馬永義

2018年2月1日,財(cái)政部正式發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》與《行政單位會(huì)計(jì)制度》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》有關(guān)銜接問題處理規(guī)定的通知（財(cái)會(huì)【2018】3號(hào)）（以下簡稱《銜接規(guī)定》），本文擬對行政單位的《銜接規(guī)定》加以具體解讀。

一、關(guān)于總體銜接程序及應(yīng)注意的問題

《銜接規(guī)定》對行政單位如何結(jié)束舊賬、建立新賬以及編制首個(gè)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表做出了具體而明確的規(guī)定。

結(jié)束舊賬環(huán)節(jié)：該環(huán)節(jié)的操作要領(lǐng)可概述為,根據(jù)原賬編制2018年12月31日的科目余額表，并依據(jù)《銜接規(guī)定》編制部分科目的余額明細(xì)表，作為新、舊賬之間銜接的依據(jù)。其中，部分科目的余額明細(xì)表是新舊賬銜接過程中的關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)，且主要針對的是新舊制度之間會(huì)計(jì)科目名稱相同但核算的具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)有所區(qū)別,或相同的業(yè)務(wù)事項(xiàng)分別由不同的會(huì)計(jì)科目予以核算的情形，這些情形恰恰也是新舊賬銜接過程中的難點(diǎn)所在，實(shí)務(wù)操作中一定要高度重視、確保相關(guān)明細(xì)余額準(zhǔn)確。

建立新賬環(huán)節(jié)：總體而言，各行政單位應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)以及新制度來確定新賬建立時(shí)應(yīng)采用的會(huì)計(jì)科目，至于各會(huì)計(jì)科目在首次執(zhí)行日的余額，則需要依據(jù)《銜接辦法》所規(guī)定的新舊會(huì)計(jì)科目的對應(yīng)關(guān)系及舊賬相關(guān)科目的具體數(shù)額來確定。

關(guān)于首個(gè)年度的財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制：首次執(zhí)行日的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)依據(jù)2019年1月1日新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類科目的余額來編制。需要強(qiáng)調(diào)的是，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)類科目在首次執(zhí)行日的余額，除了來自于《銜接辦法》所界定的舊賬的相關(guān)對應(yīng)會(huì)計(jì)科目外，還有可能源自于首次執(zhí)行日原未入賬事項(xiàng)的補(bǔ)充登記,以及依據(jù)新會(huì)計(jì)制度對部分會(huì)計(jì)科目原核算結(jié)果所作出的相應(yīng)調(diào)整。

此外，《銜接辦法》規(guī)定，首次執(zhí)行日的資產(chǎn)負(fù)債表中僅需填列各項(xiàng)目的“年初余額”，即無需填列比較數(shù)據(jù)。由于《政府會(huì)計(jì)制度—行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》（以下簡稱《新制度》）與原《行政單位會(huì)計(jì)制度（2013）》（以下簡稱《舊制度》）在技術(shù)層面的差異較大，為簡化首個(gè)執(zhí)行年度相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表和預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，《銜接規(guī)定》規(guī)定：2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)變動(dòng)表各項(xiàng)目的“上年年末余額”應(yīng)當(dāng)依據(jù)2019年1月1日財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的各財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)科目的余額填列；2019年度預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中的預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動(dòng)表的“年初預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”項(xiàng)目和財(cái)政撥款預(yù)算收入和支出表的“年初財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”項(xiàng)目分別依據(jù)2019年1月1日預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的各相關(guān)預(yù)算會(huì)計(jì)科目余額填列。

二、關(guān)于新舊賬相關(guān)會(huì)計(jì)科目之間的銜接關(guān)系及應(yīng)注意的問題

首先需要強(qiáng)調(diào)指出的是，舊賬的相關(guān)會(huì)計(jì)科目是與新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的相關(guān)會(huì)計(jì)科目發(fā)生銜接關(guān)系，新賬預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的相關(guān)會(huì)計(jì)科目是依據(jù)平行記賬機(jī)理直接加以登記的，且直接登記過程中所涉及的核心問題是如何準(zhǔn)確把握相關(guān)預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余類科目與“資金結(jié)存”科目的對應(yīng)關(guān)系。

(一)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套相關(guān)會(huì)計(jì)科目的新舊銜接

新賬財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套的建立主要涉及與舊賬相關(guān)科目的對接、原未入賬事項(xiàng)的登記、相關(guān)會(huì)計(jì)科目余額的調(diào)整三個(gè)環(huán)節(jié)。

