高玉芳

中國共產(chǎn)黨第十九次全國代表大會以來，我國加快了稅收的人大立法進程?！对鲋刀惙ā贰断M稅法》等法律的制定相繼進入了國家立法程序。在此之前，我國18個稅種中只有3個通過人大立法，其他大部分由國務(wù)院依據(jù)授權(quán)制定暫行條例。在今后這種情況將得到扭轉(zhuǎn)，稅收立法權(quán)重新回歸人大，這正是對我國2015年3月通過的《立法法》的回應(yīng)。本文將試圖總結(jié)出我國在稅收法定原則的實踐上的不足、缺陷與進步，最后得出《立法法》修訂對我國稅收法定原則發(fā)展的重要意義。

一、 稅收法定原則

（一） 稅收法定原則

所謂稅收法定原則，是指由立法者決定全部稅收問題的稅法基本原則，是指一國調(diào)整稅收關(guān)系的基本規(guī)律的抽象與概括，是貫穿稅收立法、執(zhí)法、司法與法律監(jiān)督的整個過程的具有普遍指導(dǎo)意義的基本原則。稅收法定原則是指由立法者決定全部稅收問題的稅法基本原則，即如果沒有相應(yīng)法律作前提，政府則不能征稅，公民也沒有納稅的義務(wù)。稅收主體必須依且僅依法律的規(guī)定征稅；納稅主體必須依且僅依法律的規(guī)定納稅，稅收法定原則是稅法中一項十分重要的基本原則。它肇始于英國，現(xiàn)已為當(dāng)今各國所公認，其基本精神在各國憲法或稅法中都有體現(xiàn)。其具體內(nèi)容包括三個部分：稅種法定、稅收要素法定、程序法定。中國憲法、稅收征收管理法中都有稅收法定原則的要求，在即將制定的稅收基本法中亦應(yīng)明確規(guī)定。

稅收法定原則起源于歐洲中世紀時期的英國。按照當(dāng)時封建社會“國王自理生計”的財政原則，王室及其政府支出的費用由國王負擔(dān)。而在當(dāng)時的英國，國王的收入主要有王室地產(chǎn)的收入、王室的法庭收入、貢金等。但是由于戰(zhàn)爭、王室奢侈等因素的影響，這些收入難以維持其整個財政支出。為了緩解財政上的緊張局面，國王開始在上述收入之外采取諸如借款、出賣官職、征稅等手段來增加自己的收入。在其采取這些新的增加財政手段的過程中，基于“國王未征求意見和得到同意，則不得行動”這一傳統(tǒng)的觀念，議會與國王之間逐漸就該問題產(chǎn)生了矛盾。這種矛盾主要體現(xiàn)為封建貴族和新興資產(chǎn)階級與國王爭奪課稅權(quán)的斗爭。

1215年，在雙方的斗爭中處于弱勢的國王一方被迫簽署了《大憲章》。該《大憲章》對國王征稅問題作出了明確的限制。1225年，《大憲章》又獲得了重新頒布。在重新頒布的《大憲章》中補充了御前大會議有權(quán)批準賦稅的條款，明確了批稅權(quán)的歸屬。在這以后，雙方在此方面的斗爭從未間斷，國王和議會在斗爭的過程中又分別制定了《無承諾不課稅法》和《權(quán)利請愿書》，它們都進一步限制了國王的征稅權(quán)。1668年“光榮革命”爆發(fā)，國王按照國會的要求制定了《權(quán)利法案》，再次強調(diào)了未經(jīng)國會同意的課稅應(yīng)當(dāng)被禁止。

至此，稅收法定主義在英國得到了最終的確立。這一原則“在其歷史的沿革過程中起到了將國民從行政權(quán)的承攬者——國王的恣意性的課稅中解放出來的作用”。后來，隨著資本主義在全球的發(fā)展和興起，該稅收法定主義越來越多的體現(xiàn)為對公民財產(chǎn)權(quán)益的保護，于是很多國家都將其作為一項憲法原則而加以采納。它肇始于英國，現(xiàn)已為當(dāng)今各國所公認，其基本精神在各國憲法或稅法中都有體現(xiàn)。其具體內(nèi)容包括三個部分：稅種法定、稅收要素法定、程序法定。中國憲法、稅收征收管理法中都有稅收法定原則的要求，在即將制定的若干稅收基本法中亦應(yīng)明確規(guī)定。

稅收法定原則的具體內(nèi)容包括以下三個部分：

第一， 稅種法定。這就是說，稅種必須由法律予以規(guī)定；一個稅種必定相對應(yīng)于一稅種法律；非經(jīng)稅種法律規(guī)定，征稅主體沒有征稅權(quán)力，納稅主體不負繳納義務(wù)。這是發(fā)生稅收關(guān)系的法律前提，是稅收法定原則的首要內(nèi)容。

第二， 稅收要素法定。這指的是稅收要素必須由法律明確規(guī)定。所謂稅收要素，具體包括征稅主體、納稅主體、征稅對象、稅率等內(nèi)容。稅收要素是稅收關(guān)系得以具體化的客觀標準，是其得以全面展開的法律依據(jù)。因此它成為稅收法定原則的核心內(nèi)容。

