常曉青,盛素玲

CHANG Xiaoqing,SHENG Suling

(浙江建設(shè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院,浙江 杭州 311231)

為完全消除重復(fù)征稅,完善我國(guó)稅收法律制度,促進(jìn)產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展,自2016年5月1日起,營(yíng)改增在全國(guó)范圍內(nèi)全面推行。建筑業(yè)是我國(guó)重要的基礎(chǔ)行業(yè)之一,上下游產(chǎn)業(yè)鏈長(zhǎng),產(chǎn)業(yè)關(guān)聯(lián)度高,流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多。因此，營(yíng)改增對(duì)建筑業(yè)而言影響重大,主要體現(xiàn)在財(cái)稅方面。本文就營(yíng)改增對(duì)建筑業(yè)一般納稅人企業(yè)的財(cái)務(wù)影響進(jìn)行分析。

1　會(huì)計(jì)核算方式的影響

營(yíng)改增前,建筑企業(yè)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅,營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅,計(jì)稅方式較為簡(jiǎn)單。營(yíng)改增后,建筑企業(yè)應(yīng)繳納增值稅,增值稅是價(jià)外稅,計(jì)稅方式有一般計(jì)稅法和簡(jiǎn)易計(jì)稅法兩種。簡(jiǎn)易計(jì)稅法只適用于少數(shù)符合條件的項(xiàng)目,建筑業(yè)大多數(shù)企業(yè)適用于一般計(jì)稅法,涉及到進(jìn)項(xiàng)稅抵扣銷項(xiàng)稅的問題,會(huì)計(jì)核算較為復(fù)雜。

1.1　會(huì)計(jì)科目

從會(huì)計(jì)科目上來看,營(yíng)業(yè)稅隸屬于損益類科目“營(yíng)業(yè)稅金及附加”,在一級(jí)科目“應(yīng)交稅費(fèi)”下設(shè)二級(jí)明細(xì)科目“應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅”,科目?jī)?nèi)容簡(jiǎn)單明確,無下設(shè)三級(jí)明細(xì)細(xì)目。而增值稅,從明細(xì)科目設(shè)置上就要復(fù)雜的多。“應(yīng)交稅費(fèi)”下設(shè)十個(gè)二級(jí)明細(xì)科目,其中應(yīng)交增值稅下又設(shè)十個(gè)三級(jí)明細(xì)細(xì)目,見圖1。

圖1　應(yīng)交稅費(fèi)及明細(xì)科目

1.2　賬務(wù)處理

營(yíng)業(yè)稅是價(jià)內(nèi)稅,不涉及抵扣問題,應(yīng)納稅額為“銷售收入×稅率”,其中銷售收入是指含稅收入扣除分包款后的余額。營(yíng)業(yè)稅的應(yīng)納稅額計(jì)入當(dāng)期損益,直接體現(xiàn)在利潤(rùn)中,易理解易計(jì)算。增值稅是價(jià)外稅,應(yīng)納稅額為銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅,即“銷售收入×稅率”減去“買價(jià)×稅率”,這里的銷售收入是不含稅的收入,買價(jià)除了憑計(jì)算抵扣的農(nóng)產(chǎn)品外也是不含稅的,所以在計(jì)算時(shí)要把含稅的收入和買價(jià)換算成為不含稅的收入和買價(jià)。建筑企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額不計(jì)入成本費(fèi)用,應(yīng)納稅額也不計(jì)入當(dāng)期損益。也就是說采購(gòu)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額都由銷項(xiàng)稅額彌補(bǔ)而不列入利潤(rùn)核算體系。當(dāng)期如果發(fā)生進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出或出口退稅等情況,還要從應(yīng)納稅額中扣除。此外,稅法規(guī)定,建筑業(yè)一般納稅人跨縣市提供建筑服務(wù)的,須遵循先在服務(wù)項(xiàng)目所在地預(yù)交增值稅,再到企業(yè)所在地申報(bào)補(bǔ)交增值稅的納稅制度。一般納稅人先以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除分包款后的余額按2%的預(yù)征率在服務(wù)發(fā)生地預(yù)交稅款,然后回到企業(yè)所在地申報(bào)并按取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用乘以稅率扣除預(yù)交過的增值稅額后補(bǔ)交稅款。這大大提升了賬務(wù)核算的復(fù)雜程度,對(duì)建筑企業(yè)的財(cái)稅工作提出了更深層次的要求。

