廖凌云

一、前言

“互聯(lián)網(wǎng)+”時代，電子商務迎來了春天。隨著電子商務這一新興商業(yè)模式的蓬勃發(fā)展，傳統(tǒng)的會計模式在電子商務中已經(jīng)不再適用。鑒于收入是作為會計中反映經(jīng)營主體經(jīng)營成果的重要要素之一，因此確保收入的確認和計量的準確、可靠顯得尤為重要。由于電子商務在傳統(tǒng)商務銷售的實體商品基礎上增加虛擬商品并且采用在線支付手段，因而其收入的確認與傳統(tǒng)商務收入確認有很大出處，差異主要體現(xiàn)在：收入應確定為何種類型，收入應在何時確認，應計量多少收入。本文將從以上三個問題出發(fā)，主要探討電商銷售商品的收入確認問題。

二、收入確認類型

《企業(yè)會計準則第14號——收入》主要從規(guī)定銷售商品、提供勞務和讓渡財產使用權三種類型規(guī)定收入的確認與計量。根據(jù)收入準則對傳統(tǒng)商務收入的確認和電子商務的特殊性，本文將電商活動分為銷售傳統(tǒng)商品、提供在線服務和銷售數(shù)字化產品三大類，并分別討論這三類電商活動的會計處理。

（一）銷售傳統(tǒng)商品

電商銷售傳統(tǒng)商品即指在網(wǎng)絡平臺上銷售具有實體形態(tài)的商品，如服裝、食品、電器等。電商銷售傳統(tǒng)商品只不過利用網(wǎng)絡平臺銷售商品，其實質還是銷售商品。因此，電商銷售傳統(tǒng)商品與傳統(tǒng)商務銷售商品相同。

（二）提供在線服務

電商提供在線服務即指在網(wǎng)絡平臺上提供虛擬服務，如在線咨詢、在線輔導、發(fā)布廣告等。電商提供在線服務與提供傳統(tǒng)服務的主要區(qū)別在于電商提供在線服務不用耗費材料和資金，僅需支付員工薪酬。

（三）銷售數(shù)字化產品

電商銷售虛擬產品即指銷售沒有實體形態(tài)的商品，如軟件、教程、程序代碼、電子書籍、視聽娛樂產品等。由于電商銷售虛擬產品的特殊性，將虛擬產品劃分為存貨還是無形資產意見不一。一些人認為電商銷售虛擬產品是以銷售為目的，并且是大部分電商收入的主要來源，因而電商銷售虛擬產品可直接劃定為銷售商品。另一些認為虛擬產品與無形資產一樣不具有實體形態(tài)，并且可以為企業(yè)帶來長期經(jīng)濟利益，因而虛擬產品應被視為無形資產。

本文認為可以通過判斷是否屬于電商自主研發(fā)，制造成本大小耗時長短，將數(shù)字化產品分為“存貨類數(shù)值化產品”和“無形資產類數(shù)值化產品”?！按尕涱悢?shù)值化產品”一般不是電商自主研發(fā)，電商從第三方購買版權進而銷售，并且生產成本低，例如音像、電子書籍、電子娛樂產品等。電商并未參與其創(chuàng)作過程，只是通過購買產品版權轉賣給客戶，實現(xiàn)增值?！盁o形資產類數(shù)值化產品”一般由電商自主研發(fā)，而且研發(fā)成本高耗時長，例如軟件、系統(tǒng)、服務器等。電商擁有其知識產權，并且可以無限利用該產品。電商銷售“存貨類數(shù)值化產品”時，相當于銷售產品。電商銷售“無形資產類數(shù)值化產品”時，僅僅授予客戶使用權，相當于租賃。

三、收入確定時點

（一）在線支付

在線支付是大多電商為客戶提供的主要付款方式。雖然在線支付主要又有微信、支付寶、電子銀行付款三大類付款方式，但付款流程大致相同，經(jīng)歷的流程和賬務處理如下（以客戶在京東用微信支付為例）：

第一步：客戶下單，物流發(fā)貨?？蛻粼谠诰〇|上確認訂單，并用微信付款。此時，貨款并未劃入賣家賬戶中，而是放在京東第三方賬戶里。客戶用微信付款成功后，京東提醒賣家發(fā)貨。由于雙方只是達成交易約定，所以無需做賬務處理。

賣家接到提醒后，按客戶地址發(fā)出貨物。此時，客戶未確認收款，商品所有權依然屬于賣家，賣家也仍未收到貨款。但是商品已從倉庫發(fā)出，而且賣家需支付運費。賣家會計處理：