第三， 程序法定。其基本含義是，稅收關(guān)系中的實體權(quán)利義務(wù)得以實現(xiàn)所依據(jù)的程序要素必須經(jīng)法律規(guī)定，并且征納主體各方均須依法定程序行事。

（二） 我國稅收法定原則存在的問題

在考慮法制建設(shè)的時候，中國的法律家更側(cè)重于強調(diào)令行禁止、正名定分的實體合法性方面，而對在現(xiàn)代政治和法律系統(tǒng)中理應(yīng)占據(jù)樞紐位置的程序問題則規(guī)定并不完善。 在稅收立法權(quán)限體制存在以下主要問題：

一是稅收立法權(quán)過分集中在中央，地方權(quán)力機關(guān)實際沒有稅收立法權(quán)，地方政府擁有稅收立法權(quán)只是對一些屬于地方稅的稅種，地方政府可以在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，決定稅率或停征，地方稅收立法權(quán)過?。欢切姓块T實際行使的稅收立法權(quán)的范圍過大，稅收立法結(jié)構(gòu)顯失均衡；三是國務(wù)院轉(zhuǎn)授稅收立法權(quán)嚴重違反《立法法》；四是全國人大與全國人大常委會之間的稅收立法權(quán)限不明確；五是全國人大及其常務(wù)委員會對國務(wù)院有關(guān)稅收立法的授權(quán)，屬于空白授權(quán)，違反《立法法》規(guī)定。

二、 立法法修訂對于我國稅收法定原則的重要意義

（一） 《立法法》修改前的狀況

中國憲法以及其他有關(guān)法律盡管對立法權(quán)限的劃分、立法程序、法律解釋等問題作了原則規(guī)定。但由于憲法對立法權(quán)限的劃分不夠具體、不夠明確，導(dǎo)致有些法規(guī)、規(guī)章與法律相抵觸或者法規(guī)、規(guī)章之間相互矛盾、沖突；有些法規(guī)、規(guī)章的質(zhì)量不高，存在著起草和制定過程中片面強化、擴大部門的權(quán)力，為本部門、本系統(tǒng)帶來不應(yīng)當(dāng)有的審批權(quán)、發(fā)證權(quán)、收費權(quán)、處罰權(quán)；有的還超越職權(quán)，擅自解釋法律、法規(guī)，或者各搞各的規(guī)章。這些問題在一定程度上損害國家法制的統(tǒng)一和尊嚴，也嚴重地影響了正確執(zhí)法。而《中華人民共和國立法法》規(guī)范了立法活動，健全國家立法制度，提高立法質(zhì)量，完善中國特色社會主義法律體系，發(fā)揮立法的引領(lǐng)和推動作用，保障和發(fā)展社會主義民主，全面推進依法治國，建設(shè)社會主義法治國家，根據(jù)憲法，制定的法律。

（二） 《立法法》修改對我國稅收法定原則的重要意義

新《立法法》中體現(xiàn)的稅收法定原則新《立法法》對稅收地位的重視和提升，充分體現(xiàn)了稅收的本質(zhì)及其所蘊含的稅收法定原則。稅收本質(zhì)上是政府通過征稅取得財政收入、并將其用于提供公共服務(wù)的“社會契約”關(guān)系。在這一關(guān)系中，政府征稅“天然地”具有強制性和無償性特征：自稅收產(chǎn)生伊始，不論在歷史發(fā)展的哪一個階段，或者在哪一個國家，納稅人如果不繳納稅款，都會受到法律的制裁；政府征稅之后也不會將稅款直接償還給納稅人。稅收的強制性、無償性特征往往使其在社會經(jīng)濟生活中產(chǎn)生重大的影響：面對稅負變化，社會成員的反映往往非常敏感。即便是稅收政策的一點細微的變化，也可能引起老百姓強烈的“稅感”和快速的“反彈”。綜觀古今中外、世界各國，許多次經(jīng)濟的波動、社會的動蕩以及政權(quán)的更迭都由稅收而起。稅收在社會經(jīng)濟生活中的重要程度可見一斑。

正是由于稅收的無償性特征和對社會經(jīng)濟的重大影響，稅收法定原則——這一旨在保護居民財產(chǎn)權(quán)利的稅收基本規(guī)則——才會逐漸產(chǎn)生和發(fā)展。如今，“政府征稅必須得到人民的認可”這一稅收法定的核心理念，已經(jīng)成為現(xiàn)代法治國家在稅收上的普遍做法?，F(xiàn)代法治國家大都通過“大法”規(guī)定：不立法，不得征稅。從本質(zhì)上來說，這是對居民財產(chǎn)權(quán)利的一種有力的保護，是防止政府濫用征稅權(quán)、侵害居民財產(chǎn)權(quán)利的基本保障。也正是出于保護居民財產(chǎn)權(quán)利的意圖，黨的十八屆三中、四中全會都對稅收法定問題進行了明確的闡述。

從這個角度來看，新《立法法》對稅收法定原則的意義不僅僅是將稅收立法的條款單獨列示和位置提前，更重要的是，它突出了稅收特殊重要的地位和作用，特別設(shè)立了稅收立法的基本程序。這一條款正是稅收法定原則的本質(zhì)要求，是實現(xiàn)“征稅必須經(jīng)得民眾認可”的基本制度保障。