張 超

通常來說，大部分研究者將成本會計的發(fā)展分為三個階段：第一，早期成本會計。此階段的成本會計又稱為記錄型成本會計，僅限于對生產(chǎn)工作過程中產(chǎn)生的消耗進行系統(tǒng)性的計算。主要工作包括：對材料進行核算管理、記錄工時計算人工成本、分配非直接的制造成本等。第二，近代成本會計。這一階段標(biāo)準(zhǔn)的成本制度已經(jīng)建立，完備了預(yù)算控制體系，成本會計發(fā)展為一個獨立的學(xué)科，應(yīng)用范圍也較上一階段更為廣闊。從工業(yè)擴散到各行各業(yè)，且逐步深入到企業(yè)中各大部門，尤其是在企業(yè)經(jīng)營管理銷售這一領(lǐng)域得到了長足的利用。第三，現(xiàn)代成本會計。在這一階段中，工作預(yù)測以及做出相應(yīng)的決策規(guī)劃代替在生產(chǎn)中的控制以及產(chǎn)后的計算成為了成本會計行業(yè)發(fā)展的重心，由此逐漸形成了強調(diào)管理的經(jīng)營型決策成本會計。此時成本會計的主要工作包括：對成本進行預(yù)測和規(guī)劃、計算目標(biāo)成本、計算責(zé)任成本、變動型成本計算的嘗試、質(zhì)量成本的計算推廣、價值工程的展開以及電子計算機在本行業(yè)中的運用等。

一、分析現(xiàn)代成本會計發(fā)展，從宏觀或微觀角度進行的分析

從總體角度來看，人們將生產(chǎn)系統(tǒng)以外的因素納入成本計算中。比如戰(zhàn)略成本的控制，就需要從企業(yè)發(fā)展的長遠性、基礎(chǔ)性的問題出發(fā)進行規(guī)劃和謀略，以求達到獲得市場競爭優(yōu)勢的目的，從而達到未來的發(fā)展目標(biāo)。同樣對于成本會計造成影響的還有戰(zhàn)略管理的思想，主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略成本的管理這一理念的提出。即通過成本的數(shù)據(jù)和信息計算，來確定未來公司發(fā)展最有競爭力的一條路線及戰(zhàn)略方針。戰(zhàn)略成本的管理大致包括的方面有：（1）價值鏈的分析；（2）確定其戰(zhàn)略定位；（3）分析成本的動因。

從微觀的層面來分析，近年來人們對成本的分類更為精細，從而達到盡可能減少浪費的目的，這是與傳統(tǒng)成本會計系統(tǒng)相比所做出的創(chuàng)新。舉個例子，作業(yè)成本法（簡稱ABC），會將生產(chǎn)產(chǎn)品中所有的作業(yè)，比如說質(zhì)檢、維修以及客服等程序通通分配到成本中的一種計算方法。這種方法的優(yōu)點在于方法更加細致，計算出的結(jié)果更為精確。在此基礎(chǔ)上又發(fā)展出了作業(yè)基礎(chǔ)法（ABM）。通俗來講，ABM以ABC為基礎(chǔ)，工作人員通過獲得生產(chǎn)成本信息，找到無效益但又耗費成本的作業(yè)項目。通過ABC法得到的成本資源信息，管理人員可以重新規(guī)劃產(chǎn)業(yè)鏈的作業(yè)項目來減少資源浪費?？梢粤信e的還有全面質(zhì)量管理法（TQM）。TQM的原型是上世紀(jì)六十年代的傳統(tǒng)質(zhì)量管理，然而隨著全球市場的風(fēng)云突變，如今TQM已經(jīng)發(fā)展為企業(yè)的競爭利器，其源動力來自于客戶的期望與追求，并持續(xù)不斷地朝著滿足客戶要求的方向做出改進的一門管理哲學(xué)。TQM的追求是要做到產(chǎn)品在各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)中做到盡可能的沒有缺陷，由客戶來檢驗質(zhì)量。對于報告業(yè)績以及計量的會計人員來說，TQM產(chǎn)生了質(zhì)量會計這一新學(xué)科。然而質(zhì)量升級帶來的利潤是難以計算的，質(zhì)量成本的確定便成了質(zhì)量會計工作的重點。通常來說質(zhì)量成本包括五方面：第一，預(yù)防生產(chǎn)成本；第二，質(zhì)檢成本；第三，內(nèi)部失敗所需成本；第四，外部失敗所需的成本；第五，質(zhì)量保障成本等。引起成本會計行業(yè)變革發(fā)展的因素分為內(nèi)因和外因，內(nèi)因是由于企業(yè)內(nèi)部管理手段、制造技術(shù)的創(chuàng)新變化，外因包括兩方面:一是市場競爭的日益激烈，二是從根源上市場需求產(chǎn)生了變化。

