董莎莎

[摘 要]對(duì)于某些企業(yè)，存貨作為其資產(chǎn)的重要組成部分，日常的收入、發(fā)出、結(jié)存的計(jì)價(jià)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果會(huì)產(chǎn)生一定的影響。特別是對(duì)于存貨品種繁多的企業(yè)來(lái)說(shuō)，發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)是核算的重要部分。企業(yè)發(fā)出存貨的核算方法包括實(shí)際成本法和計(jì)劃成本法，與實(shí)際成本法相比，采用計(jì)劃成本法核算更具有簡(jiǎn)便性。而在理論學(xué)習(xí)中，如何理解該方法成為初學(xué)者的難題，文章對(duì)實(shí)際成本法和計(jì)劃成本法的核算重新解讀，以提高對(duì)該方法的認(rèn)識(shí)。

[關(guān)鍵詞]存貨成本流轉(zhuǎn)假設(shè)；實(shí)際成本法；計(jì)劃成本法

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.17.142

存貨，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過(guò)程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程中耗用的材料和物料等。存貨應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，其成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本。而發(fā)出存貨的成本同樣應(yīng)該客觀反映實(shí)物資產(chǎn)的真實(shí)成本，以達(dá)到信息使用的決策需求，所以，基于此實(shí)際成本法的核算易于理解和操作。但是計(jì)劃成本法的核算方法，理解時(shí)需要轉(zhuǎn)換思考方式，一般情況下存貨的日常收入、發(fā)出、結(jié)存均采用預(yù)先制訂的計(jì)劃成本核算，期末再將成本差異進(jìn)行分?jǐn)?，最終也是將存貨的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本予以反映。雖然兩種方法的結(jié)果都可以體現(xiàn)存貨的實(shí)際情況，滿足可靠性的信息質(zhì)量要求，但是對(duì)比兩種核算過(guò)程，計(jì)劃成本法比實(shí)際成本法更為簡(jiǎn)便，在實(shí)務(wù)中，尤其對(duì)于存貨品種繁多的企業(yè)來(lái)說(shuō)，計(jì)劃成本法的優(yōu)勢(shì)更為明顯。

1 實(shí)際成本法的核算分析

理論上，存貨的成本流轉(zhuǎn)是伴隨著實(shí)物流轉(zhuǎn)產(chǎn)生，兩者應(yīng)當(dāng)保持一致，但是在實(shí)務(wù)工作中，很難保證兩者完全一致。所以，會(huì)計(jì)上具有可操作性的處理方法是，按照某種假定的成本流轉(zhuǎn)方式進(jìn)而確定發(fā)出存貨的成本，這就是存貨成本流轉(zhuǎn)假設(shè)。采用不同的存貨成本流轉(zhuǎn)假設(shè)將存貨成本在期末結(jié)存存貨與本期發(fā)出存貨之間進(jìn)行分配，產(chǎn)生了不同的存貨計(jì)價(jià)方法。

根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，綜合考慮存貨的性質(zhì)、實(shí)物流轉(zhuǎn)方式和管理的要求，選擇適當(dāng)?shù)拇尕浻?jì)價(jià)方法，合理確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。目前，我國(guó)允許采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法（包括一次加權(quán)平均法和移動(dòng)加權(quán)平均法）或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。這幾種方法都是實(shí)際成本法下發(fā)出存貨的核算方法，易于理解和操作。就比如生活里發(fā)生的場(chǎng)景，某市民上午購(gòu)買(mǎi)10斤蘋(píng)果消費(fèi)98元錢(qián)，下午再購(gòu)買(mǎi)10斤蘋(píng)果消費(fèi)96元錢(qián)，如果蘋(píng)果沒(méi)有差異且兩次購(gòu)買(mǎi)的蘋(píng)果都放在了一起，倘若該市民打算送10斤蘋(píng)果給朋友，那么送出去的蘋(píng)果價(jià)值可能有以下幾種答案。第一種答案是98元錢(qián)，這是先進(jìn)先出法的核算運(yùn)用。第二種答案是96元錢(qián)，這是后進(jìn)先出法的核算運(yùn)用，但該方法準(zhǔn)則現(xiàn)已不允許。第三種答案是97元錢(qián)，這是加權(quán)平均法的核算運(yùn)用。

在會(huì)計(jì)處理方面，實(shí)際成本法下，是通過(guò)“原材料”等科目核算收、發(fā)存貨的實(shí)際成本，只要實(shí)際成本金額計(jì)算準(zhǔn)確，該方法不難理解，以至于初學(xué)者往往很難理解計(jì)劃成本法比實(shí)際成本法何以表現(xiàn)更為簡(jiǎn)便。