第二步：確認收貨?？蛻羰盏缴唐?，京東便把貨款劃入賣家賬戶中，商品控制權也轉移給了客戶，符合收入確認的五個條件，確認收入。賣家會計處理：

第三步：客戶退貨。若客戶對商品不滿意，要求退貨，只需做上述三步的抵銷分錄。

若客戶在退貨期內沒有退貨，則確認收款（不考慮手續(xù)費）：

（二）貨到付款

為了吸引客戶，將更多主動權交給客戶，京東自營、唯品會、當當?shù)绕脚_為客戶提供貨到付款服務。貨到付款讓沒有網(wǎng)銀、支付寶的中老年人也能線上購物，并且更能向客戶確保商品質量。貨到付款經(jīng)歷的流程和賬務處理如下（以客戶在京東自營采用貨到付款為例）：

第一步：客戶下單，物流發(fā)貨。貨到付款在第一步與在線支付僅是客戶不需要為訂單支付貨款。其他流程及賬務處理同在線支付。

第二步：確認收貨?？蛻舸_認商品后，將貨款直接支付給快遞員，快遞員替京東暫收貨款。此時，商品的控制權已轉移給了客戶，符合收入確認的五項要素，確認收入。京東自營店會計處理：

第三步：收到貨款?？爝f員將代收的貨款轉交給京東自營店。京東自營店會計處理：

（三）分期付款

隨著電商的不斷發(fā)展，電商市場供大于求，為了刺激客戶消費，越來越多的電商提出分期付款消費方式。分期付款經(jīng)歷的流程和賬務處理如下（以客戶在京東采用“京東白條”付款為例）

第一步：客戶下單，發(fā)出貨物?？蛻粼诰〇|上提交訂單并選擇“京東白條”付款。本文暫不考慮無首付的分期付款，流程與在線支付相同，賬務處理同在線支付。

第二步：確認收貨?？蛻舸_認收貨后，京東白條先替客戶支付全部貨款。京東白條實質上是一種信用消費貸款。因此，京東白條還會向客戶收取一定的利息費用。京東商城此時已經(jīng)將商品控制權轉移給了客戶，符合收入確認五項原則，確認收入，“京東白條”會計處理：

京東商城分期付款時的會計處理與在線支付時大致相同，僅需將借方“預收賬款——微信”改為“銀行存款”，在此不再累述。

第三步：收到付款。客戶逐期付款后，京東白條抵銷債權，同時確認立項收入?！熬〇|白條”會計處理：

四、收入確認計量

各大電商為增加銷量，相繼推出各種促銷方式例如買贈、滿減、紅包、免運費等，花樣百出的促銷行為將如何影響銷售收入的計量，以下針對這個問題進行研究。

（一）買贈

買贈商品即客戶商品購買某種金額高的產品，電商贈送金額低的產品。買贈商品時，電商僅需按商品實際價格分攤收入。以例1為例，做買贈商品的賬務處理

例1：某箱包店進行買一送一的促銷活動，顧客甲在該箱包店同時購買了售價為600元的拉桿箱和售價為400元的雙肩包。（僅確認收入，不結轉成本，同時不考慮增值稅及相關稅費）

（二）免運費

免運費即指電商承擔運費。在電商未推出免運費活動時，用戶需要支付運費給快遞公司。在免運費的促銷方式下，電商替用戶承擔向用戶發(fā)送貨物時產生的物流費用并將運費記為銷售費用。

（三）滿減、紅包、優(yōu)惠券等

滿減、紅包、優(yōu)惠券三種促銷方式大同小異，均指當客戶消費累計一定數(shù)額，進入購物車結算時可以享受一定金額的減免。電商僅需按商品未減免前的商品價格比例分攤收入。以例2為例，做減免的賬務處理。

例2：唯品會在雙十一時推出部分護膚品滿200減40，顧客乙購買了150元的護膚品A和50元的護膚品B，滿足滿減要求。（僅確認收入，不結轉成本，也不考慮增值稅及相關稅費）

[1]楊志強,黃林娜,黃椿麗,鄧春瓊,陳曉柳.電子商務會計收入確認探討——基于淘寶網(wǎng)絡商家收入確認視角[J].財會通訊,2014(28):75-78.

[2]李永霞.電商企業(yè)收入確認問題研究[D].財政部財政科學研究所,2015.