1.關(guān)于新舊會(huì)計(jì)科目之間的對接

(1)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的對接

資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目的對接可以區(qū)分為直接對轉(zhuǎn)、分拆和名稱有別但核算內(nèi)容基本相同三種類別。其中，直接對轉(zhuǎn)的科目包括：“庫存現(xiàn)金”、“零余額賬戶用款額度”、“財(cái)政應(yīng)返還額度”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“無形資產(chǎn)”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”、“政府儲(chǔ)備物資”、“受托代理資產(chǎn)”、“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目；分拆的科目包括：“銀行存款”科目、“其他應(yīng)收款”科目、“存貨”科目、“固定資產(chǎn)”科目、“在建工程”科目；名稱有變但核算內(nèi)容基本相同的科目包括：舊賬的“累計(jì)折舊——固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目對應(yīng)新賬的“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目、舊賬“累計(jì)折舊——公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊”科目對應(yīng)新賬的“公共基礎(chǔ)設(shè)施累計(jì)折舊（攤銷）”科目、舊賬“累計(jì)攤銷”科目對應(yīng)新賬的“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”科目。

(2)負(fù)債類會(huì)計(jì)科目的對接

負(fù)債類會(huì)計(jì)科目的對接可以區(qū)分為直接對轉(zhuǎn)和分拆兩種類別。其中，直接對轉(zhuǎn)的科目包括：“應(yīng)繳財(cái)政款”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付政府補(bǔ)貼款”、“其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”、“受托代理負(fù)債”科目；分拆類的科目包括：“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目、“應(yīng)付賬款”科目。

（3）凈資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目的對接

依據(jù)《新制度》所規(guī)定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套相關(guān)會(huì)計(jì)科目之間的結(jié)轉(zhuǎn)流程，年終轉(zhuǎn)賬后只有“累計(jì)盈余”科目存在余額。因此，在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，原賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財(cái)政撥款結(jié)余”和“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”三個(gè)會(huì)計(jì)科目的余額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到新賬的“累計(jì)盈余”科目。

此外，由于《新制度》不再要求行政單位設(shè)置“資產(chǎn)基金”和“待償債凈資產(chǎn)”科目，在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，需要將這兩個(gè)科目的余額結(jié)轉(zhuǎn)到新賬“累計(jì)盈余”科目的借方。

2.關(guān)于原未入賬事項(xiàng)的登記入賬

由于在首次執(zhí)行日之前，我國已經(jīng)發(fā)布了相關(guān)資產(chǎn)類具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，行政單位需要將2018年12月31日前尚未入賬的政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、文物文化資產(chǎn)、保障性住房按照新制度規(guī)定記入新賬，并相應(yīng)貸記“累計(jì)盈余”科目。

由于《新制度》強(qiáng)化對在途物品和受托代理資產(chǎn)的管理與核算，新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，行政單位需要將2018年12月31日前尚未入賬的在途物品和受托代理資產(chǎn)計(jì)入新賬，并分別相應(yīng)貸記“累計(jì)盈余”科目和“受托代理負(fù)債”科目。

此外，如果行政單位在2018年12月31日前存在尚未入賬的盤盈資產(chǎn)，新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，需要按照確定的盤盈資產(chǎn)及其成本，分別借記有關(guān)資產(chǎn)科目，按照盤盈資產(chǎn)成本的合計(jì)金額，貸記“累計(jì)盈余”科目。

3.關(guān)于新賬相關(guān)會(huì)計(jì)科目轉(zhuǎn)入金額的調(diào)整

由于《新制度》強(qiáng)制要求在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制來計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，如果行政單位在原賬中尚未對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊或尚未對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，需要分別予以補(bǔ)提折舊或補(bǔ)提攤銷，并分別貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目和“無形資產(chǎn)累計(jì)攤銷”科目，同時(shí)分別對應(yīng)借記“累計(jì)盈余”科目。

（二）預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)會(huì)計(jì)科目的登記

由于原賬相關(guān)會(huì)計(jì)科目的余額已經(jīng)對接到新賬的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套，新賬預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)科目首次執(zhí)行日的余額，需要依據(jù)平行記賬機(jī)理并結(jié)合新舊制度之間計(jì)量基礎(chǔ)口徑之間的具體差異情況加以具體分析計(jì)算后來予以確定。

1.“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額的確定

由于政府會(huì)計(jì)主體采用了“雙系統(tǒng)”、“雙基礎(chǔ)”、“雙報(bào)告”的技術(shù)模式，預(yù)算會(huì)計(jì)賬套必須嚴(yán)格按照收付實(shí)現(xiàn)制來加以處理，但《舊制度》基于過往管理的需要所實(shí)際采用的并非是嚴(yán)格意義上的收付實(shí)現(xiàn)制，因此在確定新賬預(yù)算會(huì)計(jì)賬套相關(guān)科目的余額時(shí)，需要對原賬所對應(yīng)的相關(guān)會(huì)計(jì)科目的金額加以必要的調(diào)整。

（1）“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目期初余額的確定原則

如果原賬中存在已經(jīng)支付財(cái)政資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出的事項(xiàng)，就不應(yīng)將原賬“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目的余額直接轉(zhuǎn)入新賬預(yù)算會(huì)計(jì)賬套的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目。正確的做法則是，應(yīng)當(dāng)對原賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額進(jìn)行逐項(xiàng)分析，減去已經(jīng)支付財(cái)政資金尚未計(jì)入預(yù)算支出（如其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項(xiàng)等）的金額后的差額，登記新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及其明細(xì)科目貸方。