二、應(yīng)對行業(yè)變革做出的決策

著眼于現(xiàn)代會計的發(fā)展走向，ABC以及ABM的崛起，TQM也發(fā)展得如火如荼，目標(biāo)成本法也在大力推廣普及。成本會計如何順應(yīng)全球市場的變革以及生產(chǎn)的技術(shù)管理手段的提升，結(jié)合我國國情特色，去引用、汲取、運用各式各樣新興的會計管理理論，并摸索出適宜我國成本會計行業(yè)的發(fā)展之路，是人們需要認(rèn)真思考的問題。

（一）完善成本研究理論，提升我國總體的成本會計行業(yè)水平

建立結(jié)合中國國情特色的成本會計管理理論體系。這就要求理論研究者要有新興的視野與頭腦，不受傳統(tǒng)會計理論的束縛，敢于在新的領(lǐng)域進行研究拓展。立足于創(chuàng)新研究精神、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖黠L(fēng)態(tài)度，深入企業(yè)生產(chǎn)內(nèi)部進行研究調(diào)查，與實踐工作者一道，尋找問題并予以解決。同時開展多方案例分析，以理論為基礎(chǔ)實踐為內(nèi)容總結(jié)出來成功經(jīng)驗，將理論運用的問題解決，并將成果轉(zhuǎn)化為先進的生產(chǎn)力。

（二）會計從業(yè)人員也應(yīng)該與時俱進，建立成本規(guī)避、成本效益的思想模式

一直以來，企業(yè)成本績效評估中，僅僅將成本的上升與下降作為單一審核標(biāo)準(zhǔn)。這在理論層面即是錯誤的，因為成本只是一段時間中生產(chǎn)消耗的體現(xiàn)，而相應(yīng)的效益卻沒有在成本指標(biāo)中體現(xiàn)。因此，成本戰(zhàn)績評估應(yīng)統(tǒng)籌成本與產(chǎn)出的關(guān)系:一方面盡量減少成本，另一方面產(chǎn)出的效益盡可能增多，同時投入的增長速率最好慢于效益的增長，相反的成本減少要快于效益的降低，最后則是追求效益的增加，成本的下降。而在實際生產(chǎn)中單方面強調(diào)成效本的降低，無可避免的使一些企業(yè)未來發(fā)展所需的硬件投入出現(xiàn)缺陷，然而，一些看似高昂的短期成本投入對于企業(yè)的技術(shù)更新與產(chǎn)品的創(chuàng)新變革是必須的。

（三）推動電子計算機在成本會計行業(yè)中的普及

運用計算機技術(shù)進行信息管理是當(dāng)今成本會計的發(fā)展趨勢，運用計算機技術(shù)開展成本會計工作，信息傳遞反饋的速度大大加快，因此提升了處理業(yè)務(wù)的效率，同時可以更加準(zhǔn)確、及時地核算及預(yù)算成本，對于成本控制、考核分析都有很大的裨益。

（四）引進國外先進的經(jīng)驗技術(shù)，取其所長。

隨著各種新興的技術(shù)與方法運用于成本會計中，西方已經(jīng)構(gòu)建出結(jié)構(gòu)完整的經(jīng)營管理成本會計。我國可以對西方的先進成果進行學(xué)習(xí)借鑒，在這過程中要注意結(jié)合我國的國情特色，發(fā)展出適宜我國的成本會計現(xiàn)代成本會計理論體系。

（五）建立完善成本會計機構(gòu)，提高從業(yè)人員基本專業(yè)素質(zhì)

為了滿足適應(yīng)目前成本會計發(fā)展的需要，有必要去建立成本會計組織，以及完善成本會計行業(yè)的規(guī)章制度。同時要求從業(yè)人員具備一定的現(xiàn)代成本會計素養(yǎng)以及意識，了解生產(chǎn)技術(shù)，熟悉優(yōu)化理論，同時要求其掌握運用電子信息手段開展成本會計工作。

綜上所述，為了應(yīng)對社會發(fā)展中成本會計行業(yè)技術(shù)方法的變革，著手于了解成本會計的發(fā)展歷程，同時總結(jié)出發(fā)展趨勢。從而提出應(yīng)對瞬息萬變的成本會計行業(yè)變革，想要跟上時代，提高競爭能力所必須做出的創(chuàng)新措施。相信在未來無數(shù)學(xué)者與從業(yè)實踐者的努力下，我國成本會計行業(yè)將會迎來長遠的革新與不俗的成果。

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