此外，實(shí)際成本法下，先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法各有優(yōu)缺點(diǎn)。其中，先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法適用于收發(fā)貨不太頻繁的企業(yè)。如果存貨品種繁多的企業(yè)，月末一次加權(quán)平均法計(jì)算比較簡(jiǎn)單，有利于簡(jiǎn)化成本核算工作，但是平時(shí)無(wú)法從賬上提供發(fā)出和結(jié)存存貨的單價(jià)及金額，因此不利于存貨成本的日常管理與控制。所以，文章主要針對(duì)存貨收發(fā)頻繁的企業(yè)，比較發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的區(qū)別。在實(shí)際成本法下，主要以適用于此情況的月末一次加權(quán)平均法予以分析。

2 計(jì)劃成本法的核算分析

計(jì)劃成本法是指存貨的日常收入、發(fā)出和結(jié)存均按預(yù)先制訂的計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，并設(shè)置“材料成本差異”科目登記實(shí)際成本與計(jì)劃成本之間的差異；月末，再通過(guò)對(duì)存貨成本差異的分?jǐn)?，將發(fā)出存貨的計(jì)劃成本和結(jié)存存貨的計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本進(jìn)行反映的一種核算方法。由此，計(jì)劃成本法在會(huì)計(jì)科目的使用上有其鮮明的特點(diǎn)，一般通過(guò)“材料采購(gòu)”“原材料”“材料成本差異”三個(gè)科目綜合體現(xiàn)存貨成本情況。

與實(shí)際成本法相比，該方法下“材料采購(gòu)”科目反映的是存貨的實(shí)際成本，后續(xù)將該科目即存貨的實(shí)際成本通過(guò)計(jì)劃成本和材料成本差異予以體現(xiàn)，即實(shí)際成本=計(jì)劃成本+超支差異（或-節(jié)約差異）。同時(shí)，在會(huì)計(jì)處理方面，存貨的計(jì)劃成本對(duì)應(yīng)“原材料”科目，而實(shí)際成本與計(jì)劃成本兩者的成本差異表現(xiàn)為兩種形式，分別是超支差異和節(jié)約差異，反映在“材料成本差異”科目中。對(duì)于入庫(kù)材料，其發(fā)生的材料成本差異，實(shí)際成本大于計(jì)劃成本的差異，借記本科目，貸記“材料采購(gòu)”科目；實(shí)際成本小于計(jì)劃成本的差異則是相反的會(huì)計(jì)分錄。延用前面的案例，假設(shè)每斤蘋(píng)果的計(jì)劃成本為10元，不考慮其他因素，則上午購(gòu)買(mǎi)的10斤蘋(píng)果96元，在計(jì)劃成本法下，會(huì)計(jì)處理如下：

借：材料采購(gòu) 96

貸：銀行存款 96

借：原材料 100

貸：材料采購(gòu) 100

借：材料采購(gòu) 4

貸：材料成本差異 4

通過(guò)上述處理，可以發(fā)現(xiàn)“材料采購(gòu)”科目最終沒(méi)有余額，在計(jì)劃成本法下，該科目只是體現(xiàn)過(guò)渡作用，目的是將實(shí)際成本轉(zhuǎn)換成計(jì)劃成本（即為“原材料”科目）和成本差異（本案例里為節(jié)約差異，即為“材料成本差異”科目貸方余額）。采用計(jì)劃成本法核算，通過(guò)比較存貨的實(shí)際成本和計(jì)劃成本的差異，對(duì)于計(jì)劃成本管理較好、運(yùn)行規(guī)范的企業(yè)，有利于考核采購(gòu)部門(mén)的工作業(yè)績(jī)。而這正好彌補(bǔ)實(shí)際成本法下采用一次加權(quán)平均法不利于存貨成本的日常管理與控制的不足。