1.3　發(fā)票管理

營(yíng)改增前,建筑企業(yè)的發(fā)票管理十分簡(jiǎn)單,只須按賬務(wù)處理程序收集整理各類發(fā)票并按稅法規(guī)定的時(shí)間開具收入發(fā)票即可。營(yíng)改增后,涉及到抵扣問題,發(fā)票管理不再是簡(jiǎn)單的收集整理。進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票認(rèn)證抵扣有時(shí)間限制,需要在規(guī)定時(shí)間內(nèi)認(rèn)證后再抵扣,這里的時(shí)間以國(guó)家稅務(wù)總局實(shí)時(shí)更新的文件為準(zhǔn),且須符合合同流、物流、票流、資金流“四流”統(tǒng)一才能抵扣的規(guī)范。增值稅發(fā)票的開具必須嚴(yán)格按照稅法要求并與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)完全符合的條件下進(jìn)行,若有一項(xiàng)條件不符，即視為虛開增值稅專用發(fā)票,情節(jié)嚴(yán)重的要承擔(dān)法律后果。這就要求建筑企業(yè)財(cái)務(wù)人員必須加強(qiáng)學(xué)習(xí),不斷完善稅法知識(shí),提升發(fā)票管理能力。

2　資金成本的影響

2.1　資金的時(shí)間價(jià)值

資金的時(shí)間價(jià)值是指貨幣隨著時(shí)間的推移而發(fā)生的增值,是資金周轉(zhuǎn)使用后的增值額,也稱為貨幣的時(shí)間價(jià)值。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中,衡量資金時(shí)間價(jià)值的常用指標(biāo)是資金利潤(rùn)率,最直觀的表現(xiàn)就是銀行等金融機(jī)構(gòu)同期貸款利率。建筑企業(yè)由于其行業(yè)特點(diǎn),大量的項(xiàng)目需要墊付資金。墊資所產(chǎn)生的利息費(fèi)用并不是完全能夠得到補(bǔ)償?shù)?這無疑是增加了財(cái)務(wù)成本。所以,資金的時(shí)間價(jià)值對(duì)建筑企業(yè)尤為重要。

2.2　新增資金成本

營(yíng)改增后,建筑企業(yè)從原來交納營(yíng)業(yè)稅變成交納增值稅,應(yīng)交的增值稅是銷項(xiàng)稅減去進(jìn)項(xiàng)稅。稅法規(guī)定銷項(xiàng)稅納稅義務(wù)的形成時(shí)間與進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的時(shí)間是有差異的。比如，預(yù)收工程款是按施工合同規(guī)定取得收入時(shí)間形成納稅義務(wù)的,而預(yù)收款項(xiàng)時(shí)企業(yè)尚未取得增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票,這就意味著這筆銷項(xiàng)稅稅款要由建筑企業(yè)墊付,而營(yíng)改增之前稅費(fèi)不用墊付。建筑企業(yè)承接的所有工程項(xiàng)目幾乎都存在著這樣的問題,這樣一來,資金成本就比以前大幅度地增加了。

3　工程造價(jià)的影響

圖2　營(yíng)改增前工程造價(jià)

圖3　營(yíng)改增后工程造價(jià)

4　稅負(fù)的影響

李克強(qiáng)總理曾指出,要保證營(yíng)改增順利推進(jìn),必須保證企業(yè)稅負(fù)只減不增。國(guó)家推行全面營(yíng)改增,目的之一就是為了降低企業(yè)稅負(fù)。營(yíng)改增前,建筑企業(yè)稅率為3%,營(yíng)改增稅率提升為11%,同時(shí)可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。因此,稅率不等同于稅負(fù)。

4.1　理論稅負(fù)

