王樹英

一、引言

目前，商業(yè)匯票越來越廣泛地應用到實際工作中，商業(yè)匯票的利息問題常常受到人們的注重和研究。帶息的商業(yè)匯票本身含有利息，這是人們公認的，但是也有人認為不帶息商業(yè)匯票并非沒有利息，只是把利息隱含在了票據(jù)的到期值中，在此認識下，進而把不帶息商業(yè)匯票設計為帶息商業(yè)匯票進行納稅籌劃，從而達到增加利潤和減少納稅的目的。這個觀點是否成立呢？筆者結合《財會月刊》2017年第7期中付春的觀點和舉例進行分析后，得出截然不同的結論，現(xiàn)提供給對此有興趣的、喜歡研究的會計人員，并與大家共同探討，以辨真?zhèn)巍?/p>

二、帶息商業(yè)匯票和不帶息商業(yè)匯票兩者的不同意義

付春（2017）認為：“從本質上講，商業(yè)匯票是一種短期借款，都應該是帶息的，不帶息的商業(yè)匯票并非沒有利息，實際上票據(jù)到期值中隱含了利息?！贝擞^點值得商榷。

用商業(yè)匯票結算是一種結算方式，可以認為是一種短期借款。眾所周知，并不是所有借款都是帶息的，就像贈送一樣，現(xiàn)實中既存在無償贈送也存在有償贈送，同樣，現(xiàn)實生活中既存在有息借款也存在無息借款。利息，從其形式上看，是貨幣資金的所有者因提供資金使用權，而從借款人手中獲得的相應報酬；從另一方面看，它是借款人使用別人的貨幣資金所付出的有關代價。利息收入實質上是收益的一部分，是收益的一種形式。

例如，甲企業(yè)銷售貨物給乙企業(yè)，貨款價稅合計234000元，甲企業(yè)從乙企業(yè)處得到一張無息商業(yè)匯票，面值234000元，與貨款價稅合計額一致，期限3個月。等到3個月到期，甲企業(yè)收到234000元貨款，除此之外沒有多得到一分錢，也就是說甲企業(yè)的234000元的資金，被乙企業(yè)白白用了3個月，不需付任何代價，這就是無息借款，是無息商業(yè)匯票帶來的結果，是由其無息的性質決定的。如果甲企業(yè)得到的是帶息商業(yè)匯票，則匯票上要注明利率，假設利率為6%，則票據(jù)到期后甲企業(yè)不但能得到234000元的貨款，還能得到3510元（234000×6%×3/12）的利息。這3510元的利息既是乙企業(yè)使用甲企業(yè)234000元資金付出的代價，也是甲企業(yè)提供給乙企業(yè)234000元的資金使用權所得到的報酬，這3510元才是真正的利息。所以帶息商業(yè)匯票和不帶息商業(yè)匯票兩者的意義是根本不同的。

三、不帶息商業(yè)匯票設計為帶息商業(yè)匯票的納稅籌劃分析

付春（2017）通過納稅籌劃認為：銷售方在保持收款總額不變的情況下，在與購買方充分協(xié)商后，若將不帶息商業(yè)匯票盡量設計為帶息，再對所售商品重新定價，可使其增加利潤的同時減輕增值稅稅負（假定暫不考慮利息收入征稅問題）。此觀點也值得商榷。

1.付春（2017）認為：“不帶息的商業(yè)匯票并非沒有利息，實際上票據(jù)到期值中隱含了利息”。于是從貨款234000元中取出2888.89元作為利息進行籌劃。這種指導思想存在瑕疵，不帶息商業(yè)匯票到期值就是票據(jù)面值，從面值中取出一部分作為利息，只是你的想象利息，是你假設的虛幻利息，不是真正意義上的利息，因此這種納稅籌劃很可能存在瑕疵。