（2）“財(cái)政撥款結(jié)余”科目期初余額的結(jié)轉(zhuǎn)原則

由于原賬的“財(cái)政撥款結(jié)余”科目不直接對應(yīng)相應(yīng)的收入和支出類科目，進(jìn)而就不會(huì)受到核算口徑差異的影響，因此可以依據(jù)原賬“財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額直接登記新賬的“財(cái)政撥款結(jié)余”科目及其明細(xì)科目貸方。

（3）“資金結(jié)存—貨幣資金”科目期初余額的確定原則

如果原賬的“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目存在余額，則意味著原賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和（或）“財(cái)政撥款結(jié)余”科目的余額并非全部以貨幣資金形態(tài)存在，因此新賬中與“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目余額相對應(yīng)的“資金結(jié)存—貨幣資金”科目的數(shù)額就需要采用軋差的方式來確定。為此，《銜接辦法》規(guī)定：按照原賬“財(cái)政應(yīng)返還額度”科目余額登記新賬的“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”科目借方；按照新賬的“財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財(cái)政撥款結(jié)余”科目貸方余額合計(jì)數(shù)，減去新賬的“資金結(jié)存——財(cái)政應(yīng)返還額度”科目借方余額后的差額，登記新賬的“資金結(jié)存——貨幣資金”科目借方。

2.“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額的確定

首先需要強(qiáng)調(diào)指出的是，《舊制度》設(shè)置了“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目來核算行政單位除了財(cái)政撥款收支外的各項(xiàng)收支相抵后剩余的滾存資金，對于非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金而形成的項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)資金是通過在“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目下設(shè)置“項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目來加以核算，而原《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度（2012）》對于非財(cái)政專項(xiàng)的結(jié)轉(zhuǎn)資金采用“非財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”科目專門核算。由于《新制度》統(tǒng)一了行政和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目設(shè)置，因此《銜接辦法》要求將行政單位原賬的“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余——項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)”明細(xì)科目結(jié)轉(zhuǎn)到新賬的“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及其明細(xì)科目。

如果原賬存在已經(jīng)支付非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出的事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)對原賬“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余——項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)”科目余額進(jìn)行逐項(xiàng)分析，按照減去已經(jīng)支付非財(cái)政撥款專項(xiàng)資金尚未計(jì)入預(yù)算支出（如其他應(yīng)收款中的預(yù)付款項(xiàng)等）的金額后的差額，登記新賬的“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”科目及其明細(xì)科目貸方；同時(shí)，按照相同的金額登記新賬的“資金結(jié)存——貨幣資金”科目借方。

3. “非財(cái)政撥款結(jié)余”科目及對應(yīng)的“資金結(jié)存”科目余額的確定

由于在執(zhí)行《新制度》以前，行政單位和事業(yè)單位分別通過“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—非項(xiàng)目結(jié)余”和“事業(yè)基金”來核算非財(cái)政非專項(xiàng)業(yè)務(wù)的結(jié)余資金，而在《新制度》不再設(shè)置“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余—非項(xiàng)目結(jié)余”和“事業(yè)基金”，而是通過“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目來核算政府會(huì)計(jì)主體的非財(cái)政非專項(xiàng)業(yè)務(wù)的結(jié)余資金。有鑒于此，在新舊制度轉(zhuǎn)換時(shí)，《銜接辦法》要求行政單位將原賬的“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余——非項(xiàng)目結(jié)余”科目余額轉(zhuǎn)入新賬的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目，并相應(yīng)借記“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。

由于《銜接辦法》要求直接依據(jù)原賬“其他資金結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余——非項(xiàng)目結(jié)余”科目余額來登記新賬的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目及其相對應(yīng)的“資金結(jié)存——貨幣資金”科目，如果原賬中存在已經(jīng)支付的非財(cái)政非專項(xiàng)資金但尚未計(jì)入預(yù)算支出的事項(xiàng)，則需要按照已預(yù)付的非財(cái)政非專項(xiàng)資金的數(shù)額來調(diào)減新賬的“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目，并相應(yīng)貸記新賬的“資金結(jié)存——貨幣資金”科目。

三、小結(jié)

總而言之，由于《新制度》采用了“雙系統(tǒng)”、“雙基礎(chǔ)”和“雙報(bào)告”的技術(shù)模式，而《舊制度》并未嚴(yán)格地采用收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量原則，同時(shí)《新制度》又統(tǒng)一了行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)科目設(shè)置，這樣就使得新舊制度之間的轉(zhuǎn)換變得十分復(fù)雜，期望本文對行政單位的實(shí)務(wù)工作者能夠有所幫助。