張紅麗

一、引言

近年來，我國(guó)經(jīng)濟(jì)得到突飛猛進(jìn)的發(fā)展。但經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)出現(xiàn)了許多不得不引起我們重視的問題：自然資源得不到有效利用且日益枯竭、生態(tài)環(huán)境惡化、部分自然資源資產(chǎn)貶值或不可再生等。嚴(yán)峻的形勢(shì)下，黨和政府意識(shí)到不能再片面追求GDP的快速增長(zhǎng)，領(lǐng)導(dǎo)干部在開發(fā)自然資源時(shí)，應(yīng)注重經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境保護(hù)。2014年，審計(jì)署在生態(tài)環(huán)境相對(duì)較好的10多個(gè)省份進(jìn)行了自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，積累了一定的試點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)。2015年7月1日，中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第十四次會(huì)議審議通過了《關(guān)于開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)方案》等。

二、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)概述

（一）自然資源資產(chǎn)的概念

我國(guó)近些年才開始研究自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，各界對(duì)于自然資源資產(chǎn)的審計(jì)概念持有不同的看法。結(jié)合我國(guó)實(shí)際資源管理環(huán)境，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)大致可以分為礦產(chǎn)和能源資源、土地資源、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源和水資源。

（二）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)涵

在評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部在位期間業(yè)績(jī)時(shí)，不僅僅衡量其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，還要考慮其對(duì)自然資源資產(chǎn)的保護(hù)及開發(fā)利用情況。因此，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)構(gòu)成了審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部的重要組成部分，主要指對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期間所管轄范圍內(nèi)自然資源資產(chǎn)的管理、保護(hù)和開發(fā)利用情況進(jìn)行審查鑒定的評(píng)價(jià)活動(dòng)。

（三）領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容與重點(diǎn)

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的內(nèi)容主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：（1）自然資源資產(chǎn)法規(guī)政策執(zhí)行情況；（2）自然資源資產(chǎn)重大決策事項(xiàng)；（3）自然資源資產(chǎn)管理情況；（4）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的重點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：(1)國(guó)土資源開發(fā)情況。檢查國(guó)土資源與人口資源是否達(dá)到均衡，檢查發(fā)展格局的實(shí)施進(jìn)度情況及國(guó)土資源的有償使用制度是否合理有效；(2)資源節(jié)約情況。檢查自然資源和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的協(xié)調(diào)情況，傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的改造情況及其節(jié)能減排情況；(3)生態(tài)環(huán)境保護(hù)情況。檢查生態(tài)環(huán)境保護(hù)制度是否完整有效，檢查被破壞的生態(tài)環(huán)境的整治情況及其環(huán)境修復(fù)情況。

三、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)面臨的主要困難

（一）自然資源資產(chǎn)的范圍界定尚不明確，且信息復(fù)雜、分散

目前，各界對(duì)自然資源資產(chǎn)界定并不統(tǒng)一，主要包括礦產(chǎn)和能源資源、土地資產(chǎn)、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源等。這些自然資源資產(chǎn)由不同的政府職能部門管轄，不同的政府職能部門對(duì)不同資源的研究都比較局限單一，研究的內(nèi)容偏重于某一具體的科研目標(biāo)，而不是整體信息的概括。但審計(jì)需要的自然資源資產(chǎn)的信息涉及資源的存量及變動(dòng)情況、開發(fā)情況、破壞情況及其修復(fù)情況等，而相關(guān)政府職能部門在提供這些信息時(shí)有一定的難度，很難將這些分散的信息數(shù)據(jù)進(jìn)行整合管理。因此，難以形成標(biāo)準(zhǔn)化的共享數(shù)據(jù)。復(fù)雜分散的信息不能夠進(jìn)行準(zhǔn)確的分析，無法滿足審計(jì)要求。

（二）自然資源資產(chǎn)的價(jià)值量化評(píng)估問題

自然資源資產(chǎn)的價(jià)值量化評(píng)估難度很大。一方面，自然資源資產(chǎn)的類型比較多，勘測(cè)起來有難度。有些資源分布在地下，比如礦藏資源，勘測(cè)范圍大，有很多不明確因素干擾導(dǎo)致勘測(cè)不全面；有些資源面積大，流動(dòng)性強(qiáng)，比如水資源，目前的技術(shù)條件和自然環(huán)境因素的限制，未能準(zhǔn)確測(cè)量。另外一方面，勘測(cè)出來的自然資源資產(chǎn)往往只關(guān)注經(jīng)濟(jì)價(jià)值，忽略生態(tài)價(jià)值，而其生態(tài)價(jià)值比經(jīng)濟(jì)價(jià)值更重要。目前，人們對(duì)自然資源資產(chǎn)的生態(tài)價(jià)值認(rèn)識(shí)很缺乏，甚至較少考慮。價(jià)值量評(píng)估不可靠，而其又作為編制資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)，將影響自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的可靠性和科學(xué)性。

