摘 要：2014年財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號--長期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂。修訂后的會計(jì)準(zhǔn)則重新界定了長期股權(quán)投資的核算范圍，從而增加了權(quán)益投資后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換的復(fù)雜程度。長期股權(quán)投資的核算與合并報(bào)表一脈相承，而實(shí)務(wù)中較難把握的是后續(xù)計(jì)量方法轉(zhuǎn)換對合并報(bào)表的調(diào)整。本文詳細(xì)闡述“因處置部分股權(quán)導(dǎo)致喪失控制權(quán)”這一業(yè)務(wù)下長期股權(quán)投資及合并報(bào)表的會計(jì)處理，并輔之以案例從兩個角度對合并報(bào)表中的會計(jì)處理進(jìn)行論述印證。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資；計(jì)量方法轉(zhuǎn)換；合并報(bào)表

2014年3月13日，財(cái)政部對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號--長期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂。此次修訂重新界定了長期股權(quán)投資的核算范圍，將對被投資單位不具有控制、共同控制和重大影響，且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會計(jì)處理。權(quán)益性投資的計(jì)量方法包括成本法、權(quán)益法、公允價(jià)值三種，其兩兩轉(zhuǎn)換共有六種轉(zhuǎn)換方式，長期股權(quán)投資核算范圍的變化導(dǎo)致后續(xù)計(jì)量方法的轉(zhuǎn)換趨于多樣化和復(fù)雜化。對于集團(tuán)公司來說，長期股權(quán)投資的會計(jì)核算與合并報(bào)表一脈相承，計(jì)量方法的轉(zhuǎn)換，不僅影響到投資方的個別報(bào)表，更會影響到合并報(bào)表，特別是由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法對合并報(bào)表的調(diào)整，較難理解。

限于篇幅及實(shí)際情況紛繁復(fù)雜，本文不一一羅列論述權(quán)益性投資后續(xù)計(jì)量所有轉(zhuǎn)換方式，僅就集團(tuán)公司處置部分子公司股權(quán)后喪失控制權(quán)這一業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)開論述，具體涉及兩種：一是處置后剩余股權(quán)仍能夠?qū)υ庸緦?shí)行重大影響或共同控制，后續(xù)計(jì)量方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法；二是處置絕大部分股權(quán)后不能對原子公司實(shí)行重大影響和共同控制，后續(xù)計(jì)量方法由成本法轉(zhuǎn)為公允價(jià)值計(jì)量。

一、現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定及會計(jì)處理

1.個別報(bào)表處理

個別報(bào)表中的會計(jì)處理涉及兩個問題，處置部分股權(quán)的會計(jì)處理和剩余部分股權(quán)的后續(xù)計(jì)量。

對于處置部分的股權(quán)，應(yīng)將實(shí)際取得價(jià)款與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；對于剩余部分的股權(quán)，按照準(zhǔn)則要求：“投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個別報(bào)表時(shí)，對于處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)改按金融工具的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益?！?/p>

2.合并報(bào)表處理

在合并報(bào)表中，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第33號--合并報(bào)表》要求：“企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失對被投資方控制權(quán)的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，剩余股權(quán)應(yīng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益，同時(shí)沖減商譽(yù)。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額?！?/p>

具體來說，可按照以下思路進(jìn)行合并報(bào)表的調(diào)整：

（1）將剩余股權(quán)由個別報(bào)表中的賬面價(jià)值調(diào)整為喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值，會計(jì)分錄為：

借：長期股權(quán)投資

貸：投資收益

（2）調(diào)整個別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益的歸屬期，會計(jì)分錄為：

借：投資收益

貸：留存收益（未分配利潤、盈余公積）、其他綜合收益等

（3）與原有子公司股權(quán)相關(guān)的其他綜合收益，須在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入投資收益，會計(jì)分錄為：

借：其他綜合收益

貸：投資收益

以上環(huán)節(jié)中，合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益在理解上有些難度。個別報(bào)表上確認(rèn)的投資收益為“處置價(jià)款-賬面價(jià)值（成本法下為投資成本）”。其實(shí)，合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的投資收益也可以按照該思路理解。合并報(bào)表上應(yīng)確認(rèn)的投資收益為“處置股權(quán)取得的對價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，同時(shí)沖減商譽(yù)”，可以分兩部理解：一是合并報(bào)表上的“處置價(jià)款”為假設(shè)處置全部股權(quán)的處置價(jià)款，即為“處置部分股權(quán)對價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值”；二是合并報(bào)表上的“賬面價(jià)值”為該項(xiàng)長期股權(quán)投資自購買日開始持續(xù)計(jì)量的凈資產(chǎn)公允價(jià)值加上商譽(yù)，即：按原持股比例計(jì)算的購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額+商譽(yù)+按原持股比例計(jì)算的購買日開始持續(xù)計(jì)量所增加或減少的凈資產(chǎn)。