那么，實(shí)際成本法和計(jì)劃成本法在核算過(guò)程中，如何體現(xiàn)出計(jì)劃成本法的核算簡(jiǎn)便性？其實(shí)，兩種方法的實(shí)質(zhì)可以理解為數(shù)學(xué)中對(duì)加法和減法關(guān)系的運(yùn)用。仍然使用前面的生活案例，兩次購(gòu)買(mǎi)20斤蘋(píng)果的累計(jì)消費(fèi)總金額“98+96”，在加權(quán)平均法下，將總金額除以總數(shù)量就可以計(jì)算出實(shí)際的單位存貨成本。同樣地，對(duì)于每次購(gòu)買(mǎi)金額98和96在統(tǒng)計(jì)其累計(jì)金額時(shí)最直接的方法是將數(shù)值相加，當(dāng)然也可以將其表達(dá)成“100-2+100-4”的形式，兩種情況在計(jì)算結(jié)果上是相等的，但是其形式的背后正是實(shí)際成本法中一次加權(quán)平均法和計(jì)劃成本法的變換內(nèi)容。一般來(lái)說(shuō)，站在數(shù)學(xué)角度，后者的減法思路比前者的加法思路能更快地得到計(jì)算結(jié)果。如果將其運(yùn)用到發(fā)出存貨的核算方法上，即可以將兩次采購(gòu)分別體現(xiàn)為上午購(gòu)買(mǎi)10斤蘋(píng)果，實(shí)際成本98元，假設(shè)單位計(jì)劃成本10元，則計(jì)劃成本100元，節(jié)約了2元錢(qián)；下午購(gòu)買(mǎi)10斤蘋(píng)果，實(shí)際成本96元，計(jì)劃成本100元，節(jié)約了4元錢(qián)，合計(jì)兩次采購(gòu)共計(jì)節(jié)約6元錢(qián)（等式中，節(jié)約用-，超支用+）。進(jìn)而可以計(jì)算單位計(jì)劃成本下差異多少的比率，表現(xiàn)為材料成本差異率，本例中是節(jié)約差異率，即20斤蘋(píng)果，計(jì)劃總成本200元，節(jié)約6元，則成本差異比率為-3%，在后續(xù)發(fā)出存貨進(jìn)行日常核算時(shí)，發(fā)出存貨先按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，而單位計(jì)劃成本是已知的，所以只需根據(jù)發(fā)出存貨的數(shù)量就可以進(jìn)行初步記錄，期末再統(tǒng)一分?jǐn)偛町?，最終將計(jì)劃成本調(diào)整為實(shí)際成本。如果是領(lǐng)用10斤蘋(píng)果，則其計(jì)劃成本100元，根據(jù)計(jì)算的差異率-3%，意味著領(lǐng)用的這100元里共計(jì)節(jié)約了3元錢(qián)，最后得出領(lǐng)用的蘋(píng)果實(shí)際成本=計(jì)劃成本-節(jié)約差異（或+超支差異）=100-3=97。上述計(jì)算結(jié)果，與實(shí)際成本法下，采用月末一次加權(quán)平均法核算的結(jié)果一致。

所以，通過(guò)比較這幾種核算方法，可以發(fā)現(xiàn)對(duì)于存貨品種繁多的企業(yè)來(lái)說(shuō)，計(jì)劃成本法下的減法思路在核算上比實(shí)際成本法更簡(jiǎn)捷，而且平時(shí)可以根據(jù)計(jì)劃成本對(duì)發(fā)出和結(jié)存存貨的金額進(jìn)行初步記錄，同樣有利于彌補(bǔ)實(shí)際成本法中一次加權(quán)平均法的不足。

3 結(jié) 論

由于不同的存貨計(jì)價(jià)方法得出的計(jì)價(jià)結(jié)果各不相同，但是對(duì)于收發(fā)存貨頻繁的企業(yè)，在實(shí)際成本法下月末一次加權(quán)平均法更適用，而計(jì)劃成本法的本質(zhì)就是實(shí)際成本法下發(fā)出材料采用月末一次加權(quán)平均法的變形，同時(shí)計(jì)劃成本法通過(guò)將實(shí)際成本轉(zhuǎn)換為計(jì)劃成本和材料成本差異的處理，既彌補(bǔ)了月末一次加權(quán)平均法的不足，也簡(jiǎn)化了核算過(guò)程。當(dāng)然，由于文章所舉案例的交易數(shù)量較少，可能呈現(xiàn)出來(lái)的簡(jiǎn)化效果不夠明顯，但是站在數(shù)學(xué)角度，交易頻繁、數(shù)量增加的情況下，減法比加法的簡(jiǎn)化效果應(yīng)該更為明顯。此外，值得一提的是，在信息化環(huán)境下，實(shí)際成本法和計(jì)劃成本法的核算差異可能會(huì)逐漸縮小，所以企業(yè)在選擇計(jì)價(jià)方法時(shí)一定要結(jié)合自身的經(jīng)營(yíng)管理情況，根據(jù)實(shí)際需要，采用合適的計(jì)價(jià)方法，以保證企業(yè)存貨核算的科學(xué)性與準(zhǔn)確性。

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