曾詠梅

【摘要】完工百分比法是根據(jù)合同完工進度，分期確認(rèn)合同收入和費用的方法，它有效地解決了長期合同收入在各會計期間的確認(rèn)和計量問題，但也存在弊端。本文以重型裝備制造企業(yè)A公司為例，分析了A公司在應(yīng)用完工百分比法過程中存在的問題，提出了改進建議，為實施完工百分比會計政策的重型裝備制造企業(yè)提供參考。

【關(guān)鍵詞】完工百分比；成本進度；重型裝備

【中圖分類號】F234.3

近年來，隨著我國重型裝備制造業(yè)的發(fā)展，越來越多生產(chǎn)大型先進機器設(shè)備的企業(yè)開始使用完工百分比法確認(rèn)收入。這類企業(yè)的產(chǎn)品特點、生產(chǎn)組織方式與傳統(tǒng)使用完工百分比法的施工企業(yè)存在較大差異，既具有工程特點，更多生產(chǎn)組織方式又傳承于傳統(tǒng)制造企業(yè)，加上重型裝備大多處于起步或高速發(fā)展階段，技術(shù)上不斷引進吸收國外先進技術(shù)的同時積極推進國產(chǎn)化進程，產(chǎn)品以新興領(lǐng)域的設(shè)備為主，產(chǎn)品建造過程不可控因素較多。因此，在完工百分比法執(zhí)行過程中存在較多問題，完工百分比會計政策的關(guān)鍵是解決長期合同相關(guān)的收入、利潤在各會計期的跨期分布，如果應(yīng)用不當(dāng)，會影響這種分布的合理性，影響會計業(yè)績信息質(zhì)量。

一、完工百分比法概述

（一）完工百分比法的定義

完工百分比法是根據(jù)合同完工進度、合同義務(wù)履約進度，分期確認(rèn)合同收入和費用的方法，它有效地解決了長期合同收入在各會計期間的確認(rèn)和計量問題，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，因此在執(zhí)行長期合同的企業(yè)中得到了廣泛應(yīng)用，如施工企業(yè)、生產(chǎn)飛機、船舶、大型機械設(shè)備的制造業(yè)。另一方面，完工百分比法也存在弊端，陳守德（2003）認(rèn)為完工百分比法能及時提供對財務(wù)報表使用者決策相關(guān)的信息，但因外部環(huán)境復(fù)雜，各種預(yù)計因素可能隨環(huán)境變化，完工百分比法產(chǎn)生的會計信息，可靠性相對較差。陳旭霞和吳溪（2013）通過對軟件行業(yè)完工百分比的應(yīng)用研究發(fā)現(xiàn)，按完工百分比法逐年分期確認(rèn)收入，能夠及時地在每期財務(wù)報表中提供收入信息，故會計信息的相關(guān)性更強，但所確認(rèn)收入的可靠性面臨較大的挑戰(zhàn)。因為產(chǎn)品建造周期較長，不可控因素較多，不一定能真實反映出實際完工進度，因此收入信息的可靠性相對較弱。

（二）完工百分比的確定

完工百分比的確定是通過不同的標(biāo)準(zhǔn)來衡量合同的完工進度和履約進度，衡量標(biāo)準(zhǔn)可劃分為投入衡量和產(chǎn)出衡量兩大類，投入衡量運用的標(biāo)準(zhǔn)是建造過程中所付出的努力，如實際發(fā)生的成本、實際耗用的工時等；產(chǎn)出衡量運用的標(biāo)準(zhǔn)是產(chǎn)出結(jié)果，如生產(chǎn)數(shù)量、實際建成的樓層數(shù)、完工的公路公里數(shù)等（陳守德，2003）。按照我國現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，完工進度的確定有三種方法。一是，根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定（以下簡稱成本進度法），該方法是確定合同完工進度比較常用的方法。二是，根據(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例確定（以下簡稱工作量法），該方法常用于合同工作量容易確定的建造合同。三是，根據(jù)實際測定的完工進度確定，該方法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法，適用于一些特殊的建造合同。

完工百分比的確定是建造合同會計收入確認(rèn)和計量的關(guān)鍵，企業(yè)應(yīng)根據(jù)建造項目的不同特點來進行選擇。趙倩（2007）通過對施工企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn)，不同的會計方法選擇，從項目整體角度來看收入和毛利均是相同的，但從各年度情況來看卻存在較大的差異，會對企業(yè)績效和納稅帶來不同影響。趙團結(jié)（2010）認(rèn)為，在實務(wù)中，企業(yè)只有根據(jù)核算對象的不同特點來選擇完工百分比法，才能準(zhǔn)確核算企業(yè)當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的收入。陳守德（2003）指出，實務(wù)中每種方法都有一定的缺陷，并非每類方法都可應(yīng)用于所有的建造工程，需要根據(jù)具體環(huán)境做出不同選擇。