2.付春（2017）的納稅籌劃沒有考慮利息收入的征稅問題，文中雖然已經(jīng)注明“假定暫不考慮利息收入征稅問題”，但是作為納稅籌劃方案主要解決的就是涉稅問題，如果不把有關稅的全部影響因素考慮進去，那么這個納稅籌劃方案本身就是不完善的，由此得出的結論能是完全準確嗎？

下面，筆者沿用原文的例子，按照其納稅籌劃思路，考慮所有因素后進行推導分析，看看能得出什么結論。

例如1：2016年11月1日，甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售一批商品，價款為200000元，增值稅稅率17%，當日收到乙企業(yè)開具的商業(yè)承兌匯票一張，面值234000元，期限為3個月。

納稅籌劃前：甲企業(yè)收到不帶息商業(yè)匯票，一般需做會計分錄,借：應收票據(jù)234000；貸：主營業(yè)務收入200000，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34000。

納稅籌劃后：假設該匯票隱含了利息，假定利率為5%，經(jīng)過納稅籌劃后，主營業(yè)務收入=234000/[1.17×(1+5%×3/12)]=197530.86元，銷售商品銷項稅=197530.86×17%=33580.25元，利息=234000-197530.86-33580.25=2888.89元，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第50號）第十二條規(guī)定：“條例第六條第一款所稱價外費用，包括價外向購買方收取的手續(xù)費、補貼、基金、集資費、返還利潤、獎勵費、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費、包裝物租金、儲備費、優(yōu)質費、運輸裝卸費以及其他各種性質的價外收費。”企業(yè)銷售貨物或提供勞務從對方取得的帶息應收票據(jù)，其所含利息屬于實施細則中規(guī)定的價外費用中的“延期付款利息”，應繳納增值稅銷項稅。這部分利息所繳納增值稅額=2888.89/1.17×17%=419.75元，所以純利息收入=2888.89-419.75=2469.14元，總的增值稅額=33580.25+419.75=34000元，因為總利息為2888.89元，金額不大，對財務報表沒有重大影響，根據(jù)發(fā)票管理規(guī)定和稅務要求，在實際業(yè)務過程中，可以把利息同貨款同時分別開在同一張增值稅專用發(fā)票上，甲企業(yè)應做會計分錄,借：應收票據(jù)234000；貸：主營業(yè)務收入197530.86，應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）34000，財務費用—利息收入2469.14。

從上面兩種情況中分析納稅和利潤情況：

因此從上面結果可得出結論：納稅籌劃后與納稅籌劃前的納稅情況和利潤情況都是一樣的，也就是說納稅籌劃后既沒有使甲企業(yè)增加利潤，也沒有減輕增值稅稅負。

由此可知，付春（2017）的利息納稅籌劃得出“增加利潤的同時減輕增值稅稅負”的結論是不成立的，也就是說將不帶息商業(yè)匯票設計為帶息商業(yè)匯票的納稅籌劃是沒有意義的。

四、研究結論與建議

通過對商業(yè)匯票有關利息問題的分析，筆者認為：帶息商業(yè)匯票與不帶息商業(yè)匯票不能混為一體，把不帶息商業(yè)匯票設計成帶息商業(yè)匯票的納稅籌劃方法是不成立的。

根據(jù)此情況筆者建議：在會計實務中，必須深刻理解每項業(yè)務的實質，進行納稅籌劃，必須把實際工作中涉及到的所有相關因素都考慮周全，任何一個被漏掉、被忽略的因素或是你認為不重要的因素，有可能使你推導出的結論與事實正好相反，容易得出錯誤的結論。所以任何一個納稅籌劃方案都應該是客觀、全面、科學和有效的，只有這樣的納稅籌劃方案才可能是可行的、實用的，用于實際工作后，才能真正發(fā)揮增利、減稅的效果。

[1]付春.商業(yè)匯票會計核算之“三惑”釋疑[J].財會月刊，2017(7).

[2]財政部、國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則.財稅[2008]第50號，2008-12-15.