建筑行業(yè)項(xiàng)目成本主要由材料費(fèi)、人工費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)組成。行業(yè)特點(diǎn)決定了材料費(fèi)和人工費(fèi)占比最高,機(jī)械使用費(fèi)次之。材料費(fèi)和機(jī)械使用費(fèi)進(jìn)項(xiàng)稅稅率是17%,人工費(fèi)如果以勞務(wù)派遣形式,從小規(guī)模納稅人企業(yè)獲得進(jìn)項(xiàng)稅稅率為3%,從一般納稅人企業(yè)獲得進(jìn)項(xiàng)稅稅率為6%。理論上來講,根據(jù)建筑業(yè)特征,企業(yè)可抵扣的綜合進(jìn)項(xiàng)稅率要大于銷項(xiàng)稅率。也就是說,如果建筑企業(yè)所有成本項(xiàng)目都能獲得增值稅專用發(fā)票并按時(shí)認(rèn)證抵扣,實(shí)際交納的增值稅金額一定是遠(yuǎn)低于營(yíng)業(yè)稅的。下表以一個(gè)簡(jiǎn)化的工程項(xiàng)目成本案例來對(duì)比營(yíng)業(yè)稅和增值稅下企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)(見表1)。

表1　簡(jiǎn)化的施工項(xiàng)目稅負(fù)案例

本案例以施工項(xiàng)目主要成本構(gòu)成為依據(jù),暫不考慮規(guī)費(fèi)和管理費(fèi)用,屬于簡(jiǎn)化的成本案例,其中人工費(fèi)按從小規(guī)模納稅人企業(yè)獲取勞務(wù)派遣服務(wù)來計(jì)。可以看出營(yíng)改增后,在利潤(rùn)不變的前提下,建筑企業(yè)實(shí)際交納的稅費(fèi)遠(yuǎn)低于營(yíng)改增前。所以從理論上看,按建筑行業(yè)成本結(jié)構(gòu)的特點(diǎn),營(yíng)改增后企業(yè)稅負(fù)降低勿庸置疑。

4.2　實(shí)際稅負(fù)

建筑企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)是否能和理論稅負(fù)接近一致,取決于企業(yè)的財(cái)務(wù)管理能力和稅收籌劃能力。理論稅負(fù)是基于全部購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目都能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，而實(shí)際情況并非如此,很多建筑企業(yè)對(duì)于全面營(yíng)改增并未做好完全的準(zhǔn)備。材料采購(gòu)存在途徑依賴現(xiàn)象,不少企業(yè)是從小規(guī)模納稅人或者個(gè)體工商戶那里購(gòu)買,可以抵扣的稅率很低甚至不能抵扣。人工費(fèi)只有勞務(wù)派遣才能抵扣,但是通過勞務(wù)公司解決人工問題，勞務(wù)價(jià)格往往比企業(yè)直接找工人要高,所以這部分的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣幾乎為零。機(jī)械設(shè)備如果是買的前兩年就全部抵扣完畢了,對(duì)于使用年限較長(zhǎng)的機(jī)械設(shè)備來說,后續(xù)幾年都無法抵扣,而增值稅抵扣時(shí)間是有限制的,所以會(huì)出現(xiàn)前面兩年無稅負(fù),后面幾年稅負(fù)很重的情況。這些問題都要求建筑企業(yè)進(jìn)行全面的納稅籌劃,綜合考慮各項(xiàng)目的建設(shè)周期和建設(shè)特點(diǎn),根據(jù)企業(yè)的實(shí)際資金情況,合理選擇供應(yīng)商。綜上,企業(yè)的財(cái)務(wù)管理水平將面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。

5　結(jié)　語

綜上所述,建筑企業(yè)在面臨新的稅收政策可能會(huì)出現(xiàn)不少水土不服的現(xiàn)象。很多企業(yè)往往受限于自身的管理水平,加上推行初期政策本身存在著不穩(wěn)定性,部分政策的細(xì)則還在不斷的改進(jìn)和完善,導(dǎo)致企業(yè)短期內(nèi)無法正確應(yīng)對(duì),出現(xiàn)財(cái)務(wù)成本上升、稅負(fù)加重、核算錯(cuò)誤等問題。這就要求建筑企業(yè)集中精力致力于管理升級(jí),在企業(yè)戰(zhàn)略層面做好客商管理規(guī)劃工作,綜合運(yùn)籌企業(yè)資金,同時(shí)加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn),利用稅收政策提高納稅籌劃水平,使企業(yè)得以健康持續(xù)的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)