二、案例分析

A公司2013年初購得B公司100%的股份，納入合并范圍，A公司和B公司在合并前不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。初始投資成本為9000萬元，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8000萬元，與賬面價(jià)值一致。2013年全年實(shí)現(xiàn)凈利潤700萬元，2013年末B公司持有的可供出售金融資產(chǎn)增值100萬元，計(jì)入其他綜合收益。2014年1月1日A公司出售B公司60%的股份，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為7200萬元。轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)后A公司仍能對B公司產(chǎn)生重大影響。剩余40%股權(quán)在2014年1月1日的公允價(jià)值為4800萬元。B公司未分配現(xiàn)金股利。假設(shè)不考慮盈余公積和所得稅事項(xiàng)。

1.個別報(bào)表中的會計(jì)處理

（1）確認(rèn)60%股權(quán)的處置收益

借：銀行存款 7200

貸：長期股權(quán)投資 5400

投資收益 1800

（2）對剩余40%股權(quán)進(jìn)行權(quán)益法追溯調(diào)整

借：長期股權(quán)投資 320

貸：未分配利潤 280

其他綜合收益 40

經(jīng)過調(diào)整，個別報(bào)表中剩余40%股權(quán)賬面價(jià)值為3920萬元。

2.合并報(bào)表中的會計(jì)處理

在合并報(bào)表中的調(diào)整要把握的核心思路是：視同原持股比例全部對外出售，出售價(jià)格和賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益，剩余部分股權(quán)在合并報(bào)表中按照出售日的公允價(jià)值重新購回，即剩余股權(quán)按照出售日公允價(jià)值重新計(jì)量。

為便于理解，從以下兩個角度進(jìn)行分析。

（1）單純從合并報(bào)表角度而不考慮個別報(bào)表的情況下，應(yīng)作如下會計(jì)處理：

①在合并報(bào)表中將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法，調(diào)整后賬面價(jià)值為9800萬元（9000+800）

借：長期股權(quán)投資 800

貸：未分配利潤 700

其他綜合收益 100

②視同轉(zhuǎn)讓100%股份

借：銀行存款 12000

貸：長期股權(quán)投資 9800

投資收益 2200

③將其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益 100

貸：投資收益 100

④視同再購入40%的股份，以出售日公允價(jià)值計(jì)量

借：長期股權(quán)投資 4800

貸：銀行存款 4800

通過以上會計(jì)處理，合并報(bào)表中投資收益為2300萬元。

（2）合并報(bào)表在個別報(bào)表的基礎(chǔ)上應(yīng)做如下會計(jì)處理：

合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（7200+4800）-（9000+700+100）+100=2300萬元，個別報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)1800萬元，則經(jīng)合并報(bào)表調(diào)整后，投資收益應(yīng)確認(rèn)增加500萬元。

①對剩余40%股權(quán)按照轉(zhuǎn)讓日公允價(jià)值重新計(jì)量，其公允價(jià)值4800萬元與其賬面余額3920萬元的差額880萬元補(bǔ)做如下分錄：

借：長期股權(quán)投資 880

貸：投資收益 880

②對賣掉的60%股份的分錄作如下追溯：

借：投資收益 480

貸：未分配利潤 420

其他綜合收益 60

③將其他綜合收益100萬元轉(zhuǎn)入投資收益

借：其他綜合收益 100

貸：投資收益 100

合并報(bào)表通過以上三筆分錄將投資收益調(diào)增500萬，個別報(bào)表上確認(rèn)投資收益1800萬，合計(jì)為2300萬。該結(jié)果與“（1）單純從合并報(bào)表角度而不考慮個別報(bào)表情況下”得出的結(jié)論一致。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)修訂《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號--長期股權(quán)投資》的通知.財(cái)會[2014]14號，2014-03-13.

[2]財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號的通知.財(cái)會[2010]15號，2010-07-14.

作者簡介：胡師奐（1984.05- ），女，漢族，籍貫：河北省滄州市，作者單位：天津醫(yī)藥集團(tuán)，當(dāng)前職務(wù)：主任科員，當(dāng)前職稱：中級會計(jì)師，學(xué)歷：碩士研究生，研究方向：合并財(cái)務(wù)報(bào)表