（三）自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制困難

由于我國(guó)沒有制訂自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，國(guó)內(nèi)外均未達(dá)成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，缺少實(shí)踐操作經(jīng)驗(yàn)。理論方面存在核算范圍、分類模式、計(jì)價(jià)模式、列報(bào)方式等問題，實(shí)踐方面的主要問題是自然資源資產(chǎn)信息分散，基礎(chǔ)數(shù)據(jù)不系統(tǒng)、不完整等。目前編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表主要存在以下困難：第一，核算范圍。我國(guó)自然資源基數(shù)大、種類多，很難確定是否為自然資源資產(chǎn)。哪些自然資源資產(chǎn)可以納入自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，目前沒有統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)；第二，自然資源資產(chǎn)的計(jì)量?，F(xiàn)有的數(shù)據(jù)資料大部分是實(shí)物計(jì)量，有關(guān)價(jià)值量的計(jì)量很少，如何進(jìn)行價(jià)值量化的問題進(jìn)一步增加了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的難度；第三，編制方法。是先將實(shí)物量轉(zhuǎn)化為價(jià)值量，然后按照傳統(tǒng)會(huì)計(jì)等式“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，左邊列示資產(chǎn)、右邊列示負(fù)債和所有者權(quán)益編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表；還是根據(jù)綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系，以環(huán)境資產(chǎn)賬戶為基礎(chǔ)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，目前未達(dá)成共識(shí)。

（四）審計(jì)力量不能滿足自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的需求

由于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)是一個(gè)全新的領(lǐng)域，不論是理論研究還是審計(jì)實(shí)踐都處于探索階段，我國(guó)自2014年開始試點(diǎn)，試點(diǎn)范圍并未全面展開，可借鑒經(jīng)驗(yàn)不多。加上我國(guó)自然資源資產(chǎn)種類多、分布廣，信息分散在各個(gè)部門，加大了審計(jì)取證難度。我國(guó)審計(jì)人員大多是財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)出身，知識(shí)結(jié)構(gòu)單一，而自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)主要集中在自然資源管理、環(huán)境保護(hù)、生態(tài)平衡等非財(cái)務(wù)領(lǐng)域，審計(jì)對(duì)象為土地、水、礦產(chǎn)、森林、海洋等資源，專業(yè)性強(qiáng)，此領(lǐng)域是審計(jì)人員的短板，加上自身勝任能力不足，再次加大了審計(jì)取證難度。另外，由于我國(guó)各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)換屆時(shí)間相對(duì)集中和“先離任、后審計(jì)”的制度體制導(dǎo)致離任審計(jì)“扎堆”，更是引起領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的力量欠缺。

四、加強(qiáng)領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的建議

（一）明確自然資源資產(chǎn)范圍，建立自然資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)

我國(guó)自然資源資產(chǎn)的類型很多，且由不同的政府職能部門管轄，相對(duì)來講比較分散。因此，首先明確領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)的自然資源類型包括哪些，為編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供基礎(chǔ)。另外，需要政府各個(gè)職能部門建立相聯(lián)系的信息系統(tǒng)，將不同類型的自然資源資產(chǎn)信息都輸入系統(tǒng)當(dāng)中，包括資源的存量及變動(dòng)情況、開發(fā)情況、破壞情況及其修復(fù)情況等。同時(shí)，對(duì)自然資源制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)與程序，實(shí)現(xiàn)自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)的整合與共享。將原來復(fù)雜、分散的信息整合成系統(tǒng)完整的信息系統(tǒng)，這樣在審計(jì)過程中充分了解領(lǐng)導(dǎo)干部所管轄的自然資源資產(chǎn)的類型及變動(dòng)、開發(fā)、破壞及修復(fù)情況等，以獲取完整的審計(jì)證據(jù)。

