柴先榮 黃嘉雯 賀杰

摘 要：財(cái)政部于2017年7月發(fā)布了修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)---收入》，對(duì)收入的確認(rèn)、計(jì)量及相關(guān)信息披露等做了較大幅度的修改。本文對(duì)國(guó)內(nèi)外關(guān)于新收入準(zhǔn)則的預(yù)期影響及面臨的挑戰(zhàn)兩個(gè)方面的相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行總結(jié)歸納，并給出了相關(guān)建議，以期為即將和已然實(shí)行新準(zhǔn)則的相關(guān)企業(yè)提供參考。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則 文獻(xiàn)綜述

一、引言

隨著經(jīng)濟(jì)、科學(xué)技術(shù)的不斷發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代已經(jīng)到來(lái)，企業(yè)產(chǎn)品不斷多元化，新型企業(yè)模式不斷涌現(xiàn)，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求不斷提高，由于準(zhǔn)則制度的滯后性，已經(jīng)無(wú)法準(zhǔn)確真實(shí)地反映市場(chǎng)的情形，這對(duì)收入的確認(rèn)提出了巨大的挑戰(zhàn)。為了促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，提高財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息透明度，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的國(guó)際趨同趨勢(shì)下，2017 年 7 月 19 日財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》的通知，對(duì)企業(yè)收入的確認(rèn)和計(jì)量提出了新的規(guī)范。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)———收入》從總則、確認(rèn)、計(jì)量、合同成本、特定交易的會(huì)計(jì)處理以及列報(bào)等八個(gè)方面進(jìn)行界定，革命性地提出了新的收入確認(rèn)和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，將取代財(cái)政部于 2006 年 2 月頒布的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)———收入》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 15 號(hào)———建造合同》，并于2018 年 1 月 1 日起實(shí)施。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)典型行業(yè)的影響

新收入準(zhǔn)則的出臺(tái)對(duì)于各行各業(yè)均會(huì)產(chǎn)生影響，對(duì)不同行業(yè)的影響也存在一定的差異。賈茜（2016）提到：我國(guó)收入準(zhǔn)則的改動(dòng)是一種顛覆性的改變，對(duì)需要精確收入確認(rèn)時(shí)間的企業(yè)有顯著影響。在此，對(duì)于一些面臨了尤其大的變化和挑戰(zhàn)的典型行業(yè)進(jìn)行分析。

（一）對(duì)建筑施工企業(yè)的影響

對(duì)于建筑施工企業(yè)的影響最大的就是原建造合同下按完工比例確認(rèn)的收入在新準(zhǔn)則下僅合同屬于當(dāng)期履行履約義務(wù)時(shí)，才確認(rèn)收入。衛(wèi)靜（2016）提到，“五步確認(rèn)法”加大了建造行業(yè)會(huì)計(jì)處理的難度，企業(yè)會(huì)計(jì)人員處理思路應(yīng)由“預(yù)測(cè)或評(píng)估工程進(jìn)度”轉(zhuǎn)變到“基于合同衡量收入”。因此會(huì)計(jì)人員要辨別收入確認(rèn)的加權(quán)價(jià)格或經(jīng)驗(yàn)價(jià)格等可能性門(mén)檻，高度重視單獨(dú)履約義務(wù)的識(shí)別和合同交易價(jià)格的估量?，F(xiàn)有建筑合同準(zhǔn)則在成本資本化和完工度測(cè)量上與新準(zhǔn)則存在差異，在極端情況下，一些合同安排會(huì)導(dǎo)致項(xiàng)目收入只能在項(xiàng)目完工后才確認(rèn)。

胡娟（2015）提到，工程與建造行業(yè)中的公司一直按照建造合同的行業(yè)指引來(lái)核算收入，許多公司使用完工百分比法確認(rèn)收入。盡管大多數(shù)公司在新準(zhǔn)則下將繼續(xù)執(zhí)行在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入并按照投入 / 產(chǎn)出法來(lái)衡量進(jìn)度，但在執(zhí)行前需要作出詳細(xì)的評(píng)估以滿(mǎn)足在一段時(shí)間內(nèi)確認(rèn)收入這一條件。

（二）對(duì)通信行業(yè)的影響

由于電信企業(yè)差異化的定價(jià)基礎(chǔ)和體系，新收入準(zhǔn)則對(duì)普遍存在多重交易安排的電信行業(yè)的收入確認(rèn)會(huì)產(chǎn)生重大影響。衛(wèi)靜指出電信行業(yè)捆綁銷(xiāo)售的營(yíng)銷(xiāo)政策受到顯著影響，如交易價(jià)格的估量和履約義務(wù)的識(shí)別在實(shí)務(wù)操作中對(duì)收入確認(rèn)的影響。而賈茜提到，當(dāng)前電信企業(yè)沒(méi)有把設(shè)備收入與服務(wù)收入分開(kāi)確認(rèn)，在新準(zhǔn)則要求下，如果這一待履行義務(wù)組合滿(mǎn)足單獨(dú)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，則其中待履行業(yè)務(wù)收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)會(huì)受到較大影響且兩項(xiàng)收入需分開(kāi)確認(rèn)。除此以外，若要使完成合同直接成本資本化，經(jīng)營(yíng)者必須判斷決定攤銷(xiāo)期限。同時(shí)胡娟提出新準(zhǔn)則要求按照所提供的每一商品或服務(wù)的相對(duì)獨(dú)立售價(jià)之間的比例來(lái)分配收入，“或有現(xiàn)金上限（Cash Cap）”的規(guī)定不再適用。

