王湔璋

2016年5月國家全面實(shí)行“營改增”試點(diǎn)工作，筆者根據(jù)財(cái)稅文件精神，結(jié)合建安企業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，對(duì)建安工程項(xiàng)目中涉稅政策進(jìn)行了梳理和解讀。

一、納稅主體

政策對(duì)“營改增”納稅人范圍進(jìn)行了界定。即從事建筑服務(wù)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅義務(wù)人，應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅，不繳納營業(yè)稅。

要點(diǎn)解讀：至此，所有原繳納營業(yè)稅的單位和個(gè)人全部變?yōu)槔U納增值稅，以后不會(huì)再有涉及繳納營業(yè)稅的經(jīng)營行為。所以建安企業(yè)計(jì)繳的流轉(zhuǎn)稅種為增值稅。

政策又將增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，其主要的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為年應(yīng)稅銷售額。對(duì)于營改增后的建筑企業(yè)以年應(yīng)稅銷售額500萬元作為劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。下面內(nèi)容將以建安企業(yè)一般納稅人來講解。

二、建安增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間

政策在財(cái)稅〔2016〕36號(hào)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中規(guī)定：納稅人提供建筑服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天；但在2017年7月財(cái)稅[2017]58號(hào)《營改增試點(diǎn)期間建筑服務(wù)等政策補(bǔ)充通知》規(guī)定：“納稅人提供租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天”。

要點(diǎn)解讀：在營業(yè)稅時(shí)代，建筑業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)納稅義務(wù)則發(fā)生，但從2017年7月起收取預(yù)付款不再適用此特殊規(guī)定，按通用規(guī)則執(zhí)行。即納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間按工程報(bào)量、合同載明的具體付款時(shí)間，如果合同沒有載明付款時(shí)間，就是應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天（工程竣工投產(chǎn)當(dāng)天）。在上述幾個(gè)時(shí)點(diǎn)上，建安企業(yè)應(yīng)及時(shí)繳納增值稅，并開具相應(yīng)金額的發(fā)票。

三、建安企業(yè)增值稅納稅地點(diǎn)

政策規(guī)定納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，應(yīng)向建筑服務(wù)發(fā)生地主管國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款，向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

要點(diǎn)解讀：建安企業(yè)的建設(shè)項(xiàng)目如果是在企業(yè)注冊(cè)地，則預(yù)繳稅款和申報(bào)納稅都在企業(yè)所在地；但建安企業(yè)的建設(shè)項(xiàng)目不是在企業(yè)所在地，即企業(yè)所在地與項(xiàng)目所在地屬于“跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)”，需要各建安單位在項(xiàng)目所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)（國稅局）預(yù)繳稅款，回機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)匯算繳納稅款。這里所稱跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，是指企業(yè)在其機(jī)構(gòu)所在地以外的縣（市、區(qū)）提供建筑安裝服務(wù)。

四、建安稅種的稅率與計(jì)算方法

政策規(guī)定提供建筑服務(wù)稅目的，增值稅一般納稅人稅率為11%。

要點(diǎn)解讀：建安稅目的一般納稅人通常情況下只能按11%計(jì)繳增值稅。但一般納稅人如果滿足國家所規(guī)定的的三種應(yīng)稅行為，可以選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，即按3%的征稅率差額計(jì)繳。但建安企業(yè)一旦選擇了簡易計(jì)稅方法并在主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，36個(gè)月內(nèi)不得中途變更計(jì)稅方法。國家規(guī)定建安工程可以選擇簡易計(jì)稅的三種情況：

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建筑服務(wù)一般計(jì)稅方法與簡易計(jì)稅方法的比較：