（二）積極探索自然資源資產(chǎn)計(jì)量方法

我國(guó)自然資源資產(chǎn)類型眾多，計(jì)量時(shí)也很困難，因此要積極探索自然資源資產(chǎn)的計(jì)量方法。一方面要提高相關(guān)職能部門人員的勘測(cè)技術(shù)，特別是對(duì)于范圍大，涉及面積廣的自然資源，比如礦藏資源、水資源等。由于受自然條件等因素的影響，不可能時(shí)時(shí)都在勘測(cè)，每次勘測(cè)出來的真實(shí)情況作為期末庫存量。根據(jù)期初存量、存量的變動(dòng)及期末存量之間的關(guān)系，推算出自然資源資產(chǎn)的增減變動(dòng)情況。另外一方面，關(guān)注經(jīng)濟(jì)價(jià)值的同時(shí)，還應(yīng)該研究其生態(tài)價(jià)值。只有將經(jīng)濟(jì)價(jià)值和生態(tài)價(jià)值結(jié)合在一起，才能準(zhǔn)確得到自然資源的真實(shí)價(jià)值。

（三）探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表

我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，盡快出臺(tái)自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)規(guī)定核算范圍、自然資源資產(chǎn)的計(jì)量模式、列報(bào)方式、編制方法等，為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制提供制度依據(jù)。目前，在自然資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未出臺(tái)前，本文認(rèn)為：首先，應(yīng)根據(jù)綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系按礦產(chǎn)和能源資源賬戶、土地資產(chǎn)賬戶、土壤資源賬戶、木材資源資產(chǎn)賬戶、水生資源資產(chǎn)賬戶、其他生物資源賬戶和水資源資產(chǎn)賬戶七個(gè)賬戶用“資產(chǎn)來源=資產(chǎn)運(yùn)用”的平衡等式先行編制實(shí)物量的資產(chǎn)負(fù)債表?？山梃b澳大利亞的水資源資產(chǎn)分布表。通過實(shí)物量的資產(chǎn)負(fù)債表，可以分析水資源的來源和運(yùn)用，通過列示的期初存量、存量的增加、存量的減少、期末存量，可以分析期末與期初的自然資源增減變化及變化原因。然后再進(jìn)行有關(guān)價(jià)值量的核算，編制價(jià)值量的資產(chǎn)負(fù)債表。資產(chǎn)方列示各項(xiàng)自然資源資產(chǎn)，負(fù)債方列示自然資源資產(chǎn)的退化或惡化、污染代價(jià)、治理代價(jià)。期末，如果資產(chǎn)方有余額，表明當(dāng)期自然資源資產(chǎn)利用效率高，當(dāng)期生態(tài)環(huán)境績(jī)效是正的；反之，如果負(fù)債方有余額，表明當(dāng)期未能有效利用自然資源資產(chǎn)，破壞了生態(tài)環(huán)境，以此可追究領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)境損害責(zé)任。

（四）加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，積極探索聯(lián)動(dòng)審計(jì)方式

審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，積極探索聯(lián)動(dòng)審計(jì)方式。本文認(rèn)為應(yīng)從以下幾個(gè)方面展開：第一，對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員加強(qiáng)環(huán)境科學(xué)與工程、自然資源法律、自然資源監(jiān)測(cè)等領(lǐng)域的專業(yè)培訓(xùn)，完善其知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高其專業(yè)勝任能力；第二，組建資源、環(huán)境、法律、工程技術(shù)、資產(chǎn)評(píng)估等領(lǐng)域?qū)＜規(guī)?，?lián)合掌握大量自然資源信息的科研單位、社會(huì)團(tuán)體。充分利用專家、科研單位、社會(huì)團(tuán)體的力量開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，形成合力，提高審計(jì)工作效率和審計(jì)質(zhì)量，有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；第三，在高等院校的研究生階段開設(shè)與領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)相關(guān)的課程，培養(yǎng)復(fù)合型人才；第四，各審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合開展自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，積極探索聯(lián)動(dòng)審計(jì)方式；第五，推行“先審計(jì)、后離任、再任命”的審計(jì)模式，將審計(jì)關(guān)口前移，避免離任審計(jì)“扎堆”現(xiàn)象，在一定程度上能緩解審計(jì)力量不足的問題。

[1]陳獻(xiàn)東.開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的若干思考[J].審計(jì)研究，2014，(05):15-19

[2]陳波.論產(chǎn)權(quán)保護(hù)導(dǎo)向的自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2015，(05):15-23