（三）對(duì)油氣行業(yè)的影響

新收入準(zhǔn)則重新定義了收入等關(guān)鍵術(shù)語(yǔ)的概念，企業(yè)管理人員有必要探討開(kāi)發(fā)期間不同類(lèi)型的石油合同，如租讓制合同和產(chǎn)品分成合同，如何識(shí)別合同中的各項(xiàng)履約義務(wù)以及是否需要單獨(dú)確認(rèn)，都需要專(zhuān)業(yè)的判斷，以便在收入確認(rèn)實(shí)務(wù)操作過(guò)程中避免不必要的經(jīng)濟(jì)損失。同時(shí)新收入準(zhǔn)則以合同為基準(zhǔn)確認(rèn)收入解決了油氣行業(yè)超采、欠采導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息變化的問(wèn)題。

三、新收入準(zhǔn)則需要注意的問(wèn)題

（一）新收入準(zhǔn)則面臨的問(wèn)題和挑戰(zhàn)。

新準(zhǔn)則下企業(yè)需要重新判斷所有合同，還要對(duì)同一合同的多重履約義務(wù)是否需要獨(dú)立售價(jià)進(jìn)行估計(jì)，這些判斷都存在較大的主觀(guān)性。岳上植（2017）指出可能存在以下問(wèn)題：（1）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)及履約義務(wù)判斷問(wèn)題。合同義務(wù)的履行是實(shí)現(xiàn)合同目的和合同關(guān)系消滅的根本條件，企業(yè)可以在實(shí)務(wù)中根據(jù)合同目的以反向定義的方式區(qū)分商品，保證能夠如實(shí)反映商品和服務(wù)的轉(zhuǎn)移。（2）收入金額的確定問(wèn)題。收入確認(rèn)金額是企業(yè)預(yù)期提供商品或服務(wù)有權(quán)獲得的支付對(duì)價(jià)。（3）收入相關(guān)信息的披露問(wèn)題。新收入準(zhǔn)則提高了信息披露要求，同時(shí)企業(yè)規(guī)模和管理水平也應(yīng)成為信息披露要求的考慮因素。

（二）新準(zhǔn)則下收入信息披露監(jiān)管面臨的主要挑戰(zhàn)

新收入準(zhǔn)則對(duì)不同行業(yè)帶來(lái)的影響具有一定的差異性，而且各公司對(duì)新準(zhǔn)則的熟悉程度也存在差異。各企業(yè)對(duì)新準(zhǔn)則參差不齊的認(rèn)知差異將導(dǎo)致信息披露質(zhì)量及信息披露監(jiān)管方面形成較大的挑戰(zhàn)。孫燁（2017）提到，新準(zhǔn)則下收入信息披露監(jiān)管面臨以下挑戰(zhàn)：（1）增加了大量的公司估計(jì)內(nèi)容，可能會(huì)擴(kuò)大公告殺死進(jìn)行盈余操控的空間。（2）現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告體系沒(méi)有針對(duì)商業(yè)模式信息披露的明確規(guī)定和指引，間接增加了收入信息披露監(jiān)管的難度。（3）對(duì)公司更新采集信息提出了更高的要求，將增加監(jiān)管難度。

（三）國(guó)際收入準(zhǔn)則變化的影響

我國(guó)的收入準(zhǔn)則變動(dòng)與國(guó)際準(zhǔn)則變動(dòng)逐漸接軌，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致國(guó)際收入準(zhǔn)則變化引起我國(guó)收入準(zhǔn)則的變化。李現(xiàn)宗（2015）提到：收入準(zhǔn)則的國(guó)際變化對(duì)我國(guó)產(chǎn)生的影響是全方位、多層次的，這對(duì)我國(guó)既是機(jī)遇也是挑戰(zhàn)。如何針對(duì)IFRS15的變化修訂我國(guó)的收入準(zhǔn)則，達(dá)到最大程度地維護(hù)我國(guó)利益，是我們不得不考慮的問(wèn)題。按照我國(guó)財(cái)政部擬訂的“中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線(xiàn)圖”， 針對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則均以成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體為導(dǎo)向的現(xiàn)狀，要堅(jiān)持“趨同不等于等同、趨同應(yīng)當(dāng)互動(dòng)”的原則，加快研究修訂我國(guó)新的收入準(zhǔn)則。收入準(zhǔn)則的修訂是一項(xiàng)十分復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要理論界、實(shí)務(wù)界、審計(jì)界、企業(yè)界、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)等多方協(xié)同，互動(dòng)協(xié)作。

四、對(duì)企業(yè)和監(jiān)管部門(mén)的建議

企業(yè)為實(shí)現(xiàn)向新收入準(zhǔn)則的過(guò)渡，應(yīng)積極參加由財(cái)政部、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等派出的專(zhuān)家進(jìn)行的準(zhǔn)則講解或適應(yīng)新準(zhǔn)則的相關(guān)培訓(xùn)。相關(guān)監(jiān)管部門(mén)除了對(duì)新收入準(zhǔn)則提供相應(yīng)的培訓(xùn)和講解之外，還應(yīng)加強(qiáng)實(shí)施過(guò)程中的信息反饋，對(duì)重點(diǎn)突出的問(wèn)題進(jìn)行總結(jié)，并將相關(guān)案例總結(jié)應(yīng)用到以后的講解培訓(xùn)中。

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