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“營改增”前，建安企業(yè)繳納的營業(yè)稅稅率是3%，但實(shí)施“營改增”后，增值稅的稅率達(dá)到了11%，雖然取得符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)，但在實(shí)際操作過程中，由于建安企業(yè)的特殊性，很多成本費(fèi)用可能無法取得增值稅專用發(fā)票，直接影響到“營改增”后建安企業(yè)稅負(fù)的增加。作者認(rèn)為，計(jì)稅方法的選擇是建安企業(yè)稅收籌劃的一個(gè)切入點(diǎn)。特別是甲供工程，政策中并沒有規(guī)定工程發(fā)包方自行采購的比例，建安企業(yè)只要取得機(jī)關(guān)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)的備案許可，就可采用簡易計(jì)稅方法，大大降低稅負(fù)。

五、建安企業(yè)預(yù)繳稅款

（一）預(yù)繳稅款的方法

政策規(guī)定一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按2%的預(yù)征率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款；一般納稅人選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按3%的征收率計(jì)算應(yīng)預(yù)繳稅款。

要點(diǎn)解讀：此條對(duì)建安項(xiàng)目在當(dāng)?shù)仡A(yù)繳多少稅做出了規(guī)定，是營改增后最大的變化，即不論采用何種方式，預(yù)繳稅款時(shí)均要扣除分包額。

（二）納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)預(yù)繳稅額計(jì)算

1.適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款)÷(1+11%)×2%

2.適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)預(yù)繳稅款=(全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-支付的分包款)÷(1+3%)×3%

納稅人取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為負(fù)數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時(shí)繼續(xù)扣除。

要點(diǎn)解讀：此條明確了預(yù)繳稅款額的計(jì)算，體現(xiàn)了增值稅是“價(jià)外稅”的過程，以含稅價(jià)÷(1+稅率或征收率)進(jìn)行價(jià)稅分離，得出應(yīng)納稅銷售額后再計(jì)算稅金。

納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)，在向項(xiàng)目所在地國稅機(jī)關(guān)預(yù)繳稅款時(shí)，還需提交以下資料：（一）《增值稅預(yù)繳稅款表》；（二）與發(fā)包方簽訂的建筑合同原件及復(fù)印件；（三）與分包方簽訂的分包合同原件及復(fù)印件；（四）從分包方取得的發(fā)票原件及復(fù)印件。

六、差額納稅的發(fā)票要求

政策規(guī)定納稅人按照簡易計(jì)稅方法從取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用中扣除支付的分包款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。即從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項(xiàng)目名稱的增值稅發(fā)票。

要點(diǎn)解讀：為什么差額納稅，營改增后，有些項(xiàng)目、有些計(jì)稅方法無法取得增值稅扣稅憑證，無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。例如建安企業(yè)采用簡易計(jì)稅方法是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。差額納稅的效果：直接減少了納稅人的銷項(xiàng)稅額（一般計(jì)稅方法下）或應(yīng)納稅額（簡易計(jì)稅方法下），雖然操作手法不同于進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，但是差額納稅的效果實(shí)際上和抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的效果是一樣的。

差額納稅開具的分包款進(jìn)行差額納稅抵扣時(shí)，分包款的發(fā)票上填列的備注內(nèi)容應(yīng)詳細(xì)，項(xiàng)目名稱必須與承包單位申報(bào)預(yù)繳稅款的項(xiàng)目名稱、承包合同名稱以及分包合同名稱一致，項(xiàng)目所在地是在甲地的，承包單位、分包商均應(yīng)在甲地進(jìn)行申報(bào)預(yù)繳稅款,對(duì)于工程所在地跨兩區(qū)及以上的由其上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)指定稅務(wù)部門征收。

綜上，筆者從建安企業(yè)納稅人認(rèn)定（誰繳稅）、納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間（什么時(shí)間繳稅）、納稅地點(diǎn)（在哪里繳稅）、繳納方式（怎么繳稅）和稅額計(jì)算（繳多少稅）等相關(guān)規(guī)定進(jìn)行介紹，并對(duì)操作要點(diǎn)進(jìn)行提示。旨在指導(dǎo)建安工作中的涉稅事項(xiàng)，規(guī)范、有序地進(jìn)行增值稅涉稅事項(xiàng)的業(yè)務(wù)操作。