踐而不斷培養(yǎng)和發(fā)展起來的。

在審計實務(wù)中，審計人員在對某一問題或事物的思考過程中，不應(yīng)拘泥于一點、幾點或一條線索，而應(yīng)從僅有的信息中盡可能向多方向擴展，而不受已經(jīng)確定的方式、方法、規(guī)則和范圍等的約束，并且從這種擴散的思考中求得常規(guī)的和非常規(guī)的多種設(shè)想。曾經(jīng)在對一家企業(yè)的審計中，我們的現(xiàn)場審計工作都已結(jié)束，所有的審計程序都已執(zhí)行完畢，我們認(rèn)為已經(jīng)達到了我們應(yīng)有的執(zhí)業(yè)要求了，但正當(dāng)這個時候一個受傷的員工來公司結(jié)工資，我們的現(xiàn)場審計人員就與他聊了幾句，了解到他是兩天前在工廠加班過程中受的傷，由于手指受傷不能再繼續(xù)工作了，單位給了他10萬元工傷補助費，他受傷兩天后就拿到了賠償。這個小小的交談引起了我們的警覺，經(jīng)過詢問與檢查，我們發(fā)現(xiàn)該企業(yè)設(shè)有一個小金庫，平時銷售零星貨物、廢品等的收入單獨開立賬戶存放，有時候還通過一些員工過節(jié)費等名目補充一些資金，在公司緊急用錢時就預(yù)先動用這部分資金。日積月累就形成了一筆數(shù)目不小的賬外資金了，這在企業(yè)內(nèi)部控制管理，以及國家相關(guān)政策法規(guī)中都是不允許的，因為這樣的經(jīng)營行為嚴(yán)重擾亂了正常的經(jīng)濟秩序，不利于市場經(jīng)濟的正常發(fā)展。通過這個例子，我們知道，很多時候當(dāng)我們認(rèn)為所有常規(guī)的審計程序都已毫無作用的時候，是否考慮其他一些變通的做法，也許會收到一些意想不到的效果。

創(chuàng)新思維是提高審計實務(wù)能力的重要途徑之一。

二、第二層次：系統(tǒng)思維

1.整體性思維方法

整體法是在分析和處理問題的過程中，始終從整體來考慮，把整體放在第一位，而不是讓任何部分的東西凌駕于整體之上。整體法要求我們把思考問題的方向?qū)?zhǔn)全局和整體、從全局和整體出發(fā)。在審計實務(wù)工作中，我們常常需要從被審計單位的整體和全局著眼，才能做到有的放失，恰到好處，也不至于顧此失彼，有所遺漏。例如，當(dāng)我們接手一家集團企業(yè)審計工作的時候，就必須站在整個集團企業(yè)的層面來思考問題，必須關(guān)注集團企業(yè)的戰(zhàn)略構(gòu)想、市場地位、經(jīng)營狀況、人力資源、地理位置、主打產(chǎn)品、技術(shù)優(yōu)勢等來做具體的思索和安排。也只有這樣，我們才能從整體上鑒證企業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量是否公允、合法，才能保質(zhì)保量地完成審計任務(wù)。

2.結(jié)構(gòu)性思維方法

進行系統(tǒng)思維時，注意系統(tǒng)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的合理性。系統(tǒng)由各部分組成，部分與部分之間的組合是否合理，對系統(tǒng)有很大影響，這就是系統(tǒng)的結(jié)構(gòu)性問題，它是一個有機的整體。做過審計實務(wù)工作的人都知道，我們在做企業(yè)合并報表審計時，必須著眼于整個企業(yè)系統(tǒng)，在充分熟悉企業(yè)組織架構(gòu)的基礎(chǔ)上，復(fù)核母子公司內(nèi)部交易、關(guān)聯(lián)方交易、關(guān)聯(lián)方往來、長期股權(quán)投資抵銷、順流交易、逆流交易等等業(yè)務(wù)時，必須事先對公司的整體架構(gòu)有一個清晰的思路，否則必然會顧此失彼，不得要領(lǐng)。另外在對子分公司的審計時，也必須了解整個企業(yè)的架構(gòu)，準(zhǔn)確把握所審計企業(yè)在整個集團中的重要程度，從而分配審計資源，將最優(yōu)的資源用到最需要的地方，才能從中發(fā)現(xiàn)問題、解決問題。

三、第三層次：聯(lián)系思維

聯(lián)系性思維是指運用事物存在著普遍聯(lián)系的哲學(xué)觀點，努力發(fā)現(xiàn)事物之間的聯(lián)系，在對立中看到統(tǒng)一，在分離中看到滲透。審計工作從來都不是孤立的，不是閉門造車的游戲，實務(wù)中我們不能一頭扎進企業(yè)的憑證里就出不來了，而必須把被審計企業(yè)放到一個區(qū)域的戰(zhàn)略中去思考，一個國家的戰(zhàn)略中去思考，乃至整個世界的戰(zhàn)略中去思考，才不至于做出有失偏頗的審計意見。

運用聯(lián)系性思維不能脫離經(jīng)濟社會發(fā)展的大環(huán)境和大背景。務(wù)必要與具體經(jīng)濟環(huán)境和社會發(fā)展背景相結(jié)合，要辯證地看待問題，不能單純的給某個問題定性。例如，在當(dāng)今社會普遍存在誠信危機的背景下檢驗被審計單位的誠信問題時，被審計單位提供的資料可靠性僅僅是檢驗其內(nèi)部控制有效性的一種手段，而檢驗其誠信度的更重要方法是通過跨部門或跨系統(tǒng)之間的數(shù)據(jù)聯(lián)系性驗證，這就是“跳出系統(tǒng)查系統(tǒng)”，即充分利用系統(tǒng)外資料來驗證系統(tǒng)內(nèi)數(shù)據(jù)資料的可信度。從而從大環(huán)境、大背景的角度去思考一家具體的企業(yè)問題，就顯得更加得心應(yīng)手了。

綜上所述，作為一名審計人員，我們必須熟練應(yīng)用微觀的邏輯性思維方法去解析具體的審計問題；運用中觀的整體性思維方法去駕馭審計實務(wù)；運用宏觀的聯(lián)系性思維方法去規(guī)劃審計戰(zhàn)略。也只有這樣，才能使我們在審計工作中更好地踐行科學(xué)審計理念，不斷推進審計思維創(chuàng)新、審計方法創(chuàng)新，推動審計工作在市場經(jīng)濟體系中發(fā)揮越來越大的作用，從而為進一步規(guī)范市場經(jīng)濟行為貢獻力量。