實務(wù)中，企業(yè)在進行完工百分比確認(rèn)時，往往忽視與自身建造項目特點的結(jié)合，而更關(guān)注會計政策可操作性、可操控性等方面的影響。目前，執(zhí)行建造合同的企業(yè)絕大多數(shù)選擇了成本進度法，主要原因是成本進度法計算簡單，操作簡便，符合成本收入配比原則，并且有利于企業(yè)對完工進度的控制。但成本進度法存在與工程實際進度脫節(jié)的缺點，程顯平（2012）、肖蘭（2010）通過對施工企業(yè)的研究發(fā)現(xiàn)，成本投入比例與完工進度經(jīng)常失去對應(yīng)關(guān)系，以成本投入多少來反映工程的完工程度會出現(xiàn)偏差。

二、重型裝備制造業(yè)完工百分比法應(yīng)用案例背景

（一）A公司基本情況

A公司是生產(chǎn)制造大型新能源發(fā)電設(shè)備的企業(yè)，其生產(chǎn)的產(chǎn)品體積龐大，制造周期3～5年，是典型運用完工百分比法確認(rèn)收入的重型裝備制造企業(yè)。A公司新能源發(fā)電產(chǎn)品大多為首臺承制，產(chǎn)品建造過程中不可控因素較多，建造過程具有產(chǎn)品結(jié)構(gòu)復(fù)雜、生產(chǎn)組織復(fù)雜、建造過程復(fù)雜等特點。A公司于20X0年成立，20X6年逐步實現(xiàn)重裝設(shè)備的規(guī)?；a(chǎn)，主要指標(biāo)如表1所示。

（二）A公司收入確認(rèn)會計政策

A公司于每期末按完工百分比法確認(rèn)合同收入與合同費用：

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)的收入

當(dāng)期確認(rèn)的合同費用=合同預(yù)計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認(rèn)的費用

當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利=當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費用

A公司根據(jù)累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定完工進度，即合同完工進度=累計實際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計總成本×100%

（三）存在的主要問題

完工百分比采用成本進度法下，A公司會計收入出現(xiàn)了較大波動，并且與商品出產(chǎn)量、在建項目數(shù)量、產(chǎn)品工時等非財務(wù)指標(biāo)表現(xiàn)出不同的趨勢，出現(xiàn)了較大偏差和矛盾。

三、重型裝備制造業(yè)完工百分比法應(yīng)用案例分析

完工進度的確定是確認(rèn)各期收入的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)建造項目特點進行選擇。A公司所有建造項目均采用成本進度法確認(rèn)完工進度，對于新興的綠色能源發(fā)電設(shè)備產(chǎn)業(yè)，成本進度法是否適合A公司發(fā)電產(chǎn)品的建造特點，能否提供建造合同進度及各期經(jīng)營業(yè)績的可靠信息？以下對A公司建造項目成本特點進行分析，討論完工百分比會計方法的適當(dāng)性。

（一）A公司建造項目成本特點

DN產(chǎn)品為A公司主導(dǎo)產(chǎn)品，不同建造項目之間的DN產(chǎn)品具有相似特性。DN產(chǎn)品特點為產(chǎn)品價值高、產(chǎn)品質(zhì)量要求高、加工難度大、加工周期較長。以下選取具有代表性的已完工DN-ZZ1#項目進行分析，該項目于20X0年簽訂銷售合同，進入前期的材料準(zhǔn)備，20X2年正式開工制造，20X5年完工發(fā)運，建造周期4年。

表2為DN-ZZ1#項目成本投入量分析，可以看出材料成本占總成本比重較高，總體達(dá)到76%水平，同時材料成本在項目建造周期并不是均衡發(fā)生，表現(xiàn)出前高后低的趨勢，材料投入較為集中發(fā)生在建造周期的前兩年。20X2年材料投入10 315.81萬元，占全年總投入的97.37%，占項目材料總量的31.39%；20X3年材料投入14 304.85萬元，占全年總投入的90.33%，占項目材料總量的43.52%，下面對DN-ZZ1#項目的材料投入明細(xì)作進一步分析。

從表3可以看出，DN-ZZ1#項目的材料成本非常集中，12種大型材料成本為25 848.40萬元，占材料總成本的78.64%，這部分關(guān)鍵原材料的投入進度直接影響各期確認(rèn)的完工進度，從而影響完工百分比下的收入確認(rèn)。根據(jù)DN-ZZ1#項目材料投入年度，可以看出絕大部分大型材料并非均勻投入產(chǎn)品制造，而是較為集中的表現(xiàn)在項目建造的初期，20X2年投入大型鍛件9 214.88萬元，占比35.65%，20X3年投入大型鍛件13 004.71萬元，占比50.31%。

綜上，A公司主導(dǎo)DN產(chǎn)品建造項目成本特點表現(xiàn)為“集中”，一是材料投入占總投入比例較高，約占76%；二是材料成本集中在少量關(guān)鍵原材料上，占比約78%；三是這些關(guān)鍵原材料投入生產(chǎn)制造的時點較為集中在建造周期的前半部分，占比約86%。

（二）成本進度對會計收入的影響

A公司收入確認(rèn)依據(jù)成本進度確定完工百分比，在成本進度法下建造項目實際成本投入方式對收入確認(rèn)產(chǎn)生最直接和根本的影響。通過上述分析，A公司建造項目實際成本投入呈現(xiàn)出“集中”的特性，一是A公司建造項目成本投入構(gòu)成以材料投入為主；二是材料成本的構(gòu)成以少量大型材料為主；三是這些少量原材料投入時點集中在建造過程的前期。在這種成本特性下，用成本進度衡量的完工進度偏離建造項目的實際工程進度，與產(chǎn)品工時、產(chǎn)量等非財務(wù)指標(biāo)之間發(fā)生偏差。以A公司20X5年為例，收入貢獻70%的建造項目，工作量占比僅為30%；收入貢獻30%的項目，卻占用了A公司全年70%的生產(chǎn)組織與加工制造力量，收入指標(biāo)與生產(chǎn)制造進度脫節(jié)。當(dāng)工程的投入與工程進度之間不存在正相關(guān)關(guān)系時，以成本投入為依據(jù)來計量工程完工進度并不合適，比如，需要一次性地投入工程主體所需大部分原材料的造船業(yè)（陳守德，2003）。

（三）完工進度確定方法的改進

《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定，完工進度的確認(rèn)有三種方法可供選擇，即成本進度法、工作量法以及專業(yè)人員實際測定，第三種方法必須由專業(yè)人員現(xiàn)場測定，在實務(wù)中操作復(fù)雜，一般建造項目并不適用。

表4中，兩種完工進度法的收入指標(biāo)對比，成本進度法下的會計收入波動較大，并且與商品出產(chǎn)量、在建項目數(shù)量、產(chǎn)品工時等非財務(wù)指標(biāo)表現(xiàn)出不同的趨勢，出現(xiàn)了較大偏差。而工作量法下的會計收入較為穩(wěn)定，與各年度在建項目、產(chǎn)品產(chǎn)量、產(chǎn)品工時等非財務(wù)指標(biāo)相符，比較符合A公司實際的生產(chǎn)經(jīng)營情況，更能客觀反映各建造項目的實際建造進度。

四、結(jié)論與建議

完工百分比確認(rèn)收入的方法，是為了符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，增強會計信息的相關(guān)性，為報表使用者提供有關(guān)合同進度及本期業(yè)績的有用信息。如果使用不當(dāng)，就會使會計業(yè)績扭曲。本文結(jié)合案例分析，對重型裝備制造業(yè)完工百分比法應(yīng)用提出以下建議：

（一）作為分期確認(rèn)收入會計政策中的一個最重要關(guān)鍵點，企業(yè)應(yīng)根據(jù)建造項目、產(chǎn)品特性，選擇適合的完工進度確認(rèn)方法，并在建造過程中與項目和產(chǎn)品的形象進度、時間周期進度等進行對比，與合同設(shè)立的進度款支付進度進行對比，以判斷完工百分比確定的合理性，使其更能客觀反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實際情況。本文通過對重型裝備制造企業(yè)A公司的建造項目特點分析，提出在建造項目成本特性較為集中的重型裝備制造企業(yè)，相對于成本進度法、工作量法更能體現(xiàn)企業(yè)實際經(jīng)營情況，更有利于提供高質(zhì)量的會計信息。

（二）完善完工百分比法相關(guān)會計準(zhǔn)則。由于建造合同執(zhí)行周期長，交易結(jié)果具有不確定性，會計準(zhǔn)則在具體的會計處理方式上賦予了企業(yè)更多的空間，不同的會計處理方式會導(dǎo)致不同的會計信息結(jié)果，直接影響對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績評價。針對完工進度確定的方法選擇，可以增加不同行業(yè)中各種方法適用范圍的指導(dǎo)意見，并對于各種方法的選擇加以條件限制，防止企業(yè)忽略自身特點，僅從會計政策的可操作性、可操控性方面考慮進行選擇。

主要參考文獻：

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